Schwarz/Pahlke/Keß, AO Vorbemerkungen zu §§ 347–368

1 Überblick

Rz. 1

Der Siebente Teil der AO enthält in den §§ 347 bis 368 AO die Vorschriften über das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren. Er regelt damit in erster Linie das finanzbehördliche Verfahren des Einspruchs, dessen erfolgloser Abschluss nach § 44 FGO regelmäßig notwendige Voraussetzung für die Durchführung eines Klageverfahrens ist. Daneben sieht er in § 361 AO ergänzend den Antrag auf Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung vor, weil die bloße Einlegung eines Einspruchs keine Hemmung der Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts mit sich bringt.

2 Rechtsentwicklung

Rz. 2

Die AO 1977 knüpfte für die Regelung des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens in den §§ 347 bis 368 AO an die Bestimmungen der §§ 217ff. RAO an und sah als außergerichtliche Rechtsbehelfe den Einspruch und die Beschwerde vor. Nach dem Grundgedanken dieser Zweiteilung war der Einspruch als außergerichtlicher Rechtsbehelf insb. in Rechtsangelegenheiten statthaft und wurde durch die Ausgangsbehörde beschieden, während die Überprüfung von Ermessensentscheidungen aufgrund einer Beschwerde^[1] durch die vorgesetzte Behörde erfolgen sollte.^[2] Anders als die RAO sah die AO 1977 keine Kostenpflicht für die Durchführung des außergerichtlichen Rechtsbelfsverfahrens vor.^[3]

Durch das Gesetz zur einkommensteuerlichen Entlastung von Grenzpendlern und anderen beschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen und zur Änderung anderer gesetzlicher Vorschriften (Grenzpendlergesetz)^[4] wurde die Zweiteilung in Einspruch und Beschwerde mit Wirkung ab dem 1.1.1996 abgeschafft, sodass als außergerichtlicher Rechtsbehelf nur noch der Einspruch vorgesehen ist.^[5] Entfallen ist damit auch die Einschaltung der vorgesetzten Behörde in die Entscheidung im damaligen Beschwerdeverfahren.^[6] Über den Einspruch entscheidet nunmehr ausschließlich die Finanzbehörde, deren Verwaltungsakt angefochten worden ist.^[7] Die vorgesetzte Behörde kann nur im Rahmen einer Sach- oder Dienstaufsichtsbeschwerde^[8] in das Verfahren einbezogen werden.

Durch das Jahressteuergesetz 2007^[9] wurden § 367 Abs. 2a und 2b AO eingefügt, die es der Finanzbehörde ermöglichen, für einzelne Streitpunkte Teil-Einspruchsentscheidungen zu erlassen bzw. Einsprüche durch Allgemeinverfügung zurückzuweisen.

[1] § 349 AO a. F.

[2] Vgl. ausführlich zur Rechtsentwicklung Tappe, in HHSp, AO/FGO, Vor § 347 AO Rz. 21ff.

[3] S. hierzu Rz. 24ff.

[4] V. 24.6.1994, BGBl I 1994, 1395.

[5] Rößler, DStZ 1994, 270; Söffing, DStR 1995, 1489, Tiedchen, BB 1996, 1044; Wefers, NJW 1995, 1321.

[6] § 368 Abs. 2 AO a. F.

[7] S. § 367 AO Rz. 2.

[8] S. hierzu Rz. 42.

[9] V. 13.12.2006, BGBl I 2006, 2878, 2903.

3 Grundlagen des Einspruchsverfahrens

3.1 Funktionen des Einspruchsverfahrens

Rz. 3

Das Einspruchsverfahren hat drei Funktionen^[1]:

• den Rechtsschutz des Stpfl. durch die Möglichkeit, einen Verwaltungsakt auf Antrag noch einmal in vollem Umfang durch die Finanzbehörde auf seine Richtigkeit überprüfen zu lassen,
• die Selbstkontrolle der Finanzbehörde durch eine erneute Sachentscheidung, die auch die Ausübung des Ermessens umfasst und zu einer "Verböserung" führen kann^[2], sowie
• die Entlastung der Finanzgerichtsbarkeit infolge der rechtlichen Ausgestaltung des Einspruchsverfahrens als regelmäßig notwendiges Vorverfahren für das finanzgerichtliche Klageverfahren.

[1] BFH v. 21.1.1985, GrS 1/83, BStBl II 1985, 303; BFH v. 13.5.2015, III R 8/14, BStBl II 2015, 844.

[2] BFH v. 8.2.1974, III R 140/70, BStBl II 1974, 417.

3.2 Verfassungsrechtliche Aspekte

Rz. 4

Nach Art. 20 Abs. 3 GG ist die vollziehende Gewalt – ausgeübt durch die Verwaltungsbehörden – an Gesetz und Recht gebunden. Diese Bindung wird durch die Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 GG gesichert, die den umfassenden effektiven Rechtsschutz gegenüber der öffentlichen Gewalt durch unabhängige Richter gewährleistet.

Die grundgesetzliche Rechtsschutzgarantie eröffnet den formellen Rechtsschutz durch Anrufung des Gerichts gegen das Verhalten der Behörden. Ein außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren wird dagegen nicht von ihr erfordert^[1], denn Art. 19 Abs. 4 GG gebietet lediglich den "Rechtsschutz gegen Behörden, nicht durch Behörden".^[2]

Andererseits steht die grundgesetzliche Rechtsschutzgarantie einem außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren grds. nicht entgegen, denn die Gewährleistung des Rechtswegs schließt nicht aus, dass seine Beschreitung in den Prozessordnungen von der Erfüllung bestimmter formeller Voraussetzungen abhängig gemacht wird.^[3] Der Weg zu den Gerichten und die Durchsetzung des Anspruchs auf die Durchsetzung des materiellen Rechts darf jedoch nicht durch das vorgeschaltete Rechtsbehelfsverfahren in unzumutbarer Weise erschwert werden.^[4] Die Gewährleistung effektiven Rechtsschutzes durch GG Art. 19 Abs. 4 gebietet daher eine entsprechend weite Auslegung und Anwendung der zugrunde liegenden Vorschriften.^[5]

[1] BVerfG v. 9.5.1973, 2 BvL 43/71 u. a., BVerfGE 35, 65.

[2] So anschaulich Koenig/Cöster, AO, 3. Aufl. 2014, Vor §§ 347 bis 368 Rz. 5.

[3] BVerfG v. 9.5.1973, 2 BvL 43/71 u. a., BVerfGE 35, 65.

[4] BVerfG v. 12.1.1960, 1 BvL 17/59, BVerfGE 10, 264.

[5] BVerfG v. 2.9.2002, 1 BvR...