Leitsatz (amtlich)
Ein nach § 11 Nr. 4 KStG körperschaftsteuerfreier Sanierungsgewinn ist weder mit einem ohne ihn in demselben Veranlagungszeitraum entstehenden Verlust noch mit einem abzugsfähigen Verlust aus einem früheren Veranlagungszeitraum zu verrechnen.
Normenkette
KStG § 11 Nr. 4, § 13; EStG § 2 Abs. 2 S. 1, § 10d
Tatbestand
1. Sachverhalt
Der I. Senat des BFH hat durch den Beschluß I 61/64 vom 3. Mai 1967 (BFH 88, 427, BStBl III 1967, 421) den Großen Senat des BFH zur Entscheidung darüber angerufen, ob ein steuerfreier Sanierungsgewinn mit einem ohne ihn im selben Veranlagungszeitraum entstehenden Verlust oder mit einem abzugsfähigen Verlust aus einem früheren Veranlagungszeitraum zu verrechnen ist.
Der beim I. Senat anhängigen Revision liegt folgender Sachverhalt zugrunde:
Die Revisionsklägerin (Steuerpflichtige) ist eine GmbH. Sie beantragte, bei der Körperschaftsteuerveranlagung 1958 einen aus dem Veranlagungszeitraum 1953 stammenden unstreitigen Verlust von 468 446 DM vom Einkommen des Jahres 1958 in Höhe von 3 536 DM abzuziehen. Im Jahre 1958 hatte der Hauptgläubiger der Steuerpflichtigen Schulden in Höhe von 926 399 DM erlassen. Der Revisionsbeklagte (FA) erkannte den Erlaß als steuerfreien Sanierungsgewinn an. Er verrechnete jedoch den Sanierungsgewinn mit dem Verlustabzug. Danach zog das FA das Einkommen von 3 536 DM zur Körperschaftsteuer heran, weil der Verlustabzug durch den Sanierungsgewinn voll beseitigt sei.
Die Sprungberufung hatte keinen Erfolg. Das FG hielt trotz gewisser Bedenken an der bisherigen Rechtsprechung fest, nach der abziehbare Verluste durch steuerfreie Sanierungsgewinne aufgezehrt werden.
Mit der Revision rügt die Steuerpflichtige unter Hinweis auf das umfangreiche Schrifttum unrichtige Anwendung des bestehenden Rechts.
Der I. Senat beabsichtigt, die Abweichung von der bisherigen Rechtsprechung das Urteil des FG aufzuheben. Erhält jedoch zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung der streitigen Rechtsfrage durch den Großen Senat für erforderlich (§ 11 Abs. 4 FGO), weil nach der Rechtsprechung des BFH der Rechtsgrundsatz des § 11 Nr. 4 KStG auch im Einkommensteuerrecht gelte (BFH-Urteil I 359/60 S vom 25. Oktober 1963, BFH 78, 308, BStBl III 1964, 122).
II. Stellungnahme des BdF
Der BdF ist dem Verfahren I 61/64 gemäß § 122 Abs. 2 FGO beigetreten. Er hat im wesentlichen folgendes ausgeführt: Sanierungsgewinne seien von der Besteuerung ausgenommen. § 11 Nr. 4 KStG enthalte eine sachliche Steuerbefreiung. Die Besteuerung des Sanierungsgewinns, die § 11 Nr. 4 KStG ausschließen wolle, würde bei Verrechnung des Sanierungsgewinns mit Verlusten doch eintreten. Gegen eine Verrechnung des Sanierungsgewinns mit Verlusten spreche das Gebot der gleichmäßigen Besteuerung. Gehe man davon aus, daß Verluste durch den Sanierungsgewinn nicht beseitigt würden, so könnten auch Verluste aus früheren Steuerabschnitten nicht durch einen Sanierungsgewinn aufgezehrt werden. § 10d EStG wolle in bestimmten Grenzen eine Durchschnittsbesteuerung verwirklichen. Die Vorschrift sei jedoch keine Billigkeitsregelung. Sie räume dem Steuerpflichtigen vielmehr das Recht ein, Verluste früherer Steuerabschnitte abzuziehen, wenn die Voraussetzungen hierfür erfüllt seien. Dieses Recht werde durch § 11 Nr. 4 KStG nicht eingeschränkt.
