Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 180 Gesonderte Feststellung von ... / 3.1.4.4.1 Rechtsformabhängige Steuerfreistellungen und -ermäßigungen

Rz. 69a

Eine besondere Problematik ergibt sich, wenn die Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) Einkünfte bezieht, die steuerlich freigestellt sind oder ermäßigt besteuert werden, bei denen die Steuerfreistellung oder -ermäßigung aber von der Rechtsform des Stpfl. abhängt. In diesem Fall richtet sich die Anwendbarkeit der Steuerfreistellung oder der Steuerermäßigung nicht nach den auf der Ebene der Personengesellschaft verwirklichten Tatbestandsmerkmalen, sondern nach der auf der Ebene des Gesellschafters bestehenden Rechtsform. Für die Entscheidung über die Steuerfreistellung oder -ermäßigung muss daher auf die Person des Gesellschafters zurückgegriffen werden (vgl. zu dem ähnlichen Problem bei "Zebragesellschaften" Rz. 37ff.). Die Feststellung der Rechtsform des Gesellschafters, die auf der Ebene der Personengesellschaft erfolgen müsste, kann bei Publikums-Personengesellschaften und bei mehrstufigen Personengesellschaften Schwierigkeiten bereiten. Es müsste dann bis auf die oberste Gesellschaftsstufe "durchgerechnet" werden, um festzustellen, welche Rechtsform der Gesellschafter der letzten Stufe hat. Das für die Feststellung zuständige FA könnte sich bei seinen Ermittlungen nicht mehr auf die Ebene der Mitunternehmerschaft beschränken, sondern müsste bis auf die Ebene der letztstufigen Gesellschafter durchgreifen.

Steuerfreistellungen und -ermäßigungen, die von der Rechtsform des Stpfl. abhängen, sind § 3 Nr. 40 EStG^[1], § 8b Abs. 1, 3, 4 KStG.^[2], das internationale Schachtelprivileg nach DBA, § 4 Abs. 6, 7 UmwStG sowie § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG.

Der Ansatz von 60 % der Kapitaleinkünfte^[3] greift nur bei natürlichen Personen ein, die übrigen genannten Regelungen gelten nur, wenn der Gesellschafter eine Körperschaft ist.

Für diese Fälle sind zwei Verfahren denkbar, nämlich die Bruttomethode und die Nettomethode. Bei der Nettomethode werden die Einkünfte auf der Ebene der Personengesellschaft unter Anwendung aller Steuerfreistellungen und Steuerermäßigungen ermittelt, soweit sie nach der Rechtsform des Gesellschafters in Betracht kommen. Auf der Ebene der Personengesellschaft ist also die Rechtsform des Gesellschafters und sind entsprechend die steuerpflichtigen Einkünfte zu ermitteln. Gesondert festgestellt werden also nur die steuerpflichtigen Einkünfte. Der steuerfreie Teil der Einkünfte wird in dem Feststellungsbescheid nicht erfasst. Bei der Bruttomethode werden dagegen auf der Ebene der Personengesellschaft die rechtsformabhängigen Steuerfreistellungen und -ermäßigungen nicht berücksichtigt. Über diese ist vielmehr auf der Ebene des Gesellschafters zu entscheiden.

Für die Personengesellschaft gibt es keine ausdrückliche gesetzliche Regelung. Die Anordnung der Bruttomethode in § 15 S. 1 Nr. 2 KStG gilt nur für Organgesellschaften (also für Kapitalgesellschaften), nicht für Personengesellschaften und auch nicht für die Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer Mitunternehmerschaft.

Rz. 69b

Nach § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind die "einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen" Einkünfte gesondert festzustellen. Zu erfassen sind alle Besteuerungsmerkmale, die auf der Ebene der Personengesellschaft verwirklicht sind, und die dazu gehörenden Nebenentscheidungen, die steuerlich von Bedeutung sind. Festzustellen sind die "steuerpflichtigen Einkünfte", und damit nicht die Einkunftsteile, die nicht steuerpflichtig sind. Festzustellen sind daher die Einkünfte nach Berücksichtigung der Steuerfreistellungen und -ermäßigungen. Das bedeutet grundsätzlich die Anwendung der Nettomethode, auch wenn dies bei komplizierten Gesellschaftsverhältnissen praktische Schwierigkeiten bereiten kann.^[4] Dies ist auch deshalb erforderlich, weil die Anwendung der Nettomethode für gewerbesteuerliche Zwecke zwingend ist. Da die GewSt auf der Ebene der Personengesellschaft festgesetzt und erhoben wird, können sich die genannten Steuerfreistellungen und -ermäßigungen bei der GewSt nur auswirken, wenn sie bei der Ermittlung der Einkünfte auf der Ebene der Personengesellschaft berücksichtigt und die Einkünfte daher "netto" ermittelt werden.

Rz. 69c

Gleiches gilt für die Anwendung des § 15a EStG. Die Ermittlung der danach in einem Vz abziehbaren Verluste, der verrechenbaren Verluste und des Umfangs des Verlustabzugs bei Gewinnen in späteren Jahren ist nur möglich, wenn alle steuerlich relevanten Faktoren einbezogen werden. Das erfordert die Berücksichtigung der Steuerfreistellungen und -ermäßigungen schon auf der Ebene der Personengesellschaft, also die Ermittlung der Einkünfte nach der Nettomethode. Die Finanzverwaltung wendet die Nettomethode an, wenn dies Auswirkungen auf § 15a EStG hat. Ist das nicht der Fall, wendet die Finanzverwaltung in der Praxis ab Vz 2004 die Bruttomethode an.^[5] Das bedeutet, dass außerhalb der Anwendung des § 15a EStG in der gesonderten Feststellung die rechtsformabhängigen Steuerfreistellungen und -ermäßigungen nicht berücksichtigt werden. Hierüber soll erst bei der Steuerfestsetzung auf ...