Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 181 Verfahrensvorschriften für ... / 1.4 Entsprechende Anwendung der Vorschriften über die Festsetzungsverjährung

Rz. 7

Klargestellt ist durch die Verweisung auch, dass die gesonderte Feststellung einer eigenen Feststellungsverjährung entsprechend der Festsetzungsverjährung der §§ 169ff. AO unterliegt. Für den Beginn der Feststellungsfrist ist der Ablauf des Kalenderjahres maßgebend, in dem die Erklärung zur gesonderten Feststellung eingereicht worden ist. Die Feststellungsfrist wird von dem Lauf der Festsetzungsfrist der von der gesonderten Feststellung abhängigen Steuern grundsätzlich nicht berührt.^[1] Eine Ausnahme ist jedoch in Abs. 4 geregelt (Rz. 31). Zu besonderen Regelungen für die Feststellungsfrist von Einheitswertbescheiden und Feststellungen von Grundsteuerwerten vgl. Rz. 27ff.

Rz. 8

Besondere Fragen ergeben sich aus der entsprechenden Anwendung der §§ 169ff. AO auf die Feststellungsfrist. Die Merkmale, die für die Dauer der Festsetzungsfrist maßgeblich sind, müssen sich für die Feststellungsfrist auf die gesonderte Feststellung beziehen. Die Feststellungsfrist wird daher durch den Erlass des Feststellungsbescheids gewahrt. Der Lauf der Feststellungsfrist beginnt, wie bei der Festsetzungsfrist, nach § 170 Abs. 1 AO mit dem Ende des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist, die in dem Folgebescheid festzusetzen ist. Für die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO ist nach § 181 Abs. 1 S. 2 AO ist der Zeitpunkt der Abgabe der Erklärung zur gesonderten Feststellung maßgebend. Nach § 181 Abs. 1 S. 3 AO gilt die Regelung des § 170 Abs. 3 AO entsprechend, wenn eine Feststellungserklärung nach § 180 Abs. 2 AO ohne Aufforderung durch die Finanzverwaltung abgegeben wird (hierzu Rz. 12).

Rz. 9

Die Verlängerung der Festsetzungsfrist auf 5 bzw. 10 Jahre wegen leichtfertiger Steuerverkürzung oder Steuerhinterziehung nach § 169 Abs. 2 S. 2 AO tritt ein, wenn sich die als Ordnungswidrigkeit oder Steuerverkürzung bzw. Hinterziehung qualifizierte Handlung auf die festzustellenden Besteuerungsgrundlagen bezieht.^[2] Problematisch dabei ist, dass durch die Abgabe oder Nichtabgabe einer Feststellungserklärung zwar der Tatbestand der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1, 2 AO erfüllt sein kann, dass aber die Steuerverkürzung selbst nicht aufgrund der Feststellungserklärung bzw. des Feststellungsbescheids eintritt, sondern erst durch Erlass des Folgebescheids. Der BGH hat jedoch entschieden, dass der Erlass eines für den Stpfl. günstigen aber unrichtigen Feststellungsbescheids bereits einen "anderen nicht gerechtfertigten Steuervorteil" i. S. d. § 370 Abs. 1 AO darstellt und daher eine vollendete Steuerhinterziehung vorliegen kann. Begründet wird dies mit der Bindungswirkung des Feststellungsbescheids für den Folgebescheid nach § 182 Abs. 1 AO, der es dem für den Folgebescheid zuständigen FA verbiete, von dem Inhalt des Feststellungsbescheids abzuweichen. Der "andere Steuervorteil" werde daher bereits mit Erlass des Feststellungsbescheids erlangt.^[3] Bei der pflichtwidrigen Nichtabgabe der Feststellungserklärung liegt der "andere Steuervorteil" in dem Untätigbleiben des FA, das wegen der fehlenden Erklärung keinen bindenden Feststellungsbescheid gegen die Beteiligten erlässt.^[4]

Rz. 10

Entsprechend sind die Tatbestände der Ablaufhemmung nach § 171 AO auf den Feststellungsbescheid zu beziehen. Dass diese Tatbestände im Verhältnis zum Folgebescheid eingetreten sind lässt eine Ablaufhemmung bei dem Feststellungsbescheid nicht eintreten. So muss der Sachverhalt, der als höhere Gewalt nach § 171 Abs. 1 AO einzuordnen ist, den Erlass des Feststellungsbescheids verhindern. Die offenbare Unrichtigkeit des § 171 Abs. 2 AO muss in dem Feststellungsbescheid eingetreten sein. Ebenso muss sich der Antrag nach § 171 Abs. 3 AO und der Rechtsbehelf bzw. die Klage nach § 171 Abs. 3a AO auf den Feststellungsbescheid beziehen. Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4, 5 AO tritt nur ein, wenn Gegenstand der Außenprüfung bzw. der Steuerfahndungsprüfung der Feststellungsbescheid war. Die sich auf eine Steuerstraftat beziehenden Hemmungstatbestände des § 171 Abs. 7, 9 AO setzen voraus, dass durch die Abgabe der Feststellungserklärung nach den in Rz. 9 geschilderten Grundsätzen ein nicht gerechtfertigter Steuervorteil erlangt wurde. Bei dem Tatbestand des § 171 Abs. 8 AO muss die gesonderte Feststellung vorläufig vorgenommen oder ausgesetzt worden sein.

[1] BFH v. 12.12.2013, IV R 33/10, BFH/NV 2014, 665, Rz. 38 m. w. N.

[2] BFH v. 12.12.2013, IV R 33/10, BFH/NV 2014, 665, Rz. 38; BFH v. 12.4.2016, VIII R 24/13, BFH/NV 2016, 1537, Rz. 23; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 181 AO Rz. 7; Söhn, in HHSp, AO/FGO, § 181 AO Rz. 83.

[3] BGH v. 10.12.2008, 1 StR 322/08, BGHSt 53, 99, Rz. 21f.; BGH v. 22.11.2012, 1 StR 537/12, BGHSt 58, 50, Rz. 5ff.; so auch BFH v. 12.4.2016, VIII R 24/13, BFH/NV 2016, 1537, Rz. 24.

[4] BFH v. 12.4.2016, VIII R 24/13, BFH/NV 2016, 1537, Rz. 26.