Entscheidungsgründe
III. Entscheidung des Großen Senats
1. Zulässigkeit der Anrufung
Nach dem BFH-Beschluß Gr. S. 3/66 vom 17. Juli 1967 (BFH 91, 213, BStBl II 1968, 285) hat der Große Senat bei einer Anrufung nach § 11 Abs. 4 FGO die Möglichkeit zu prüfen, ob die ihm vorgelegte Rechtsfrage für die Entscheidung des erkennenden Senats erheblich ist und die Anrufung demgemäß die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt; denn er muß verhindern können, daß ihm durch den anrufenden Senat eine - nach der FGO nicht zulässige - Gutachtertätigkeit aufgezwungen wird.
Im vorliegenden Fall ist die Anrufung des Großen Senats auch insoweit nach § 11 Abs. 4 FGO zulässig, als der anrufende Senat die Rechtsfrage gestellt hat, ob ein Sanierungsgewinn mit einem ohne ihn im selben Veranlagungszeitraum entstehenden Verlust zu verrechnen ist, obwohl der anrufende Senat über diesen Sachverhalt nicht unmittelbar zu befinden braucht. Die Entscheidung darüber, ob ein Sanierungsgewinn mit einem Verlustabzug zu verrechnen ist, setzt zwar nicht zwingend voraus, daß auch über die Verrechnung eines Sanierungsgewinns mit einem im selben Veranlagungszeitraum entstandenen Verlust entschieden wird. Beide Fragen sind jedoch eng miteinander verbunden; sie können nicht gegensätzlich gelöst werden. Es wäre wirtschaftlich wenig verständlich, wenn ein Sanierungsgewinn einen Verlust desselben Veranlagungszeitraums beseitigte, einen Verlustabzug dagegen nicht. Der RFH hat in seine Entscheidung VI A 968/31 vom 21. Oktober 1931 (RFH 29, 315, RStBl 1932, 160), in der dem Sachverhalt nach nur über die Verrechnung eines Sanierungsgewinns mit einem Verlustabzug zu befinden war, auch die Frage mit einbezogen, ob ein Sanierungsgewinn mit einem Verlust desselben Veranlagungszeitraums zu verrechnen ist. Es ist danach zweckmäßig, auch hier beide Fragen zu entscheiden.
Es erscheint fraglich, ob der I. Senat mit dem Vorlagebeschluß I 61/64 dem Großen Senat auch die Rechtsfrage unterbreiten wollte, ob ein bei einem Einkommensteuerpflichtigen entstandener Sanierungsgewinn mit einem Verlustabzug oder einem laufenden Verlust zu verrechnen ist. Jedenfalls ist der Große Senat nicht in der Lage, über diese Frage zu entscheiden. Denn sie ist für die Entscheidung des anrufenden Senats offensichtlich nicht entscheidungserheblich. Ob ein Sanierungsgewinn eines Einkommensteuerpflichtigen überhaupt steuerfrei ist und ob er gegebenenfalls mit einem laufenden Verlust oder einem Verlustabzug zu verrechnen ist, ist im Rahmen des Körperschaftsteuer-Rechtsstreits I 61/64 ohne Belang.
2. Zur Verrechnung des Sanierungsgewinns mit einem Verlust oder Verlustabzug bei der Körperschaftsteuer
Der RFH hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, ein Verlust oder ein Verlustabzug werde durch einen Sanierungsgewinn beseitigt. Aus der Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns dürfe nicht das steuerliche Weiterbestehen des Verlustes gefolgert werden (vgl. Urteile VI A 900/28 vom 15. Mai 1929, RStBl 1929, 427; VI A 968/31, a. a. O.; VI 474/39 vom 13. September 1939, Steuer und Wirtschaft 1939 Nr. 536 - StuW 1939 Nr. 536 -; VI 633/39 vom 10. April 1940, RStBl 1940, 609). Der BFH ist dieser Rechtsprechung gefolgt (vgl. Urteile I 46/50 U vom 16. Januar 1951, BFH 55, 166, BStBl III 1951, 63; I 24/57 U vom 10. Dezember 1957, BFH 66, 214, BStBl III 1958, 83; VI 35/61 U vom 4. August 1961, BFH 73, 685, BStBl III 1961, 516; VI 117/62 U vom 22. November 1963, BFH 78, 325, BStBl III 1964, 128). Daran hält er in Übereinstimmung mit dem BdF nicht mehr fest.
