Entscheidungsstichwort (Thema)
Gewerbliche Betätigung beim Verkauf von Eigentumswohnungen
Leitsatz (NV)
1. Der nachträgliche Erlaß eines Bescheids über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung ist grundsätzlich auch dann zulässig und geboten, wenn die Einkommensteuerveranlagungen der Personen, denen die einheitlich und gesondert festzustellenden Einkünfte anteilig zugerechnet werden sollen, bereits ergangen und bestandskräftig geworden sind (Anschluß an BFH-Urteil vom 11. Oktober 1984 IV R 153/82, BFHE 142, 398, BStBl II 1985, 189).
2. Zu den Merkmalen der Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr und der Überschreitung des Rahmens privater Vermögensverwaltung als Voraussetzung einer gewerblichen Betätigung.
Normenkette
AO 1977 § 164 Abs. 2-3, §§ 173, 175 Abs. 1 Nr. 1, § 180 Abs. 1 Nr. 2a; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2; GewStG § 2; GewStDV § 1 Abs. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Im Hauptsacheverfahren IV R 45/85 ist streitig, ob der Beklagte, Revisionsbeklagte und Antragsgegner (das Finanzamt - FA -) Grundlagenbescheide nachholen durfte, nachdem er nur die gegen einen der Beteiligten ergangenen Einkommensteuerbescheide mit dem Vorbehalt der Nachprüfung versehen hatte. Ferner ist streitig, ob die Kläger, Revisionskläger und Antragsteller (Kläger) sich durch den Verkauf von sieben Eigentumswohnungen innerhalb von drei Jahren nach ihrer Fertigstellung gewerblich betätigt haben.
Die Kläger waren Geschäftsführer der X-GmbH, und zwar der Kläger zu 2 auch noch während der Streitjahre 1975 und 1976.
Durch Kaufvertrag vom August 1972 erwarben sie gemeinsam zu je 1/2 Anteil von dieser Gesellschaft den 1 266/10 000 Miteigentumsanteil an dem unbebauten Grundstück in Y. Nach dem zwischen ihnen und der X-GmbH abgeschlossenen Baubetreuungsvertrag vom Juli 1972 waren die Miteigentumsanteile mit dem Sondereigentum an 12 Wohneinheiten zu verbinden. In beiden Verträgen sind die Kläger als ,,Bauherren" bezeichnet worden. Die Eigentumswohnungen wurden zum 1. Oktober 1973 fertiggestellt und dann zunächst vermietet.
In der Zeit vom 25. November 1975 bis 27. September 1976 veräußerten die Kläger 7 der 12 Wohnungen und erzielten dabei Verkaufspreise von insgesamt 677 500 DM. Erwerber der Eigentumswohnungen waren zum Teil Mieter, zum Teil von der X-GmbH benannte Interessenten. Über die verbliebenen 5 Wohnungen setzten sich die Kläger in der Weise auseinander, daß der Kläger zu 1 zwei und der Kläger zu 2 drei Wohnungen übernahmen.Nachdem das FA die Kläger zunächst erklärungsgemäß zur Einkommensteuer veranlagt hatte, nahm es aufgrund nochmaliger Überprüfung des Sachverhalts eine gemeinschaftliche gewerbliche Tätigkeit beider Kläger an. Es erließ dementsprechende Feststellungsbescheide sowie Gewerbesteuermeß- und Gewerbesteuerbescheide für die Streitjahre 1975 und 1976. Einsprüche und Klagen hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) folgte der Rechtsauffassung des FA. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1985, 358 teilweise veröffentlicht.
Die Kläger legten gegen die Vorentscheidung mit Schriftsatz vom 13. Februar 1985 Revision ein und rügen die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Insbesondere rügen sie eine Verletzung der § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG), § 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) und § 1 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV), indem sie einen Gewerbebetrieb in Abrede stellen.
Mit Schreiben vom 8. März 1985 widerrief das FA die den Klägern gewährte Aussetzung der Vollziehung. Die Kläger erhoben dagegen mit Schreiben vom 1. April 1985 Beschwerde, der das FA nicht abgeholfen hat.
