Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 4 Nr. 3 [Grenzüberschreitende Beförderungen]

1 Vorbemerkung

1.1 Allgemeines

Rz. 1

Nach der Regelung des § 4 Nr. 3 UStG sind Dienstleistungen, insbesondere Güterbeförderungsleistungen, im Zusammenhang mit der Ausfuhr, Einfuhr und der Durchfuhr (externer Versand) von Gegenständen befreit. Einerseits ergänzt die Bestimmung damit die Regelungen über die Steuerbefreiung von Ausfuhrlieferungen und Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr^[1] und fügt sich andererseits in das im Umsatzsteuerrecht allgemein, auch international, geltende Verbrauchslandprinzip ein. Die USt soll als allgemeine Verbrauchsteuer – auch im internationalen Vergleich – den inländischen Letztverbrauch belasten. Demnach wird bei grenzüberschreitenden Umsätzen im Ursprungsland (Exportland) eine umsatzsteuerliche Entlastung hergestellt. Damit bleibt die Wettbewerbsfähigkeit des Exportstaates erhalten. Spiegelbildlich werden Importwaren bei der Einfuhr in das Bestimmungsland (Importland) und damit im Zusammenhang stehende Dienstleistungen mit Einfuhrumsatzsteuer (EUSt) belastet. Die Einfuhrbesteuerung im Bestimmungsland gewährleistet die Wettbewerbsneutralität, also die gleiche umsatzsteuerliche Belastung der im Bestimmungsland hergestellten und der in das Land importierten Waren. Um eine vollständige Entlastung der Exportwaren von der USt des Exportlands zu erreichen, müssen also auch die im Zusammenhang mit der Ausfuhr oder einer Durchfuhr stehenden Dienstleistungen von der USt befreit werden.

Rz. 2

Außerdem verhindert die Vorschrift eine Doppelbelastung hinsichtlich der mit der Einfuhr von Gegenständen im Inland verbundenen Dienstleistungen. Nach § 11 Abs. 3 Nrn. 3 und 4 UStG sind in der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr eines Gegenstands auch die auf den Gegenstand entfallenden Kosten für die Vermittlung der Lieferung und die Beförderungskosten bis zum ersten bzw. zu einem weiteren Bestimmungsort im Gemeinschaftsgebiet enthalten. Deshalb ergäbe sich bei einer Steuerpflicht der Leistungen i. S. d. § 4 Nr. 3 UStG eine Doppelbelastung, einerseits mit EUSt und andererseits mit USt auf die Leistung selbst. Dies wird durch § 4 Nr. 3 UStG vermieden. Insofern dient die Steuerbefreiung auch der Verwaltungsvereinfachung, denn sie macht einen zweiten – neben dem Abzug der EUSt zu gewährenden – Vorsteuerabzug auf Seiten des Leistungsempfängers entbehrlich. Eine weitere Vereinfachungswirkung liegt darin, dass ausländische Beförderungsunternehmer ggf. nicht für Zwecke der Umsatzbesteuerung erfasst werden müssen bzw. sich unter den Voraussetzungen der §§ 22a ff. UStG für ihre Inlandsumsätze eines Fiskalvertreters bedienen können.

Rz. 3

Die Steuerbefreiung grenzüberschreitender Güterbeförderungen in § 4 Nr. 3 Buchst. a UStG führt somit nur in den Fällen der Aus- und Durchfuhr, nicht aber in denen der Einfuhr zur Umsatzsteuerfreiheit. Ihre Besteuerung erfolgt vielmehr anlässlich der Einfuhrbesteuerung der beförderten Gegenstände. Ob und in welcher Höhe grenzüberschreitende Güterbeförderungen im Rahmen der Einfuhr der USt unterliegen, richtet sich daher ausschließlich danach, ob und in welcher Höhe für die eingeführten Gegenstände EUSt entsteht.^[2] Dies führt dazu, dass die Beförderung eingeführter Gegenstände gleichmäßig der USt unterworfen wird, ohne Rücksicht darauf, ob es sich um eine selbstständige oder unselbstständige, entgeltliche oder unentgeltliche, eigene oder fremde Beförderungsleistung handelt.

Rz. 4

Bis zum 31.12.1992 (also vor Errichtung des EU-Binnenmarkts) waren grenzüberschreitende Güterbeförderungen sowie andere sonstige Leistungen, die mit der Durchfuhr, der Einfuhr und der Ausfuhr von Gegenständen in Zusammenhang stehen, in der Bundesrepublik Deutschland allgemein von der USt nach § 4 Nr. 3 UStG 1991 befreit. Bei Güterbeförderungen vom Ausland in das deutsche Zollgebiet wurde die Besteuerung indirekt dadurch vorgenommen, dass die Kosten für die Beförderung bis zum ersten inländischen Bestimmungsort in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhr einbezogen wurden.^[3] Diese Regelungen gelten in § 4 Nr. 3 UStG für Leistungen im Zusammenhang mit Güterbeförderungen aus dem Inland in ein Drittlandsgebiet bzw. aus einem Drittlandsgebiet in das Inland unverändert weiter.

Rz. 5

Mit dem Wegfall der EUSt innerhalb der EU zum 1.1.1993 war die Behandlung von Güterbeförderungen, die in dem Gebiet von zwei verschiedenen EU-Mitgliedstaaten beginnen und enden (innergemeinschaftliche Güterbeförderungen), geändert worden. Eine Steuerbefreiung kommt für diese Leistungen seither nicht mehr in Betracht.^[4]

Rz. 6

Güterbeförderungsleistungen, die keine innergemeinschaftlichen Umsätze darstellen, waren bis 31.12.2009 grundsätzlich mit dem auf das Inland entfallenden Beförderungsanteil steuerbar.^[5] Ab dem 1.1.2010 gelten andere Leistungsorte für Güterbeförderungsleistungen, die keine innergemeinschaftlichen Umsätze darstellen. Das Streckenprinzip gilt seit dem 1.1.2010 nur noch für nichtinnergemeinschaftliche Güterbeförderungen, wenn der Leistungsempfänger kein Unternehmer und auch keine nichtunternehmerisch tätige juristische Person ist, der...