Schwarz/Pahlke/Keß, FGO § 100 Aufhebung angefochtener Verwaltungsakte durch Urteil

1 Allgemeines

Rz. 1

§ 100 FGO ist die zentrale Vorschrift des Finanzprozessrechts für die Fälle der Anfechtung von Verwaltungsakten. Da § 100 FGO das mögliche Ergebnis einer erfolgreichen Klage beschreibt, begrenzt er auch die Ziele, die mit einem Verfahren vor dem FG verfolgt werden können. Hier wird deutlich, dass es um die Beseitigung konkreten rechtswidrigen Verwaltungshandelns im Interesse Einzelner geht. Denn ein Verwaltungsakt kann nur aufgehoben oder geändert werden, wenn er rechtswidrig ist und den Kläger in seinen Rechten verletzt. Während in §§ 40ff. FGO die einzelnen Klagearten hinsichtlich ihrer Zulässigkeit geregelt sind, legen §§ 100ff. FGO fest, was zu geschehen hat, wenn diese Klagen nach Prüfung durch das Gericht begründet sind. Systematisch geht § 100 FGO davon aus, dass die Aufhebung eines Verwaltungsakts auf eine Anfechtungsklage hin bei dessen Rechtswidrigkeit die Regel ist, während in § 101 FGO die Verurteilung zum Erlass eines Verwaltungsakts auf eine erfolgreiche Verpflichtungsklage hin geregelt ist.

Rz. 2

Im Finanzgerichtsprozess werden in der großen Mehrheit der Fälle Steuerbescheide angegriffen. Dabei geht es regelmäßig nicht um die Frage der Steuerpflicht als solcher, sondern allein um die richtige Höhe der festgesetzten Steuer. Ist die Steuer in unzutreffender Höhe festgesetzt, so ist der Steuerbescheid rechtswidrig. Ist die Steuer zu hoch festgesetzt, so verletzt das den Kläger zugleich in seinen Rechten. Um dem Rechtsschutzbedürfnis des Klägers zu genügen, hat der Gesetzgeber die Abänderungsklage als Unterform der Anfechtungsklage vorgesehen^[1]. Auf eine zulässige und begründete Anfechtungsklage hin ändert das Gericht gem. § 100 Abs. 2 S. 1 FGO den angefochtenen Verwaltungsakt und setzt die Steuer in der richtigen Höhe durch Urteil fest. Tatsächlich handelt es sich dabei um den Regelfall aller finanzgerichtlichen Verfahren.

Rz. 3

Ist ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt, hebt das Gericht auf die zulässige Klage hin den Verwaltungsakt insoweit auf oder setzt, soweit es sich um einen Geldverwaltungsakt handelt, den Betrag richtig, jedoch wegen des Verböserungsverbots^[2] nur niedriger fest. Ggf. regelt das Gericht noch bestimmte Folgen seines Ausspruchs. Damit ist der Inhalt des Tenors des gerichtlichen Urteils bei einer erfolgreichen Anfechtungs- oder Abänderungsklage festgelegt. Hat die Klage nur teilweise Erfolg, regelt die Vorschrift nur den Inhalt des Tenors hinsichtlich des erfolgreichen Teils. Bei teilweise erfolgreichen Klagen folgt auf die Aufhebung bzw. Änderung des Verwaltungsakts der Ausspruch: "Im Übrigen wird die Klage abgewiesen." Bei insgesamt erfolglosen Klagen lautet der Tenor: "Die Klage wird abgewiesen."

Rz. 4

Das Urteil auf erfolgreiche Abänderungsklagen nach § 100 Abs. 2 FGO stellt einen Bruch im öffentlich-rechtlichen System dar. Nach dem GG obliegt die Gesetzgebung dem Parlament, der Gesetzesvollzug der Verwaltung und die Kontrolle der Gesetzmäßigkeit des Verwaltungshandelns gegenüber dem Einzelnen den Gerichten. Danach ist es Aufgabe der Verwaltung, gegenüber dem einzelnen Bürger in Vollzug der Steuergesetze gesetzmäßige Steuerbescheide zu erlassen. Die Gerichte kontrollieren dieses Verwaltungshandeln, indem sie rechtswidrige Steuerbescheide aufheben (Kassation). Der Erlass rechtmäßiger Steuerbescheide ist grundsätzlich nicht Sache der Gerichte, sondern Aufgabe der Verwaltung. Darum geht bei der Verpflichtungsklage das Klageziel auch nicht auf Erlass eines bestimmten Verwaltungsakts, sondern nur auf Verurteilung der Behörde zum Erlass eines Verwaltungsakts^[3]. Lediglich bei der Abänderungsklage wird dieser Grundsatz durchbrochen. Hier ändert das Gericht selbst den angefochtenen Verwaltungsakt, betreibt also unmittelbaren Gesetzesvollzug gegenüber dem Bürger. Das Urteil hat gestaltende Wirkung. Die Anfechtungsklage in Form sowohl der Aufhebungs- als auch der Abänderungsklage gehört zu den Gestaltungsklagen. Es entsteht unmittelbar durch das Urteil ein Verwaltungsakt mit verändertem materiellen Inhalt. Die materielle Rechtslage wird durch das Gericht neu gestaltet^[4].

[1] § 40 Abs. 1 FGO.

[2] Vgl. auch § 96 FGO Rz. 9f.

[3] Vgl. § 101 FGO.

[4] Lange, in HHSp, AO/FGO, § 100 FGO Rz. 43, 75.

1.1 Inhalt der Vorschrift

Rz. 5

Grundsätzlich ist die Überprüfung der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsakts nach § 100 Abs. 1 S. 1 FGO durch den Lebenssachverhalt begrenzt, dessen Besteuerung das FA mit dem angefochtenen Steuerbescheid erstrebt hat^[1].

§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO regelt den eher seltenen (s. Rz. 2) Fall der reinen Anfechtungsklage, mit der der Kläger die Aufhebung (Kassation) des ihn belastenden Verwaltungsakts begehrt. Diesem Begehren entspricht das Gericht, wenn zwei Voraussetzungen erfüllt sind: Der Verwaltungsakt muss rechtswidrig sein und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt werden. Die Aufhebung durch das Gericht hat zur Folge, dass die Behörde an die in der Entscheidung zum Ausdruck kommende rechtliche Beurteilung gebunden ist. An die tats...