Mit Schriftsatz vom 15. Mai 1985 stellten die Kläger Antrag auf Aussetzung der Vollziehung beim Bundesfinanzhof (BFH).
Entscheidungsgründe
1. Der Antrag ist zulässig.
Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann der Aussetzungsantrag auch beim Gericht der Hauptsache gestellt werden; dies ist nach Revisionseinlegung das Revisionsgericht.
Die besonderen Voraussetzungen des Art. 3 § 7 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit vom 31. März 1978 - VGFGEntlG - (BGBl I, 446, BStBl I 1978, 174) sind erfüllt, weil die Finanzbehörde der Beschwerde gegen den Widerruf der gewährten Aussetzung der Vollziehung nicht abgeholfen hat. Dieses Verhalten steht der Ablehnung eines Antrags auf Aussetzung der Vollziehung gleich.
Dem Antrag der Kläger steht nicht entgegen, daß die Beschwerde gegen den Widerruf der Aussetzung der Vollziehung bei der Oberfinanzdirektion (OFD) anhängig ist; ihr Vorgehen hat nur zur Folge, daß sie gegen eine ablehnende Beschwerdeentscheidung nicht zusätzlich Klage erheben können (vgl. BFH-Beschluß vom 4. Dezember 1967 GrS 4/67, BFHE 90, 461, BStBl II 1968, 199).
2. Der Antrag ist jedoch unbegründet, da ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Feststellungsbescheide und der Gewerbesteuermeß- und Gewerbesteuerbescheide 1975 und 1976 nicht bestehen; das FG hat zu Recht eine gewerbliche Betätigung der Kläger bejaht.
a) Zutreffend ist das FG der Auffassung, daß das FA die Feststellungsbescheide 1975 und 1976 nachträglich erlassen durfte. Es war daran durch die zuvor gegen die Kläger ergangenen Einkommensteuerbescheide 1975 und 1976 nicht gehindert. Das FG hat auch richtig entschieden, daß das FA die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und diejenigen aus Vermietung und Verpachtung in einem Feststellungsbescheid erfassen durfte.
aa) Gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 a der Abgabenordnung (AO 1977) hat das FA eine gesonderte Feststellung einkommensteuerpflichtiger Einkünfte durchzuführen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind. Diese Feststellung ist zwingend, und es kann von ihr nur in bestimmten, hier nicht einschlägigen Sonderfällen eine Ausnahme gemacht werden (§ 180 Abs. 3 bis 5 AO 1977). Der Erlaß eines Feststellungsbescheids ist grundsätzlich auch dann zulässig und geboten, wenn die Einkommensteuerveranlagungen der Personen, denen die einheitlich und gesondert festzustellenden Einkünfte anteilig zugerechnet werden sollen, bereits ergangen und bestandskräftig geworden sind. Dies ergibt sich mittelbar aus dem Wortlaut des § 175 (Abs. 1) Nr. 1 AO 1977, der die Änderung eines Folgebescheids für den Fall zuläßt, daß ein Grundlagenbescheid (erstmalig) ,,erlassen . . . wird". Es entsprach aber auch der vor dem Erlaß der AO 1977 bestehenden Rechtslage (seit dem BFH-Urteil vom 6. November 1964 VI 210/63 U, BFHE 81, 147, BStBl III 1965, 52, ständige Rechtsprechung). Entgegen der Revision besitzt der Grundlagenbescheid auch eine andere Rechtsqualität als die Summe der Folgebescheide und kann ihr trotz übereinstimmender Ergebnisse hinsichtlich der festgesetzten Einkünfte nicht gleichgestellt werden.
