Ausländische Einkünfte – ABC IntStR

1 Systematische Einordnung

Die Anrechnung von ausl. Steuern nach § 34c Abs. 1 EStG i. V. m. § 26 Abs. 1 KStG ("Anrechnungsmethode") bzw. der Abzug ausl. Steuern von den inl. Einkünften nach § 34c Abs. 2 (nicht aber nach Abs. 3) EStG i. V. m. § 26 Abs. 1 KStG ("Abzugsmethode") setzt voraus, dass ausl. Einkünfte vorliegen. Diese werden in § 34d EStG definiert. Diese Aufzählung entscheidet nicht nur, für welche ausl. Einkünfte überhaupt eine Anrechnung erfolgen kann, sondern auch, welchem Staat sie zugeordnet werden. Dadurch wird es möglich, im Rahmen der Per-Country-Limitation^[1] die Frage zu beantworten, aus welchem Staat die Einkünfte für Zwecke der deutschen Besteuerung stammen. Die Regelung ist ähnlich wie § 49 EStG und bildet praktisch deren Umkehrung. Allerdings sind beide Regelungen nur lückenhaft aufeinander abgestimmt. Insbesondere die in jüngerer Zeit verstärkt erfolgte Ausdehnung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 49 EStG wurde in § 34d EStG nicht umgesetzt. Dies kann dazu führen, dass im Ausland eine Besteuerung erfolgt, während nach der Definition des § 34d EStG keine ausländischen Einkünfte vorliegen.

[1] Vgl. zu deren Zulässigkeit nunmehr BFH v. 18.12.2013, I R 71/10, BFH/NV 2014, 759, BStBl II 2015, 361.

2 Inhalt

Nach § 34d EStG wird neben dem Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen der jeweiligen Einkunftsart nach den §§ 13ff. EStG ein qualifizierter Bezug zum Ausland verlangt. Fehlt es daran, soll nach deutschem Verständnis die Berücksichtigung der ausl. Steuern nicht möglich sein, weil nach den Wertungen des deutschen Steuerrechts der Bezug zwischen den ausl. Einkünften und dem dortigen Territorium nicht ausreicht, um einen Besteuerungszugriff durch das Ausland zu rechtfertigen. Der jeweils erforderliche Auslandsbezug wird dabei für jede Einkunftsart gesondert geregelt.

Die Ermittlung der ausl. Einkünfte i. S. v. § 34d EStG hat nach deutschen Gewinnermittlungsvorschriften zu erfolgen. Hierfür sind die allgemeinen Grundsätze des EStG i. V. m. dem KStG zu beachten. Die Antwort auf die Frage, welche Einnahmen und Ausgaben den ausl. Einkünften zugeordnet werden können, hängt davon ab, welcher Katalogziffer sie zuzurechnen sind. Unerheblich ist, welche Aufwendungen bei einer Qualifikation nach inl. Recht abzugsfähig wären. Betriebsausgaben im Zusammenhang mit ausl. Einkünften eines inl. Betriebs sind einkünftemindernd abzuziehen. Sie reduzieren den Anrechnungshöchstbetrag der ausl. Steuern. Außerdem sind ausl. Einkünfte, die in dem ausl. Staat nicht besteuert werden, bei der Ermittlung des Betrags der ausl. Einkünfte nicht zu berücksichtigen. Auch dadurch ergibt sich eine Verminderung des Anrechnungshöchstbetrags.

Entspricht die ausl. Steuer nicht der deutschen KSt bzw. ESt oder wird sie nicht in dem Staat erhoben, aus dem die Einkünfte stammen, oder liegen keine ausl. Einkünfte i. S. d. § 34d EStG i. V. m. § 26 KStG vor, scheidet eine Anrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG i. V. m. § 26 KStG wie auch der alternative Abzug nach § 34c Abs. 2 EStG i. V. m. § 26 KStG aus. In diesem Fall können die Steuern jedoch bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nach § 34c Abs. 3 EStG abgezogen werden, soweit sie auf in Deutschland stpfl. Einkünfte entfallen. Der Abzug nach § 34c Abs. 3 EStG kommt jedoch nur in Betracht, wenn kein DBA besteht bzw. das DBA nicht für alle Formen der ESt gilt, wie dies typischerweise bei der ESt der US-Bundesstaaten oder den Kantonalsteuern in der Schweiz der Fall ist.

3 Praxisfragen

Fraglich ist, ob die Nichtberücksichtigung ausl. Steuern infolge des Nichtvorliegens von ausl. Einkünften i. S. v. § 34d EStG mit den Grundfreiheiten des AEUV vereinbar ist, wenn in einem anderen Mitgliedstaat gleichwohl eine Besteuerung erfolgt. Der EuGH^[1] musste diese Frage für einen Fall im Verhältnis zwischen Deutschland und Spanien für Zwecke der ErbSt entscheiden: Spanien erhob als Quellenstaat eines Teils des im Wege des Erbgangs übertragenen Vermögens eine Steuer, die höher war als die im Ansässigkeitsstaat Deutschland auf das Weltvermögen zu zahlende ErbSt. Fraglich war, ob in Deutschland eine Anrechnung der spanischen ErbSt zu erfolgen hatte, auch wenn es sich nicht um ausl. Vermögen i. S. v. § 121 BewG handelte, und ob Deutschland die die deutsche Steuer übersteigende spanische Steuer erstatten musste. Der EuGH hat dies verneint. Der BFH ist dieser Rspr. inzwischen gefolgt.^[2] Es ist nicht ersichtlich, warum bei dieser Frage eine unterschiedliche Beurteilung für Zwecke der ErbSt und der Ertragsteuern erfolgen sollte.

[1] EuGH v. 12.2.2009, C-67/08 (Block), BFH/NV 2009, 677.

[2] Vgl. z. B. BFH v. 19.6.2013, II R 10/12, BFH/NV 2013, 1491

4 Beratungshinweise

Im Rahmen der Einkünfteermittlung sollte jeder Stpfl. den Zusammenhang mit den ausl. Einkünften nachweisen können, um die entsprechenden Beträge als Betriebsausgaben geltend zu machen. Dies gilt sowohl hinsichtlich der Höhe dieser Beträge als auch bezüglich des Zusammenhangs mit ausl. Einzahlungen. Andernfalls droht die Gefahr, dass infolge von Nichtabzugsfähigkeit entsprechender Aufwendungen eine höhere...