Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 181 Verfahrensvorschriften für ... / 1.3 Anzuwendende Vorschriften

Rz. 3

Aufgrund der Verweisung in Abs. 1 haben folgende Vorschriften besondere praktische Bedeutung für die gesonderte Feststellung:

• §§ 140–148 AO (Führung von Büchern und Aufzeichnungen).
• §§ 149–153 AO (Steuererklärungen); vgl. die Sonderregelungen in § 181 Abs. 1 S. 2, Abs. 2 AO.
• § 154 AO (Kontenwahrheit).
• § 157 AO (Form und Inhalt); insbesondere die Regelung über die inhaltliche Bestimmtheit des Feststellungsbescheids; der Feststellungsbescheid muss insbesondere klare Aussagen über den Betroffenen (persönlicher Regelungsbereich), die festgestellten Besteuerungsgrundlagen (sachlicher Regelungsbereich) und den Zeitraum, für den die Feststellung gelten soll (zeitlicher Regelungsbereich), enthalten.^[1]
• § 162 AO (Schätzung): Bei Vorliegen der Voraussetzungen können die gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlagen auch geschätzt werden.
• §§ 164, 165 AO (Vorbehalt der Nachprüfung, Vorläufigkeit): Der gesonderte Feststellungsbescheid kann unter Vorbehalt der Nachprüfung oder vorläufig ergehen.
• §§ 169–171 AO (Festsetzungsfrist): Gesonderte Feststellungen unterliegen einer eigenen Feststellungsfrist; Sonderregelungen hierzu sind in Abs. 2–4 enthalten (Rz. 27ff.). Aus der "sinngemäßen" Anwendung der Vorschriften über die Festsetzungsfrist wird geschlossen, dass die Feststellungsfrist allen Beteiligten gegenüber gewahrt ist, wenn der Bescheid nur einem Beteiligten bekanntgegeben wird.^[2] Dementsprechend soll die Festsetzungsfrist allen Beteiligten gegenüber gehemmt sein, wenn nur ein einziger Beteiligter Einspruch eingelegt hat.^[3] Das ist m. E. unrichtig. Zwar ist der Feststellungsbescheid mit der Bekanntgabe an einen Beteiligten wirksam^[4], aber nur diesem Beteiligten gegenüber. Ein den anderen Beteiligten gegenüber nicht wirksamer Bescheid kann ihnen gegenüber nicht die Feststellungsfrist wahren. Die Feststellungsfrist wird ihnen gegenüber nur gewahrt, wenn die Bekanntgabe an sie noch innerhalb der Feststellungsfrist erfolgt.^[5] Zur Verlängerung der Festsetzungsfrist von 4 auf 5 bzw. 10 Jahre bei leichtfertiger Steuerverkürzung bzw. Steuerhinterziehung nach § 169 Abs. 2 S. 1 AO vgl. Rz. 9.
• §§ 172–177 AO (Durchbrechung der Bestandskraft): Gesonderte Feststellungen können nur entsprechend §§ 172ff. AO aufgehoben oder geändert, nicht nach §§ 130, 131 AO zurückgenommen oder widerrufen werden. Zur Frage der "höheren oder niedrigeren Steuer" bei der Anwendung des § 173 AO siehe Rz. 5.
• §§ 193–207 AO (Außenprüfung einschl. verbindlicher Zusage).
• § 208 AO (Steuerfahndung).

Rz. 4

Für die Adressierung des Feststellungsbescheids gilt § 122 AO.^[6] Ein einheitlicher Feststellungsbescheid ist an die Gesellschafter, nicht an die Personengesellschaft, zu adressieren, und zwar auch, wenn es sich um eine ausländische Personengesellschaft bzw. ausländische Gesellschafter handelt. Bei einer Adressierung an die Personengesellschaft ist der falsche Inhaltsadressat benannt. Dabei handelt es sich nicht nur um einen Bekanntgabefehler, sondern um eine Feststellung gegenüber der falschen Person. Das macht den Feststellungsbescheid nichtig, nicht nur anfechtbar. Eine Heilung, etwa in der Einspruchsentscheidung, ist nicht möglich.^[7] Eine Ausnahme besteht nur bei doppel- oder mehrstöckigen Personengesellschaften, wenn also eine Personengesellschaft als Gesellschafter an einer Personengesellschaft beteiligt ist. In diesem Fall ist die Personengesellschaft, die an der Unter-Personengesellschaft beteiligt ist, Beteiligte des Feststellungsverfahrens an der Unter-Personengesellschaft. An sie ist daher, als Gesellschafterin der Unter-Personengesellschaft, der Feststellungsbescheid zu adressieren. Die ihr zugerechneten Besteuerungsgrundlagen aus der Unter-Personengesellschaft sind dann in der zweiten gesonderten Feststellung auf die Gesellschafter der Ober-Personengesellschaft zu verteilen. Dieser Feststellungsbescheid ist nur an die Gesellschafter der Ober-Personengesellschaft zu adressieren.^[8]

Rz. 5

Für die Frage, ob für die Änderung des Feststellungsbescheids § 173 Abs. 1 AO wegen einer höheren oder § 173 Abs. 2 AO wegen einer niedrigeren Steuer anzuwenden ist, ist nur auf den Inhalt des Feststellungsbescheids abzustellen. Die Folgen im Folgebescheid sind nicht zu berücksichtigen. Maßgebend ist also die Erhöhung oder Verminderung der festgestellten Besteuerungsgrundlage.^[9] Problematisch ist die Anwendung des § 173 AO, wenn die Höhe des Gewinns bei einer Gewinnfeststellung oder die Höhe des Werts bei einer Wertfeststellung unverändert bleibt, die Beteiligungsverhältnisse aber geändert werden sollen. An sich wäre § 173 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO anzuwenden, da die Änderung für den einen Beteiligten ungünstig, für den anderen aber günstig wäre. Schwierigkeiten treten ein, wenn die Voraussetzungen für eine Einschränkung der Änderung nach Nr. 2 vorliegen, da diese Einschränkungen gegenüber demjenigen, zu dessen Ungunsten die Änderung erfolgen soll, nicht gelten. Da es sich in diesen Fällen um eine Steuerfestsetzung mit Doppelwirkung handelt,^[10] ist der ...