Allerdings hat der BFH auch ausgesprochen, daß eine nachträgliche einheitliche Feststellung der Einkünfte unzulässig sein kann, so z. B. im Falle der Verjährung der Einkommensteuer bei den Beteiligten (siehe BFHE 81, 147, BStBl III 1965, 52; siehe aber auch den BFH-Beschluß vom 7. Dezember 1977 I B 16/77, BFHE 124, 19, 22, BStBl II 1978, 265, 266). Er hat jedoch im Urteil des Senats vom 11. Oktober 1984 IV R 153/82 (BFHE 142, 398, BStBl II 1985, 189) klargestellt, daß der nachträgliche Erlaß eines Grundlagenbescheids jedenfalls dann noch zulässig und geboten ist, wenn für einen der Beteiligten der erlassene Einkommensteuerbescheid jederzeit zu dessen Gunsten oder Ungunsten geändert werden kann, z. B. weil er unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht. An diesen Grundsätzen hält der Senat auch im Streitfall fest, der dem Urteilsfall in allen hier einschlägigen (zwischen den Beteiligten auch nicht mehr streitigen) Punkten - zwei Beteiligte und Vorbehalt der Nachprüfung beim Einkommensteuerbescheid eines Beteiligten - gleicht. Ob in dem von den Klägern angeführten Beispielsfall - das für alle 100 Beteiligten zuständige FA erläßt 99 bestandskräftige Folgebescheide und versieht nur einen mit dem Vorbehalt der Nachprüfung - etwas anderes zu gelten hat, kann offenbleiben. Ein solcher Fall wird in der Praxis kaum vorkommen, da bei einer derartigen Vielzahl von Beteiligten das FA die Überprüfung des Sachverhalts bei einer Amtsprüfstelle konzentrieren wird, die den nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977 erforderlichen Grundlagenbescheid zu erlassen hat, und nicht vorher 100 sachlich falsche Folgebescheide erteilt.
bb) Das FA war auch befugt, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und die gewerblichen Einkünfte in einem Feststellungsbescheid zu erfassen. Der Senat kann es offenlassen, ob Wortlaut und Zweck des § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977 die unterschiedliche Charakterisierung von Einkünften bei den Beteiligten zulassen (so Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11. Aufl., § 180 AO 1977 Tz. 9; siehe demgegenüber BFH-Urteil vom 18. Februar 1976 I R 116/75, BFHE 118, 559, BStBl II 1976, 480, zur Rechtslage nach der Reichsabgabenordnung - AO -). Im Streitfall liegt eine derartige unterschiedliche Qualifizierung der Einkünfte bei den Klägern nicht vor. Das FA hat nämlich erst ab 1. November 1975 eine gewerbliche Betätigung angenommen, aber nur hinsichtlich der später veräußerten 7 Wohnungen, und dementsprechend gewerbliche Einkünfte bei beiden Beteiligten festgestellt. Daneben wurden in den Feststellungsbescheiden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hinsichtlich der nicht veräußerten Wohnungen, im Bescheid 1975 auch hinsichtlich der veräußerten Wohnungen bis zum 31. Oktober 1975 festgestellt, und zwar wiederum einheitlich für beide Kläger. Darin kann eine, nach Ansicht des Senats zulässige, Zusammenfassung von zwei gesonderten Feststellungen gesehen werden. Eine Abweichung vom Urteil in BFHE 118, 559, BStBl II 1976, 480 und der von den Klägern zitierten Kommentarmeinung (Koch, Abgabenordnung - AO 1977, 2. Aufl., § 180 Anm. 10) liegt insoweit nicht vor.
b) Die Kläger haben sich in den Streitjahren nach der im Aussetzungsverfahren gebotenen und ausreichenden überschlägigen Prüfung auch gemeinschaftlich gewerblich betätigt.
Gewerbliches Unternehmen i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG, § 2 Abs. 1 und 2 Nr. 1 GewStG und § 95 des Bewertungsgesetzes (BewG) ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt (§ 1 Abs. 1 GewStDV), sofern die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet und weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als selbständige Arbeit anzusehen ist. Die Merkmale der Selbständigkeit, Nachhaltigkeit und Gewinnabsicht sind hier unstreitig gegeben; nach Auffassung des Senats auch die Merkmale der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und der Überschreitung des Rahmens privater Vermögensverwaltung.