a) Nach § 11 Nr. 4 KStG sind Vermögensmehrungen, die dadurch entstehen, daß Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden, bei der Ermittlung des Einkommens abzuziehen. Seinem Wortlaut nach läßt § 11 Nr. 4 KStG den Abzug des Sanierungsgewinns unabhängig davon zu, ob der Steuerpflichtige im Jahr der Sanierung Gewinne erzielte, einen ohne Berücksichtigung der Vermögensmehrung durch Sanierung entstandenen Verlust erlitt oder einen Verlustabzug geltend machen konnte. Der Sanierungsgewinn ist also in jedem Fall steuerlich außer Ansatz zu lassen; denn er soll nicht der Körperschaftsteuer unterworfen werden. Er würde - dem Wortlaut des § 11 Nr. 4 KStG zuwider - jedoch versteuert werden, wenn man ihn mit einem Verlust des laufenden Veranlagungszeitraums oder einem Verlustabzug verrechnete.
Dem kann nicht entgegengehalten werden, der sogenannte Ausgleichsgedanke (vgl. BFH-Urteil I 24/57 U, a. a. O.) verbiete es, von einem Verlust auszugehen, der durch einen Sanierungsgewinn beseitigt sei, so daß ihn der Schuldner also nicht mehr spüre. Es trifft zwar zu, daß handelsrechtlich Verluste durch einen Sanierungsgewinn aufgezehrt werden. Gerade § 11 Nr. 4 KStG verhindert jedoch für das Steuerrecht diese Ausgleichswirkung. Die genannte Vorschrift enthält mithin eine Korrektur des handelsrechtlichen Jahresergebnisses, die steuerrechtlich nicht unbeachtet bleiben darf (so schon Evers, Ergänzungsband zum Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl. 1930, Anm. 38 zu § 13 KStG, S. 148, für den ähnlich gelagerten Fall des Zusammentreffens von Schachteldividenden und Verlustabzug). Ähnliche Korrekturen sind dem Körperschaftsteuerrecht auch in anderen Fällen nicht fremd. So sind z. B. Vergütungen, die an Aufsichtsratsmitglieder gezahlt werden, steuerlich nicht abziehbar (§ 12 Nr. 3 KStG), obwohl derartige Ausgaben betrieblich veranlaßt sind und das handelsrechtliche Jahresergebnis beeinflussen.
Der Wortlaut der Vorschriften über die steuerlichen Wirkungen eines Verlustes, § 2 Abs. 2 Satz 1 EStG und § 10d EStG, läßt ebensowenig erkennen, daß Sanierungsgewinne, wenn sie mit Verlusten desselben Veranlagungszeitraums oder mit einem Verlustabzug zusammentreffen, zu versteuern wären. Sanierungsgewinne sind darin nicht angesprochen. Aus dem Wortlaut dieser Vorschriften ist auch nicht ersichtlich, daß jeweils nur im Billigkeitswege der Verlust (Verlustabzug) berücksichtigt werden dürfe. Sie gewähren dem Steuerpflichtigen vielmehr einen Rechtsanspruch auf Verlustausgleich und Verlustabzug (vgl. BFH-Urteil VI 25/61 U vom 28. Juli 1961, BFH 73, 464, BStBl III 1961, 436). Daraus folgt, daß § 11 Nr. 4 KStG und § 2 Abs. 2 Satz 1, § 10d EStG nebeneinander uneingeschränkt zum Zuge kommen.
