Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 194 Sachlicher Umfang einer Auß ... / 6.3.2 Ermöglichung der Auswertung durch Kontrollmitteilungen

Rz. 48

Um die Auswertung zu ermöglichen, hat die für die Außenprüfung zuständige Finanzbehörde die für die Besteuerung der anderen Personen oder die Verfolgung der unerlaubten Hilfeleistung in Steuersachen zuständigen Finanzbehörden über die insoweit getroffenen Feststellungen zu unterrichten. Dies geschieht durch sog. Kontrollmitteilungen.^[1] Kontrollmaterial über Auslandsbeziehungen ist auch dem BZSt zur Auswertung zu übersenden.^[2] Kontrollmitteilungen stellen kein spezifisches Institut der Außenprüfung darstellen, sondern sind auch in anderen Fällen üblich und zum Teil ausdrücklich vorgesehen, um den Finanzbehörden die Erfüllung des ihnen nach § 85 AO obliegenden Vollzugsauftrags zu ermöglichen.^[3]

Rz. 49

Gesetzlich geregelt sind Kontrollmitteilungen z. B.

• als sog. Spontanauskünfte in DBA^[4],
• als sog. spontane Übermittlung von Informationen an bzw. durch andere Mitgliedstaaten in §§ 8, 9 EUAHiG,
• als Mitteilungen zur Bekämpfung der illegalen Beschäftigung und des Leistungsmissbrauchs in § 31a AO,
• als allgemeine Mitteilungspflichten in Rechtsverordnungen aufgrund von § 93a AO,
• als Anzeigepflichten gegenüber den Finanzbehörden in Erbfällen^[5] oder in Grunderwerbsfällen.^[6]

Rz. 50

Soweit sie lediglich als Mittel der ressortinternen Amtshilfe dienen, bedürfen Kontrollmitteilungen keiner besonderen gesetzlichen Grundlage.^[7] § 194 Abs. 3 AO hat daher nur klarstellenden Charakter und findet seine einzige Schranke in § 30 AO.^[8]

Die weitergehende Einschränkung, die § 30a Abs. 3 S. 2 AO für Guthabenkonten und Depots bei Kreditinstituten vorsah, ist mit der Aufhebung dieser Vorschrift durch das Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz v. 23.6.2017^[9] mit Wirkung vom 25.6.2017 weggefallen. Bei der Prüfung von Kreditinstituten dürfen daher nunmehr auch Kontrollmitteilungen über deren Kunden erteilt werden.^[10]

Rz. 51

Die Erteilung von Kontrollmitteilungen setzt keinen besonderen Anlass voraus.^[11] Sie ist insbesondere nicht davon abhängig, dass der Verdacht einer Steuerverkürzung durch den von der Mitteilung Betroffenen besteht.^[12] Es reicht aus, dass die in Bezug auf andere Personen getroffenen Feststellungen bei objektiver Betrachtung für deren Besteuerung von Bedeutung sein können. Es braucht nicht festzustehen, dass dies tatsächlich der Fall ist oder dass überhaupt eine Steuerpflicht des Dritten besteht.^[13] Denn die Kontrollmitteilung dient gerade dazu, dem Empfänger die erforderliche Überprüfung zu ermöglichen.^[14] In der Praxis werden Kontrollmitteilungen allerdings zumeist dann gefertigt, wenn bei dem von dem Prüfer festgestellten Sachverhalt die naheliegende Möglichkeit einer unzutreffenden Behandlung durch den von der Mitteilung Betroffenen besteht.^[15]

Rz. 52

§ 194 Abs. 3 AO enthält keine Bestimmung, die die Erteilung von Kontrollmitteilungen insoweit ausschließt, als dem geprüften Stpfl. in Bezug auf die Verhältnisse der anderen Personen ein Auskunftsverweigerungsrecht nach §§ 101ff. AO zusteht. In der Begründung des Regierungsentwurfs zur AO wurde der Verzicht auf eine solche Einschränkung damit begründet, dass der geprüfte Stpfl., soweit er bei der Aufklärung des Sachverhalts mitzuwirken habe, nicht Dritter sei und kein Auskunftsverweigerungsrecht habe. Anderenfalls könne der geprüfte Stpfl. durch Vorlage eines entsprechenden Belegs ggf. den Abzug eines gezahlten Betrags erreichen, ohne dass geprüft werden könne, ob der Empfänger den Betrag versteuert habe. Damit könne die – jetzt in § 160 AO enthaltene – Vorschrift über die Empfängerbenennung umgangen werden.^[16] Dieser Wertung hat sich der Finanzausschuss des Bundestags angeschlossen.^[17] Die in § 8 Abs. 1 S. 2 BpO 1987^[18] enthaltene Selbstbeschränkung der Finanzverwaltung, dass die Fertigung von Kontrollmitteilungen zu unterbleiben habe, soweit der Stpfl. ein Auskunftsverweigerungsrecht nach § 102 AO habe und darauf nicht verzichte, ist in die BpO 2000 nicht übernommen worden.

Rz. 53

In der Literatur wird überwiegend die Auffassung vertreten, dass die Fertigung von Kontrollmitteilungen zu unterbleiben habe, soweit der geprüfte Stpfl. ein Auskunftsverweigerungsrecht habe und darauf nicht ausdrücklich verzichte.^[19] Dafür spricht, dass dem geprüften Stpfl. zwar kein Auskunftsverweigerungsrecht in Bezug auf seine eigenen steuerlichen Verhältnisse zusteht, die Fertigung von Kontrollmitteilungen aber gerade nicht zu seiner eigenen Besteuerung, sondern zur Besteuerung des Dritten dient. Wie das Wort "soweit" in § 101 Abs. 1 AO zeigt, steht dem Stpfl. insoweit ein Auskunftsverweigerungsrecht zu. Der Stpfl. muss also Auskunft erteilen, soweit die Kenntnisse bei seiner eigenen Besteuerung verwertet werden sollen, kann aber die Auskunft verweigern, soweit es sich um die Besteuerung eines durch das Auskunftsverweigerungsrecht geschützten Dritten handelt. Dem kann nicht entgegengehalten werden, die Verhältnisse könnten der Finanzbehörde nicht gleichzeitig bekannt und nicht bekannt sein; im Verhältnis zu einem Dritten ist diese Trennung durchaus möglich.

Eine Umgehung der ...