aa) Am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt sich, wer Leistungen Dritter zur eigenen Wertschöpfung in Anspruch nimmt und seine Leistungen der Allgemeinheit gegen Entgelt darbietet. Nach dem BFH-Urteil vom 17. März 1981 VIII R 149/78 (BFHE 133, 44, 50, BStBl II 1981, 522, 525, m. w. N.) gehört auch ein begrenzter Personenkreis zur Allgemeinheit, und die Einschaltung dritter Personen (hier der X-GmbH) in Geschäftsbeziehungen schließt eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr mit seinem Austausch von Lieferungen und Leistungen nicht aus. Unter Umständen kann sogar schon die Geschäftsbeziehung zu einem Kunden genügen (Urteil des BFH vom 27. April 1977 I R 214/75, BFHE 122, 531, 533, BStBl II 1977, 776, 777, und Urteil des FG Bremen vom 3. Februar 1977 II 127-128/75, EFG 1977, 275). Im Streitfall haben die Kläger die veräußerten Wohnungen errichten lassen, sie vermietet und alsdann an die Mieter oder an neugewonnene Interessenten verkauft. Dies reicht für die Annahme einer Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr aus.
bb) Der Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung ist dann überschritten, wenn der Steuerpflichtige nicht mehr bloß die Früchte aus zu erhaltenden Substanzwerten gezogen, sondern eine Tätigkeit entfaltet hat, bei der die Umschichtung von Vermögenswerten und die Verwertung der Vermögenssubstanz entscheidend in den Vordergrund getreten sind (siehe z. B. BFH-Urteile vom 2. November 1971 VIII R 1/71, BFHE 104, 321, BStBl II 1972, 360; vom 17. Januar 1973 I R 191/72, BFHE 108, 190, BStBl II 1973, 260; in BFHE 133, 44, 51, BStBl II 1981, 522, 525 bis 526; vom 8. Juli 1982 IV R 20/78, BFHE 136, 252, BStBl II 1982, 700 und vom 10. August 1983 I R 120/80, BFHE 139, 386, BStBl II 1984, 137).
Da sich bei Wohnungsverkäufen der vorliegenden Art subjektive Vorstellungen nicht zuverlässig feststellen lassen, ist auf die objektiven Umstände abzustellen. Diese sprechen im Streitfall entgegen der Einlassung der Kläger, sie hätten die 12 Eigentumswohnungen zum Zwecke der Alterssicherung erworben und 7 von ihnen nur wegen der steigenden Zinsbelastung wieder veräußert, für eine von vornherein gegebene gewerbliche Betätigung.
Gegen private Vermögensverwaltung spricht der relativ enge zeitliche Zusammenhang (hierzu BFH-Urteil vom 29. März 1973 I R 153/71, BFHE 109, 431, BStBl II 1973, 661) zwischen dem Ankauf der Miteigentumsanteile an dem unbebauten Grundstück (August 1972), der Fertigstellung der 12 Eigentumswohnungen (Herbst 1973) und deren Veräußerung nach etwas über zwei Jahren (ab November 1975).
Anders als im Urteil in BFHE 139, 386, BStBl II 1984, 137, wo der Kläger das bebaute Mietwohngrundstück im Wege der Vermögensauseinandersetzung von seiner Ehefrau erworben hatte, haben die Kläger die 12 Eigentumswohnungen auch auf eigene Rechnung und Gefahr errichtet, so daß sie als Bauherren im Sinne des BFH-Urteils vom 22. April 1980 VIII R 149/75 (BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441) anzusehen sind. Dafür spricht nicht nur die Bezeichnung der Kläger als ,,Bauherren" in dem vom FG in bezug genommenen und damit festgestellten Baubetreuungsvertrag und dessen Bestimmung in § 4, wonach das Recht der Kläger, auf das Bauvorhaben entscheidend einzuwirken, ungeschmälert bleiben soll, sondern auch die Tatsache, daß beide Kläger im Zeitraum zwischen Vertragsabschluß und Fertigstellung der 12 Wohnungen Geschäftsführer der X-GmbH waren, welche mit der Durchführung des Gesamtbauvorhabens in Y betraut war. Damit war es ihnen auch in tatsächlicher Hinsicht ermöglicht, auf Planung und Gestaltung des Bauvorhabens maßgeblichen Einfluß zu nehmen. Die im Urteil in BFHE 139, 386, 390, BStBl II 1984, 137, 139 getroffene Unterscheidung zwischen der Errichtung von Gebäuden (oder Eigentumswohnungen) und deren späterer Veräußerung und dem bloßen Verkauf von Eigentumswohnungen ohne deren vorherige Errichtung fällt hier also zu Lasten der Kläger aus. Einer Entfaltung besonderer Aktivitäten während der Verkaufsphase bedurfte es demnach nicht.