Der sogenannte Ausgleichsgedanke steht auch diesem Ergebnis nicht entgegen. Handelsrechtlich wird ein Verlustvortrag in die Gewinn- und Verlustrechnung eingestellt (vgl. § 157 Abs. 1 Nr. 29 des Aktiengesetzes - AktG - 1965). Er mindert das Jahresergebnis; der Sanierungsgewinn erhöht handelsrechtlich das Jahresergebnis. Im Ergebnis werden damit Verlustvortrag und Sanierungsgewinn handelsrechtlich verrechnet. Für die Ermittlung des Einkommens dient das handelsrechtliche Jahresergebnis (§ 5 EStG) jedoch lediglich als Grundlage. Der Verlustabzug (§ 10d EStG) ist nur unter bestimmten Voraussetzungen steuerrechtlich zulässig. Deshalb wird für die Berechnung des steuerpflichtigen Einkommens der handelsrechtliche Verlustvortrag von vornherein nicht berücksichtigt. Von dem auf diese Weise bereits bereinigten handelsrechtlichen Jahresergebnis werden der steuerliche Verlust und die durch Sanierung entstandenen Vermögensmehrungen abgezogen. Durch diese gesetzlich vorgeschriebenen Korrekturen der handelsrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnung kommt es - anders als im Handelsrecht - im Steuerrecht nicht zu einer Verrechnung des Sanierungsgewinns mit dem Verlustabzug.
Dem kann nicht entgegengehalten werden, das Nebeneinander von steuerfreiem Sanierungsgewinn und Verlustausgleich oder Verlustabzug führe ungerechtfertigterweise zu einer doppelten Vergünstigung für den Steuerpflichtigen. Die Vorschriften des § 11 Nr. 4 KStG und des § 2 Abs. 2 Satz 1 EStG sowie des § 10d EStG kommen zwar nebeneinander zum Zuge. Das ist jedoch nach ihrem Wortlaut ein vom Gesetzgeber gewolltes Ergebnis. Das wird deutlich, wenn man sich folgendes vergegenwärtigt: Halten die Gläubiger des sanierungsbedürftigen Unternehmens lediglich still, so kann der Schuldner einen Verlust steuerlich unzweifelhaft geltend machen. Erlassen die Gläubiger ihre Forderungen, die für sie wegen der wirtschaftlichen Lage des Schuldners ohnedies wertlos geworden waren, so ist der weitere Tatbestand des § 11 Nr. 4 KStG erfüllt. Verlustausgleich und Verlustabzug kommen mithin berechtigterweise neben der Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns zum Zuge.
b) Nach dem BFH-Urteil I 24/57 U, a. a. O., stehen Verlust und Sanierungsgewinn handelsrechtlich in enger Wechselbeziehung. Steuerrechtlich könnten - die Richtigkeit dieser Auffassung unterstellt - beide Beträge verrechnet werden, wenn § 13 KStG anwendbar wäre. Das ist jedoch nicht der Fall. Denn es besteht kein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen, die zu einem Verlust oder Verlustabzug führten, und dem steuerfreien Sanierungsgewinn. Ein solcher Zusammenhang könnte nur bejaht werden, wenn die Erträge (Sanierungsgewinne) und die Ausgaben (die zu den Verlusten führten) in der Wirtschaftsführung des Unternehmens nach Entstehung und Zweckbestimmung verknüpft wären, wenn also die Entstehung der Ausgaben ursächlich und unmittelbar auf Vorgänge zurückzuführen wäre, die die steuerfreien Erträge betreffen (RFH-Urteil I A 490/28 vom 27. Oktober 1928, RStBl 1929, 160; BFH-Urteil I 123/58 vom 19. August 1958, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Körperschaftsteuergesetz, § 13, Rechtsspruch 9). Die Ausgaben, die den Verlust oder den Verlustabzug bewirkt haben, sind jedoch nicht auf die steuerfreien Sanierungsgewinne zurückzuführen. Sie dürften in aller Regel den Sanierungsgewinn veranlaßt haben; sie sind jedoch nicht - wie z. B. die Kosten der Sanierung, die deshalb nach § 13 KStG nicht abziehbar sind (RFH-Urteil VI 183/40 vom 17. Juli 1940, RStBl 1940, 730) - infolge des Sanierungsgewinns entstanden.
