Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 1.3 Normenzusammenhänge

Rz. 15

Da § 252 HGB nicht von abschließendem Charakter ist, was sich bereits aus der Verwendung der Formulierung "insbesondere" in Abs. 1 ergibt, stehen alle anderen Normen des Handelsgesetzbuches mit § 252 HGB zumindest in indirekter Beziehung, die GoB-Bezug aufweisen respektive GoB konkretisieren. Dies betrifft sowohl § 238 Abs. 1 HGB für die Buchführung, die §§ 243 Abs. 1 und 264 Abs. 2 HGB für den Jahresabschluss wie etwa auch die §§ 240 Abs. 3, 285 Nr. 3, 286 Abs. 3 Nr. 1 und 289 Abs. 1 Satz 3 HGB, die explizit auf den Wesentlichkeitsgrundsatz zurückgreifen.

Die Vorgabe zur Beachtung der nicht explizit in § 252 HGB kodifizierten Grundsätze ergibt sich dabei aus der in § 243 Abs. 1 HGB festgeschriebenen Pflicht zur Aufstellung des Jahresabschlusses unter Berücksichtigung der GoB.

Rz. 16

Dieser Zusammenhang gilt für die handelsrechtlichen Spezialvorschriften, insb. die bewertungsbezogenen Regelungen der §§ 253ff. HGB, die – ungeachtet der Bilanzrichtlinie 2013/34/EU (dazu detailliert Rz 19) weiterhin – stets vorrangig anzuwenden sind, entsprechend.

Das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 2. Halbsatz HGB kodifizierte Realisationsprinzip wird durch die Vorgabe zur Zeitwertbewertung für VG, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschl. der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, gem. § 253 Abs. 1 Satz 4 i. V. m. § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB durchbrochen. In diesen Fällen greift dann die Ausschüttungssperre des § 268 Abs. 8 HGB bzw. für Aktiengesellschaften die Abführungssperre des § 301 AktG.

Ebenfalls GoB-durchbrechend bzw. zumindest mit diesen in Konflikt stehend sind die Vorschriften des § 256a Satz 2 HGB zur Währungsumrechnung sowie jene zur Bewertung von Rückstellungen zum Erfüllungsbetrag nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB.

Mit § 254 HGB betreffend die Behandlung von Bewertungseinheiten ergibt sich zumindest eine Durchbrechung des in § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB normierten Grundsatzes der Einzelbewertung.^[1]

Mit den Vorschriften des § 253 Abs. 3, 4 HGB hinsichtlich der Niederstwertbewertung sowie jenen des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zur Rückstellungsbildung für Drohverluste aus schwebenden Geschäften erfolgt zudem eine Konkretisierung des Imparitätsprinzips (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 2. Halbsatz HGB).

Rz. 17

Die im Schrifttum mitunter vereinzelt skizzierten weitreichenden (wohl als negativ aufzufassenden) Folgen^[2] der Durchbrechungen sind u. E. nach nicht zu befürchten^[3], was sich bereits aus dem Rechtsgrundsatz "lex specialis derogat legi generali" und aus dem von gleicher Stelle aufgeführten Sinn und Zweck der Grundsätze – nämlich der Konkretisierung offen formulierter oder spielraumbehafteter Spezialvorschriften sowie der Ergänzung dieser in Fällen fehlender Regelungen^[4] – ergibt. Da in den Durchbrechungsfällen weder Ergänzungen noch Konkretisierungen und damit im Umkehrschluss keine Grundsätze erforderlich sind, ist kaum begründbar, warum es hier zu einer Erschütterung des Grundsatzgefüges kommen soll.

Rz. 18

Aus dem Anwendungsvorrang der Spezialvorschriften ergibt sich folgende Normen-Rangfolge handels- und gesellschaftsrechtlicher Regelungen (§ 264 Rz 53):

• Branchenbezogene Spezialnormen (z. B. Formblattverordnungen)
• Rechtsform-spezifische Spezialnormen (z. B. §§ 150ff. AktG)
• Ergänzende Vorschriften für KapG und ihnen gleichgestellte KapCoGes (§§ 264–289f HGB, ohne § 264 Abs. 2 HGB)
• Vorschriften für alle Kfl. (§§ 242-256a HGB)
• Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung
• Generalnorm des § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB

Rz. 19

In Deutschland kommt der Generalnorm nicht die in den international anerkannten Rechnungslegungsvorschriften verankerte Funktion eines Overriding Principle zu, sie hat lediglich eine Subsidiärfunktion. Sie ist ergänzend heranzuziehen, wenn Einzelnormen keine Lösung bieten oder der Auslegung bedürfen.^[5] Dies erklärt sich gerade auch aus § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB. Wenn die Generalnorm die Primärfunktion hätte, müsste der Jahresabschluss immer ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild liefern und § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB wäre überflüssig.^[6]

Auch die Umsetzung der Bilanzrichtlinie 2013/34/EU – die in letzter Instanz eine Nichtanwendung von Vorschriften vorsieht, die zu einer Durchbrechung der Darstellung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bilds der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage führen (Art. 4 Abs. 4 Bilanzrichtlinie 2013/34/EU) – mit dem BilRUG ist ohne Anpassung bzw. Erweiterung der Generalnorm erfolgt. So kommt es in zweifacher Weise bei der Stellung der Generalnorm zu einer Abweichung von der Richtlinie. Zum einen fehlt der Zusatz "unter Beachtung der GoB" im Richtlinientext. Zum anderen ist Art. 4 Abs. 3 und 4 der Richtlinie, der inhaltlich den Regelungen der IAS 1.15 und 17 entspricht, klar als Overriding Principle ausgestaltet, was bedeutet, dass die Generalnorm mit der Forderung der tatsachengemäßen Abbildung Vorrang vor den Einzelnormen hat.^[7]

Zwar wird den Mitgliedstaaten im Zusammenhang mit...