Betriebsstätte (Gewinnzuordnung) – ABC IntStR

1 Systematische Einordnung

Das Vorliegen einer Betriebsstätte wird als Anknüpfungspunkt für eine beschränkte Stpfl. verwendet. Nach § 34d Nr. 2 Buchst. a EStG vermittelt eine ausl. Betriebsstätte einem inl. Unternehmen Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die zur Anrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG berechtigen. Nach Art. 7 Abs. 2 OECD-MA kann ein Staat die Unternehmensgewinne ("Unternehmensgewinne") besteuern, wenn das Unternehmen in diesem Staat eine Betriebsstätte unterhält ("Betriebsstätte (Begriff)"). Damit ist aber nur geregelt, dass eine Besteuerung erfolgen darf. Hieraus resultiert das Folgeproblem, dass die Einkünfte auf das Stammhaus und die Betriebsstätte aufzuteilen sind, um die Frage zu beantworten, welcher Teil im Staat des Stammhauses und welcher im Betriebsstättenstaat besteuert werden kann.

2 Inhalt

2.1 Grundlagen

Die OECD hat im Rahmen der Revision des OECD-MA 2010 den Art. 7 des OECD-MA geändert und darin den sog. AOA (= Authorized OECD-Approach) umgesetzt. Der deutsche Gesetzgeber hat hierauf reagiert und durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz^[1] den § 1 AStG ergänzt. Dieser sieht in Abs. 5 Regelungen zur Betriebsstättenbesteuerung vor. Allerdings bleiben diese vergleichsweise ungenau. Konkrete Vorgaben enthält die sich auf § 1 Abs. 6 AStG stützende Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (BsGaV) vom 13.10.2014.^[2] Diese Regelungen gehen sehr weit und bewirkten eine vollständige Neuausrichtung der Betriebsstättengewinnermittlung.

Zur Anwendung des AOA-Ansatzes sind die folgenden Schritte vorgesehen (vgl. § 1 Abs. 5 Satz 3 f. AStG): Zunächst werden die Funktionen des Unternehmens identifiziert. Hierfür ist auf das Personal abzustellen, weil die Funktionen nach Maßgabe des Personals bestimmt werden. Folglich wird nicht auf die Zuordnung des Personals als solches abgestellt, sondern auf die Personalfunktionen. Daher kann eine Person, die zum Personal eines Unternehmensteils gehört, nacheinander mehrere Personalfunktionen ausüben, die ggf. unterschiedlichen Betriebsstätten des Unternehmens zuzuordnen sind. Hierbei ist grundsätzlich auf eigenes Personal abzustellen. Allerdings können Arbeitnehmer anderer Unternehmen auch hierzu zählen, wenn sie auf Weisung des anderen Unternehmens für das Unternehmen tätig werden und eine Personalüberlassung ohne darüber hinausgehende Leistungsverpflichtung erfolgt.

Anschließend hat die Zuweisung der Vermögenswerte des Unternehmens zu erfolgen, die das Personal zur Ausübung seiner Aufgaben benötigt. In einem dritten Schritt werden die Chancen und Risiken des Unternehmens, die sich aufgrund der ausgeübten Funktionen und der zugeordneten Vermögenswerte ergeben, verteilt. In einem vierten Schritt wird das angemessene Eigenkapital (Dotationskapital) bestimmt. Schließlich sind die Art der Geschäftsbeziehungen und die hierfür zu entrichtenden Fremdvergleichspreise nach Maßgabe der Verrechnungspreisgrundsätze zu bestimmen.

Die Möglichkeit einer aufgeschobenen Gewinnrealisierung nach § 4g EStG besteht weiterhin. Hingegen kommt es zu einer Ungleichbehandlung zwischen Betriebsstätten und Personengesellschaften, weil für Personengesellschaften der allgemeine Fremdvergleichsgrundsatz nach § 1 Abs. 1 AStG gelten soll. Dies ergibt sich nunmehr eindeutig aus der – inzwischen geänderten – Definition der nahestehenden Personen, sodass ein solches Verhältnis nunmehr auch zwischen einer Personengesellschaft und ihrem mitunternehmerisch beteiligten Gesellschafter bestehen kann. Damit wird die bisher erfolgende Gleichbehandlung von Personengesellschaften und Betriebsstätten insoweit beendet.

[1] Vom 29.6.2013, BGBl I 2013,  1809.

[2] BGBl I 2014,  1603.

2.2 Funktions- und Risikoanalyse

Im Rahmen der Funktions- und Risikoanalyse erfolgt die Zuordnung der Rechte und Pflichten, die aus den Transaktionen zwischen dem Unternehmen, zu dem die Betriebsstätte gehört, und Dritten entstehen. Grundannahme ist, dass die Zuordnung der Risiken zu den einzelnen Unternehmensteilen auf Grundlage der handelnden Personen erfolgt. Damit sollen die Gestaltungsmöglichkeiten der Steuerpflichtigen eingeschränkt werden.

Hinsichtlich dieser Kernthese räumt die OECD ein, dass es auch Funktionen geben kann, die kein Personal erfordern. Dies gilt z. B. für den E-Commerce. Wird davon ausgegangen, dass ein Server eine Betriebsstätte begründen kann, sind dieser nur die Risiken und Funktionen zuzuordnen, die mit der Hardware verbunden sind. Die Bedeutung der einzelnen Funktionen soll vor dem Hintergrund ihrer Wichtigkeit für die gesamte Wertschöpfung erfolgen. Folglich werden nur solche Faktoren berücksichtigt, die für die Wertschöpfung der Betriebsstätte Bedeutung haben. Werden Risiken identifiziert, die nicht auf Grundlage der personellen Funktionen zugeordnet werden können, soll ihnen bei der Gewinnaufteilung keine Bedeutung zukommen.

2.3 Zuordnung des Vermögens

Bei der Zuordnung des Vermögens wird der bisherige Grundsatz des wirtschaftlichen Eigentums fortgeschrieben. Die OECD meint, dass ein Wahlrecht für die Steuerpflichtigen zur freien Zuordnung von Vermögen zu gestaltungsanfällig wäre. Um dies zu vermeiden, soll an die au...