Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 25a Differenzbesteuerung / 1.4 Systematische Einordnung der Vorschrift

Rz. 14

§ 25a UStG ist im UStG im 6. Abschnitt bei den "Besonderen Besteuerungsformen" angesiedelt, was schon äußerlich zeigt, dass sich die Differenzbesteuerung vom Regelfall der Besteuerung von Umsätzen nach dem UStG unterscheidet. Diese Abweichung ist systematisch in Abs. 3 des § 25a UStG zu orten, denn dort ist, anders als bei der allgemeinen Regelung in § 10 UStG und ähnlich wie in § 25 Abs. 3 UStG bei den Reiseleistungen, nicht das Entgelt oder ein anderer marktorientierter Wert Bemessungsgrundlage für die USt, vielmehr ist maßgeblich der Betrag, um den der Verkaufspreis den Einkaufspreis für den Gegenstand übersteigt.^[1] Es muss also zur Feststellung der Bemessungsgrundlage eine Differenz zwischen zwei Beträgen ermittelt werden. Daher kommt die Bezeichnung "Differenzbesteuerung" in der Überschrift des § 25a UStG. Dass es dabei im Binnenmarkt bei der Erwerbsbesteuerung zu systematisch kaum zu rechtfertigenden Ergebnissen kommen kann, zeigt der Fall, den der EuGH im Urteil v. 13.7.2023^[2] wegen des eindeutigen und damit für den EuGH unüberwindbaren, aber systemwidrigen Wortlauts der maßgeblichen Norm der MwStSystRL nicht auflösen konnte.

Rz. 15

Die Steuer auf diese Bemessungsgrundlage ist dann auch die Zahllast des Unternehmers für den Umsatz; ein Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des Gegenstands kommt grundsätzlich nicht in Betracht, denn Voraussetzung für die Anwendung der Differenzbesteuerung ist u. a. auch, dass für die Lieferung des Gegenstands an den Unternehmer keine USt geschuldet wurde oder der Lieferer seinerseits die Differenzbesteuerung angewandt hat (§ 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG). Damit ist nach dem Gesetzesplan ausgeschlossen, dass es für die Lieferung des Gebrauchtgegenstands zum offenen Ausweis von USt kommt. § 25a Abs. 5 UStG verbietet zusätzlich den Abzug der Einfuhrumsatzsteuer oder einer Vorsteuer aus der Lieferung. Zu den Fragen, die sich ergeben, wenn ein Wiederverkäufer gleichwohl USt gesondert in einer Rechnung ausweist s. Rz. 141ff.

Rz. 16

§ 25a UStG beruht somit nicht auf dem Prinzip des Vorsteuerabzugs, der für das geltende Mehrwertsteuersystem kennzeichnend ist, sondern auf dem Grundsatz des Vorumsatzabzugs, welcher auch Grundlage einer Spielart der Mehrwertsteuer sein könnte. Beide Methoden führen letztlich zur gleichen steuerlichen Belastung des Endverbrauchs als dem Besteuerungsgut der USt, wie folgendes Beispiel zeigt:

Praxis-Beispiel

Methodenvergleich

Ein Händler kauft von einem Unternehmer einen Gegenstand für 10.000 EUR zzgl. 1.900 EUR USt = 11.900 EUR ein und liefert ihn für 20.000 EUR zzgl. 3.800 EUR USt = 23.800 EUR weiter.

Beim Vorsteuerabzugssystem beträgt seine Zahllast 1.900 EUR (3.800 EUR Steuer für den Umsatz auf die Bemessungsgrundlage von 20.000 EUR abzüglich 1.900 EUR in Rechnung gestellte Vorsteuer).

Die Berechnung nach dem Vorumsatzabzugssystem führt zum gleichen Ergebnis:

Der Kaufpreis i. H. v. 20.000 EUR abzüglich dem Einkaufspreis i. H. v. 10.000 EUR ergibt eine Differenz von 10.000 EUR. 19 % USt auf diese Bemessungsgrundlage ergeben auch 1.900 EUR.

Das Beispiel zeigt, dass dieses rechnerische Ergebnis in beiden Fällen nur zustande kommt, wenn die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs beim Händler besteht.

Rz. 17

Bei Gebrauchtgegenständen, die durch nichtunternehmerische Lieferungen, also insbesondere aus der Hand von Privatpersonen in den unternehmerischen Bereich gelangen und dort wieder umgesetzt werden, fehlen die Voraussetzungen für die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs gem. § 15 UStG, sodass die Ermittlung der Zahllast nach dem üblichen Verfahren im Vorsteuerabzugssystem nicht möglich ist. Nimmt man, wie üblich, als Bemessungsgrundlage das Entgelt, welches für die Lieferung des Gebrauchtgegenstands vom Abnehmer entrichtet wird, dann ergibt sich für den Unternehmer eine Zahllast, welche nicht um einen Vorsteuerabzug vermindert wird. Dies wurde schon seit Einführung der Mehrwertsteuer in Deutschland zum 1.1. 1968 von vielen Stimmen im Schrifttum als eine systemwidrige Mehrfachbelastung der Gebrauchtgegenstände angesehen. Aus dem systematischen Unbehagen an den Konsequenzen der Anwendung des Normalsystems ergab sich der Auftrag gem. Art. 32 der 6. EG- Richtlinie.

Rz. 18

Der Bedarf für eine steuerliche Sonderregelung für Umsätze mit Gebrauchtgegenständen ergibt sich also nicht aus der besonderen Beschaffenheit von gebrauchten Gegenstände gegenüber anderen Dingen, mit denen Handel getrieben wird, sondern daraus, dass Gebrauchtgegenstände in großem Umfang sowohl von Unternehmern als auch von Nichtunternehmern am Markt angeboten werden. Insbesondere bei den privaten Verkäufen von gebrauchten Kfz ist dies evident.^[3]

Rz. 19

Das Nebeneinander von privatem und unternehmerischem Angebot der "Ware" Gebrauchtfahrzeug oder anderer Gebrauchtgegenstände führt zu einer Wettbewerbssituation, die nach Auffassung des europäischen Richtliniengebers^[4] den unternehmerischen Gebrauchtwarenhandel benachteiligt, weil eben nur unternehmerische Lieferungen steuerbar sind, während die Lieferung v...