Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 39 Zurechnung / 4.2.7 Leasing

Rz. 51

Der Begriff "Leasing" stellt eine zusammenfassende Bezeichnung für Vertragsverhältnisse dar, die die Überlassung der Nutzung eines Wirtschaftsguts durch den Leasinggeber an den Leasingnehmer für eine bestimmte Zeit zum Gegenstand haben und Elemente von Miete, Kauf und Darlehen miteinander verbinden können.^[1] Gegenstand eines Leasingverhältnisses können sowohl bewegliche Sachen (Mobiliarleasing) als auch Grundstücke bzw. Gebäude (Immobilienleasing) sein.

Je nach Ausgestaltung des Vertrags treten die Elemente der verschiedenen Vertragstypen unterschiedlich stark hervor. Davon hängt ab, ob der Leasinggegenstand dem Leasinggeber oder dem Leasingnehmer zuzurechnen ist.^[2] Nach der Art der Vertragsgestaltung werden Operating-Leasing und Finanzierungsleasing als Grundformen des Leasings unterschieden. Einen Sonderfall des Finanzierungsleasings stellt das sog. Spezialleasing dar.

Rz. 52

Beim Operating-Leasing erstrebt der Leasinggeber die volle Amortisation seines Anschaffungsaufwands nicht bereits durch einmaliges, sondern erst durch mehrfaches Überlassen des Leasinggegenstands an verschiedene Leasingnehmer.^[3] Dem entspricht es, dass beim Operating-Leasing keine oder eine – im Verhältnis zur gewöhnlichen Nutzungsdauer der Leasingsache – nur sehr kurze feste Vertragslaufzeit vereinbart wird und der Vertrag im Übrigen jederzeit frei kündbar ist.^[4] Das Operating-Leasing eignet sich vor allem für solche Gegenstände, bei denen es für den Leasingnehmer ungewiss ist, wie lange er sie braucht und ob er sie erwerben will. Zivilrechtlich wird das Operating-Leasing i. d. R. allein nach Mietrecht beurteilt.^[5] Steuerlich ist der Leasinggegenstand grundsätzlich dem Leasinggeber zuzurechnen.^[6] Ausnahmen sind unter denselben Voraussetzungen wie bei Miet- und Pachtverhältnissen möglich (vgl. Rz. 47–49).

Rz. 53

Das Finanzierungsleasing ist demgegenüber auf eine Vollamortisation des von dem Leasinggeber für die Anschaffung des Leasinggegenstands getragenen Aufwands durch den Leasingnehmer angelegt.^[7] Demgemäß werden die Verträge für eine feste Dauer, die sog. Grundmietzeit, abgeschlossen, innerhalb derer das Vertragsverhältnis nicht gekündigt werden kann. Ist der Leasinggegenstand beim Ablauf der Grundmietzeit nicht vollständig verbraucht, wird dem Leasingnehmer häufig das Recht eingeräumt, diesen zu im Voraus festgelegten Bedingungen entweder weiter zu mieten (Anschluss-Leasing) oder zu erwerben (Anschlusskauf). Zivilrechtlich lässt sich das Finanzierungsleasing keinem der im BGB vorgesehenen Vertragstypen eindeutig zuordnen.^[8] Für die steuerliche Zurechnung des Leasinggegenstands kommt dem Verhältnis der Grundmietzeit zu dessen gewöhnlicher Nutzungsdauer maßgebliche Bedeutung zu.

Rz. 54

Deckt sich die Grundmietzeit annähernd mit der gewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasinggegenstands so ist wirtschaftliches Eigentum des Leasingnehmers gegeben, weil dieser den Leasinggeber bis zum Ende der Nutzungsmöglichkeit des Wirtschaftsguts von der Einwirkung auf dieses ausschließen kann.^[9] Nach Ansicht der Finanzverwaltung^[10] reicht es für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums des Leasingnehmers unter diesem Gesichtspunkt aus, dass die Grundmietzeit mehr als 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt.

Ist die Grundmietzeit erheblich kürzer als die gewöhnliche Nutzungsdauer, ist der Leasinggegenstand grds. dem Leasinggeber zuzurechnen, weil dieser die Möglichkeit hat, den Leasinggegenstand nach Ablauf der Grundmietzeit einem anderen Leasingnehmer zur Nutzung zu überlassen. Die Möglichkeit eines solchen Second-Hand-Leasings schließt die Annahme wirtschaftlichen Eigentums des Leasingnehmers auch dann aus, wenn dieser nach Ablauf der Grundmietzeit mit dem Leasinggeber eine Verlängerung des Leasingverhältnisses vereinbart.

Anders verhält es sich dann, wenn dem Leasingnehmer ein Recht auf Mietverlängerung oder Kauf zusteht und bei Ausübung der Option nur ein im Verhältnis zum verbliebenen Wert des Leasinggegenstands geringer Mietzins oder Kaufpreis zu entrichten ist.^[11] Hat der Leasingnehmer bei beidseitig unkündbarer Grundmietzeit das Recht, das Leasingverhältnis jederzeit auf eine Zeit zu verlängern, die der Nutzungsdauer des Leasinggegenstands entspricht, oder ist ihm eine Kaufoption eingeräumt worden, so kann er, wenn er den Vertrag einhält, den Leasinggeber auf Dauer, d. h. zumindest bis zur völligen Abnutzung des Wirtschaftsguts, von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen. Die Möglichkeit der Ausübung der Kaufoption allein begründet allerdings noch kein wirtschaftliches Eigentum des Leasingnehmers. Hinzu kommen muss vielmehr, dass mit der Ausnutzung dieser Möglichkeit zu rechnen ist.^[12] Diese Wahrscheinlichkeit ist umso größer, je kürzer die Grundmietzeit im Vergleich zur Nutzungsdauer ist und je höher die während der Grundmietzeit geleisteten Zahlungen sind, weil der Leasingnehmer in diesem Fall daran interessiert sein muss, durch Ausübung seines Optionsrechts den vollen Gegenwert seiner Anfangszahlungen zu erl...