Ausgleichsposten i. S. d. § 4g EStG – ABC IntStR

1 Systematische Einordnung

Der Gesetzgeber fingiert bei der Überführung von Wirtschaftsgütern aus einer inl. in eine ausl. Betriebsstätte entweder eine Entnahme nach § 4 Abs. 1 S. 3f. EStG oder einen Veräußerungstatbestand nach § 12 KStG. Die Vorschriften des UmwStG sind vorrangig.^[1] Dies soll zur Aufdeckung und Versteuerung der in den Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven führen. Die Regelung zum Ausgleichsposten in § 4g EStG flankiert diese Normen, indem Gewinnrealisation und -besteuerung in bestimmten Fällen über insgesamt 5 Jahre gestreckt werden.

[1] § 4g Abs. 1 S. 5 EStG.

2 Inhalt

Mit der Überführungsbesteuerung ("Entstrickungsbesteuerung") ist eine Ungleichbehandlung gegenüber dem Inlandsfall verbunden, weil bei grenzüberschreitenden Überführungen eine Gewinnrealisation erfolgt, während diese bei rein inl. Sachverhalten unterbleibt. Dies gilt unabhängig von der Höhe der jeweils anzuwendenden Steuersätze. Hierin wird seit Einführung der gesetzlichen Entstrickungsregelungen durch das SEStEG v. 7.12.2006^[1] eine unionsrechtlich problematische Schlechterstellung gesehen.^[2] Um dieses Problem zu lösen, wurde in § 4g EStG die Möglichkeit geschaffen, mithilfe eines sog. Ausgleichspostens eine zeitlich gestreckte Besteuerung der stillen Reserven vorzunehmen. Diese Technik ist schon vom Ansatz her nicht geeignet, die Ungleichbehandlung mit einem vergleichbaren Inlandssachverhalt zu beseitigen. Durch den Ausgleichsposten können allenfalls die entstehenden Besteuerungsunterschiede begrenzt und kann die Benachteiligung verringert werden. Allerdings hat der EuGH in seiner Entscheidung v. 21.5.2015^[3] eine Vereinbarkeit mit dem Unionsrecht bejaht, weil er die entstehende Ungleichbehandlung gegenüber rein inl. Fällen durch das Kriterium der Territorialität für gerechtfertigt hielt. Diese Regelung ist durch das ATADUmsG v. 25.6.2021^[4] erweitert worden. Dadurch ist die in der Vergangenheit erfolgte Beschränkung auf EU-Staaten entfallen. Auch die Mitunternehmer einer Personengesellschaft können sich nunmehr auf diese Regelung beziehen. Zugleich ist die bis dahin bestehende Begrenzung auf das Anlagevermögen entfallen.

Die Höhe des Ausgleichspostens ist auf die infolge der Überführung der Wirtschaftsgüter aufgedeckten stillen Reserven begrenzt. Eine weitergehende Nutzung, wie z. B. bei einer Entnahme nach § 4 Abs. 1 S. 2 EStG, scheidet ebenso aus wie bei den Entgelten aufgrund einer grenzüberschreitenden Nutzungsüberlassung. Bei dem Ausgleichsposten handelt es sich um ein Wahlrecht, das der Stpfl. nutzen, ggf. aber auch gezielt einsetzen kann, um in einem Vz positive Einkünfte entstehen zu lassen, z. B. um einen sofortigen Verlustausgleich zu erreichen oder einer evtl. zukünftigen Mehrbelastung infolge der Mindestbesteuerung des § 10d Abs. 2 EStG zu entgehen.

Die Bildung setzt einen unwiderruflichen Antrag des Stpfl. voraus. Er gilt als gestellt, wenn der Stpfl. in seiner dem FA eingereichten Bilanz einen Ausgleichsposten gebildet hat. Da der Gesetzeswortlaut nunmehr auf das einzelne Wirtschaftsgut abstellt, kann m. E. nicht mehr davon ausgegangen werden, dass eine einheitliche Ausübung diese s Wahlrechts für alle Wirtschaftsgüter erfolgen muss.

Unverändert kann bei Überführungen in unterschiedlichen Vz eine autonome Ausübung erfolgen.

Die Höhe des Ausgleichspostens ermittelt sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem Wert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 Halbs. 2 EStG, d. h. dem gemeinen Wert des Wirtschaftsguts. Hierdurch wird im Jahr der Bildung des Postens der Gewinn gemindert und die sofortige Besteuerung der aufgedeckten stillen Reserven vermieden. Dies bewirkt nur einen Stundungseffekt, weil die Auflösung des Ausgleichspostens zu einem der regulären Besteuerung unterliegenden Gewinn führt. Da das Gesetz bereits für das Jahr der Bildung eine Auflösung i. H. v. 20 % verlangt, werden nicht alle stillen Reserven der sofortigen Besteuerung entzogen, sondern nur ein Teil, der sich über die folgenden 4 Jahre bis auf null verringert. Für jedes überführte Wirtschaftsgut ist ein gesonderter Ausgleichsposten zu bilden. Der Ausgleichsposten ist für jedes Wirtschaftsgut gesondert auszuweisen.

Der Ausgleichsposten ist im Jahr der Bildung und in den folgenden 4 Jahren zu jeweils 20 % ("linear") gewinnerhöhend aufzulösen. Die Auflösung im Jahr der Bildung erfolgt unabhängig davon, zu welchem Zeitpunkt die Überführung vorgenommen wurde; eine monatsgenaue Abgrenzung ist nicht durchzuführen. Als "Jahr" gilt auch ein Rumpfwirtschaftsjahr. Für die Auflösung ist die tatsächliche oder steuerliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts unerheblich. Der noch verbliebene Ausgleichsposten ist sofort in voller Höhe aufzulösen, wenn einer der in § 4g Abs. 2 S. 2 EStG aufgeführten Ersatztatbestände erfüllt ist.

Die bisher in § 4g Abs. 3 EStG bestehende Sonderregelung für den Fall, dass das Wirtschaftsgut wieder dem inl. Stammhaus zuzuordnen ist, ist aufgehoben worden.

[1] BGBl I 2006, 2782.

[2] Z. B. Heurung/Engel/Thiedemann, EWS 2011, 228.

[3] EuGH v. 21.5.2015, C-657/1...