Schwarz/Pahlke/Keß, FGO § 68 Änderung und Ersetzung des Verwaltungsakts

1 Grundlagen

1.1 Rechtsentwicklung

Rz. 1

§ 68 FGO i. d. F. des Art. 1 Nr. 6 des 2. FGOÄndG^[1] regelt eine Klageänderung kraft Gesetzes (s. Rz. 7). Der Regelungsinhalt entspricht § 96 SGG und § 365 Abs. 3 AO.

[1] V. 19.12.2000, BGBl I 2000, 1757.

1.2 Allgemeines

Rz. 2

§ 68 FGO regelt den Rechtsschutz gegen "Korrekturbescheide", d. h. i. d. S. einer Änderung (s. Rz. 35) oder Ersetzung (s. Rz. 40) des mit der Klage angefochtenen Verwaltungsakts und die prozessualen Auswirkungen einer solchen "Korrektur", für das Klageverfahren. Die Regelung hat nur verfahrensrechtliche Bedeutung (s. Rz. 3; v. Groll, in Gräber, FGO, 6. Aufl. 2006,§ 68 FGO Rz. 1). Der materielle Regelungsinhalt des "neuen Verwaltungsakts" ist für die Rechtsfolge des § 68 FGO (s. Rz. 13) ohne Bedeutung (s. Rz. 24).

Rz. 3

Rechtliche Grundlage der Vorschrift ist die Dispositionsbefugnis der Finanzbehörde über den angefochtenen Verwaltungsakt. Diese ist sowohl durch die Anhängigkeit des Einspruchsverfahrens als auch durch die Rechtshängigkeit der Klage^[1] nicht gehindert bzw. verpflichtet, den angefochtenen Verwaltungsakt inhaltlich zu "korrigieren", wenn die Bestimmungen der AO oder anderer Steuergesetze dies zulassen bzw. erfordern^[2]. Der mit der Klage angefochtene Verwaltungsakt, also deren Verfahrensgegenstand (s. § 65 FGO Rz. 18), hier als "Erstbescheid" bezeichnet, und ein diesen "Erstbescheid" ändernder bzw. ersetzender "Korrekturbescheid", im Gesetz als "neuer Verwaltungsakt" bezeichnet, sind zwei rechtlich selbstständige Verwaltungsakte, lediglich die Regelungsinhalte berühren sich und wirken sich aufeinander aus (s. Rz. 44). Diese rechtliche Selbstständigkeit des "neuen Verwaltungsakts" würde, wenn der Kläger mit dem modifizierten Regelungsinhalt nicht einverstanden ist, grundsätzlich ein neues Klageverfahren bzw. eine Änderung des Verfahrensgegenstands durch eine Klageänderung nach § 67 FGO erfordern, wobei der Kläger im letzteren Fall von der Willensbildung der Finanzbehörde bzw. des FG abhängig ist. In beiden Fällen ist aber gem. § 44 FGO zunächst das Einspruchsverfahren zu führen, sofern nicht die Finanzbehörde einer "Sprungklage" gem. § 45 Abs. 1 FGO zustimmt und das FG die Sache nicht nach § 45 Abs. 2 FGO abgibt. Da die Anhängigkeit des Einspruchs- bzw. Klageverfahrens gegen den "neuen Verwaltungsakt" eine Sachentscheidung über die Klage gegen den "Erstbescheid" zunächst ausschließt (s. Rz. 6, 13), kann die Finanzbehörde über die Prozesssituation des Klägers disponieren und eine gerichtliche Entscheidung verzögern.

Dieser Umstand^[3] und der sachliche Zusammenhang der Regelungsinhalte beider Verwaltungsakte (s. Rz. 34, 44) gebieten es, um einen einfachen und effektiven, nicht mehr vom Willen Dritter abhängigen Rechtsschutz gegen den "neuen Verwaltungsakt" zu gewährleisten, den "neuen Verwaltungsakt" unmittelbar zum Gegenstand der anhängigen Klage zu machen^[4].

Rz. 4

Die neue Fassung des § 68 FGO (s. Rz. 1) bewirkt diesen rationelleren und vorteilhafteren Rechtsschutzweg. Der Kläger hat keine Wahl des Rechtsschutzwegs.

Rz. 5

Der Kläger kann aufgrund der kraft Gesetzes eintretenden Klageänderung (s. Rz. 7) nicht mehr den "regulären" Rechtsschutzweg (s. Rz. 3) beschreiten. Durch den gesetzlichen Eintritt des "neuen Verwaltungsakts" in das Klageverfahren gegen den "Erstbescheid" entfällt dessen Einspruchsfähigkeit im Verwaltungsverfahren (§ 68 Abs. 1 S. 2 FGO; s. § 44 FGO Rz. 4). Auch die unmittelbare Klageerhebung durch eine "Sprungklage" nach § 45 FGO ist durch die Sonderregelung des § 68 FGO ausgeschlossen (s. § 44 FGO Rz. 5a). Beide Rechtsschutzwege können nicht nebeneinander beschritten werden (s. aber Rz. 29 für die Klageerhebung nur gegen den "neuen Verwaltungsakt").

[1] § 66 FGO.

[2] S. §§ 132, 172 Abs. 2, 365 Abs. 3 AO.

[3] BFH v. 24.5.1991, III R 105/89, BStBl II 1992, 123.

[4] BFH v. 20.11.1973, VII R 33/71, BStBl II 1974, 113; BFH v. 16.12.2008, I R 29/08, BStBl II 2009, 539.

1.3 Verfahrenssystematik

Rz. 6

Der Konzeption des § 68 FGO, wie auch des § 365 Abs. 3 AO, liegt der rechtstheoretische Ansatzpunkt der höchstrichterlichen Rspr. zugrunde^[1]. Diese geht davon aus, dass der "neue Verwaltungsakt" (s. Rz. 3) den Regelungsinhalt des ursprünglichen Verwaltungsakts, also des "Erstbescheids"(s. Rz. 3), in sich aufnimmt, seine rechtliche Wirksamkeit^[2] aber nicht abschließend beseitigt, sondern den Regelungsinhalt nur "suspendiert"^[3]. Der Verfahrensgegenstand des "ersten" Klageverfahrens ist also rechtlich für die Dauer der Wirksamkeit des "neuen Verwaltungsakts" nur noch latent vorhanden^[4].

Rz. 7

Bei diesem Ansatzpunkt bewirkt die Regelung des § 68 FGO, wie aus der Systematik des § 67 Abs. 1 Hs. 2 FGO deutlich wird, eine gesetzliche – objektive (s. § 67 FGO Rz. 5b) – Klageänderung, bei der an die Stelle der finanzbehördlichen Einwilligung oder der finanzgerichtlichen Entscheidung über die Sachdienlichkeit das objektive Merkmal der "Änderung" (s. Rz. 34) bzw. "Ersetzung" (s. Rz. 40) des "Erstbescheids" nach Erlass der Einspruchsentscheidung tritt (vgl. BFH v. 8.11.1971, GrS 9/70, BStBl II 1972, 219; BFH v. 11.12.198...