Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.1.2 Unterlassung der Auflösung von Rückstellungen (Abs. 1 Satz 2–4)

Rz. 35

Für den Fall, dass sich infolge der mit dem BilMoG eingeführten Bewertungsvorschriften niedrigere Wertansätze von Rückstellungen ergeben, hat der Gesetzgeber mit Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB eine Erleichterung normiert. Die Übergangsvorschrift sieht ein Beibehaltungswahlrecht für den höheren Wert vor, das mit der Bedingung verknüpft ist, dass der sonst aufzulösende Betrag bis spätestens zum 31.12.2024 wieder zugeführt werden müsste. Das Beibehaltungswahlrecht gilt nicht nur für Rückstellungen für laufende Pensionen oder Anwartschaften auf Pensionen sondern auch für sonstige Rückstellungen. Insbesondere langfristige sonstige Rückstellungen, die aufgrund des Abzinsungsgebots nach den Vorgaben des BilMoG zu einem geringeren Wert angesetzt werden könnten, dürfen unverändert fortgeführt werden, wenn aufgrund der in den nächsten Jahren notwendigen Aufzinsung wieder der jetzige Betrag erreicht respektive überschritten werden würde. In noch stärkerem Maße gilt dies für Ansammlungsrückstellungen, da hier zu den Aufzinsungseffekten auch noch die regelmäßigen Zuführungen zu zählen sind.^[1] Eine unterlassene Auflösung des Überdeckungsbetrags ist gem. Art. 67 Abs. 1 Satz 4 EGHGB jährlich im Anhang quantifiziert anzugeben.

Rz. 36

Sofern das Wahlrecht nicht beansprucht, sondern der Überdeckungsbetrag bereits im ersten Jahr der Anwendung (2010) der neuen Bewertungsvorgaben aufgelöst wurde, ist Art. 67 Abs. 1 Satz 2–4 EGHGB für Jahresabschlüsse und Konzernabschlüsse für das nach dem 31.12. 2010 beginnende Gj nicht mehr relevant. Die Rückstellungen werden nach den Regelungen des HGB i. d. F. des BilMoG fortgeführt. Für diesen Fall schreibt Art. 67 Abs. 1 Satz 3 EGHGB vor, die aus der Auflösung resultierenden Beträge unmittelbar in die Gewinnrücklagen einzustellen. Dies ist im Hinblick darauf bilanztheoretisch problematisch, als dass Erträge nicht in der GuV gezeigt werden, während sich die Bildung sowie spätere Zuführung auf die GuV ausgewirkt haben bzw. auswirken. Diese Zuführungen werden unter den einschlägigen Positionen der GuV als Aufwand für Pensionen bzw. für Zinsen ausgewiesen, nicht jedoch als außerordentlicher Aufwand, da es sich um reguläre Effekte aus der Anwendung der Vorschriften nach BilMoG handelt. Bei einer Totalbetrachtung werden so mehr Aufwendungen als Erträge aus einem Vorgang produziert. Die Rückstellungen, die lediglich dergestalt der Abgrenzung dienen, dass drohende Zahlungen als Aufwand in die Periode vorverlagert werden, in der sie verursacht wurden, verzerren somit die Darstellung der Erfolgslage, was Auswirkungen auf die Berechnung von Kennzahlen im Rahmen der Jahresabschlussanalyse haben kann. Zudem sind Konsequenzen für die Berechnung latenter Steuern zu beachten. Die Option, die Auflösungsbeträge in die Gewinnrücklagen einzustellen, war bei PersG häufig ausgeschlossen, da gesellschaftsvertragliche Regelungen zur Rücklagenbildung i. d. R. nicht vorlagen. Die Beträge waren dann den Kapitalkonten der Gesellschafter aufzuschlagen.^[2]

Rz. 37

Wurde das Beibehaltungswahlrecht ausgeübt, sind die aus neuer Bewertungssicht nun überdotierten Rückstellungen spätestens bis zum 31.12.2024 fortzuführen, wobei der tatsächliche Zeitpunkt der notwendigen Wiederzuführung die Länge der Beibehaltung bestimmt. Der im Übergangszeitraum maximal erreichbare Rückstellungsbetrag deckelt dabei die Fortführung. Gem. Art. 67 Abs. 1 Satz 4 EGHGB ist im Fall der Beibehaltung der Überdeckungsbetrag, der dem der nicht erfolgten Auflösung entspricht, im Anhang oder Konzernanhang anzugeben. Das Erfordernis der Anhangangabe ist in Bezug auf ihre Laufzeit mit dem Zeitpunkt der Wiederzuführung verknüpft und entsprechend nicht auf das erste Jahr der Überdeckung begrenzt. Ausweislich der Begründung zum BilMoG-RA soll so den Interessen der Abschlussadressaten Rechnung getragen werden.^[3] Auch hier ergeben sich Konsequenzen für die JA-Analyse, die nur unter Berücksichtigung des ggf. um latente Steuereffekte bereinigten Betrags der Überdotierung zu einer vergleichbaren Einschätzung der Finanz- und Erfolgslage von Unt kommen können.

Rz. 38

IDW RS HFA 28.37 fordert die jährliche Prüfung, ob die Voraussetzungen des Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB noch bestehen. Neue Erkenntnisse in Bezug auf das Erfordernis der späteren Wiederzuführung bei Ausübung des Wahlrechts sind somit zu berücksichtigen. Bestand im Übergangszeitpunkt die rechnerische Notwendigkeit zur Auflösung von Rückstellungen und wurden im Übergangszeitpunkt auf Basis einer Fortrechnung spätere Wiederzuführungen als notwendig angesehen, die aufgrund neuer Gutachten bzw. Erkenntnisse zwischenzeitlich entfallen sind, dürfen die Rückstellungen nicht weiter nach den Altregelungen fortgeführt werden. In diesem Kontext besteht ein Erfordernis zur Führung einer Nebenrechnung, die die nach BilMoG-Vorschriften ermittelten Rückstellungsbeträge enthält. Ergeben sich hier Änderungen, ist in logischer Konsequenz auch der bis zum 31.12.2024 maximal erreichbare Rückstellungsbetrag zu ermitteln. Ein...