Bei dieser Sachlage tritt der Gesichtspunkt der Vermögensumschichtung entscheidend in den Vordergrund, da die Parallelen zum Urteilsfall in BFHE 109, 431, BStBl II 1973, 661 offensichtlich sind: Dort hatte der BFH eine gewerbliche Betätigung bei einem Verkauf von Grundstücken innerhalb von durchschnittlich 21/2 Jahren nach dem Erwerb bzw. dem Wiederaufbau der auf ihnen befindlichen Gebäude angenommen, obwohl der Kläger eine von vornherein gegebene Verkaufsabsicht in Abrede gestellt und behauptet hatte, die Grundstücke lediglich im Rahmen einer rein privaten Vermögensverwaltung ge- und verkauft zu haben. Bei derartigen Sachverhaltsgestaltungen liegt eine von vornherein gegebene zumindest bedingte Verkaufsabsicht nahe, zumal wenn das errichtete Gebäude von vornherein in Eigentumswohnungen aufgeteilt wird, wie dies im Streitfall geschehen ist.
Die Gewinnfeststellung 1975 ist daher insofern falsch, als das FA den Beginn des Gewerbebetriebs erst mit dem Beginn der Veräußerungshandlungen annahm. Der Senat ist jedoch nicht gezwungen, sich diese unrichtige Rechtswürdigung zu eigen zu machen. Lediglich eine etwaige Verböserung aufgrund der von Anfang an vorliegenden gewerblichen Betätigung ist ausgeschlossen.
Hinzu kommt der vom FG hervorgehobene Umstand, daß zumindest der Kläger zu 2 im Zeitraum der Veräußerung der 7 Eigentumswohnungen Geschäftsführer der X-GmbH gewesen ist und somit seinem Beruf nach Bau- und Grundstücksgeschäften nahestand. Dabei ist nicht entscheidend, daß der Kläger zu 1 im fraglichen Zeitraum seine Geschäftsführertätigkeit bei der X-GmbH nicht mehr ausübte, denn er hat sich die Branchenkenntnisse und Geschäftsbeziehungen seines Mitunternehmers (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) zunutze gemacht, und dies genügt zur Annahme einer gewerblichen Tätigkeit der zwischen den Klägern bestehenden Gesellschaft bzw. Bruchteilsgemeinschaft (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG). Zu Unrecht berufen sich die Kläger auf das Senatsurteil in BFHE 136, 252, 258, BStBl II 1982, 700, 703, denn nach der dortigen Ausführung ist die Berufsnähe schon dann ein Indiz für die Überschreitung des Rahmens privater Vermögensverwaltung, wenn feststeht, daß bei bestimmten Verkaufsaktivitäten ,,als Zielsetzung von vornherein mindestens auch eine gewinnbringende Veräußerung des Baugeländes (hier: der Eigentumswohnungen) in Betracht gezogen worden ist, insbesondere nicht erwiesen ist, daß ausschließlich eine Bebauung zwecks langfristiger Vermietung geplant war". Nach dem im Streitfall gegebenen Geschehensablauf kann eine bedingte Verkaufsabsicht aber gerade nicht ausgeschlossen werden: Es spricht viel dafür, daß die Kläger die Wohnungen schon deshalb über zwei Jahre in ihrem Besitz behielten und an Dritte vermieteten, um sich die steuerlichen Verlustzuweisungen zunutze zu machen, und daher die Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten lediglich ein erwünschter Nebeneffekt gewesen ist.
Fundstellen
Haufe-Index 414453 |
BFH/NV 1986, 606 |