c) Entgegen der Ansicht des I. Senats in dem Vorlagebeschluß I 61/64 kann aus dem BFH-Urteil IV 299/65 vom 29. Juli 1966 (BFH 86, 486, BStBl III 1966, 544) nichts für die hier zu entscheidende Streitfrage gewonnen werden. Nach diesem Urteil darf bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb ein nach § 16 Abs. 4 EStG steuerfreier Veräußerungsgewinn jedenfalls so lange nicht zum Ausgleich mit einem Verlust aus Gewerbebetrieb herangezogen werden, als zum Ausgleich des Verlustes nach dem Tarif zu besteuernde Gewinne zur Verfügung stehen. Der BFH ließ es hier jedoch ausdrücklich dahingestellt, ob steuerfreie Veräußerungsgewinne echte Gewinne seien und deshalb, wenn andere Gewinne nicht vorhanden wären, nach § 2 Abs. 2 Satz 1 EStG mit laufenden Verlusten ausgeglichen werden müßten. Dagegen haben die folgenden Urteile eine Rechtsprechung im Sinne der vorliegenden Entscheidung bereits angebahnt: Nach dem Urteil I 41/58 S vom 28. Juli 1959 (BFH 69, 275, BStBl III 1959, 366) sind nach § 3a EStG steuerfreie Zinseinnahmen nicht mit einem abzugsfähigen Verlust zu verrechnen. Nach dem Urteil I 276/61 S vom 3. Juli 1963 (BFH 77, 394, BStBl III 1963, 464) mindern schachtelbegünstigte Einnahmen den abzugsfähigen Verlust der Obergesellschaft nicht. Zutreffend folgerte das Schrifttum (vgl. Grieger, Der Betriebs-Berater 1959 S. 910 - BB 1959, 910 - und BB 1963, 1166; Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Anm. 47b zu § 11 KStG; Steinhardt in Loepelmann - BFH-Besprechungen - BFH-Urteil vom 3. Juli 1963 (I) 5; Vangerow, StuW 1964 Sp. 118 [122]; Blümich-Klein-Steinbring-Stutz, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., Anm. 30 zu § 11) aus den beiden letztgenannten Urteilen, die bisherige Rechtsprechung über die Verrechnung eines Sanierungsgewinns mit einem Verlust bedürfe einer Überprüfung. Das "Außer-Ansatz-Bleiben" von Gewinnanteilen auf Schachtelbeteiligungen ist nach dem Urteil I 276/61 S, a. a. O., eine sachliche Steuerbefreiung. Die Abziehbarkeit von Sanierungsgewinnen nach § 11 Nr. 4 KStG bei Ermittlung des Einkommens enthält - wie auch der BdF annimmt - ebenfalls eine sachliche Steuerbefreiung. Sie kann nicht anders behandelt werden als die Steuerbefreiung der Schachtelgewinne, d. h. sie ist unabhängig davon zu gewähren, ob der Steuerpflichtige im Jahr des Sanierungsgewinns steuerlich abziehbare Verluste hatte oder nicht.
d) Auch die Entwicklungsgeschichte des § 11 Nr. 4 KStG zwingt nicht dazu, an der bisherigen Rechtsprechung festzuhalten. Hierzu wird die Auffassung vertreten, der Gesetzgeber des Jahres 1934 habe die Rechtsprechung des RFH zum Sanierungsgewinn als festen Bestandteil des Einkommensteuerrechts angesehen und in vollem Umfang sanktioniert. Es trifft zu, daß der Gesetzgeber durch die Einfügung des § 11 Nr. 4 KStG die einheitliche steuerliche Behandlung von Einzelpersonen und Körperschaften gewährleisten wollte (amtliche Begründung zum KStG vom 16. Oktober 1934, RStBl 1935, 81 [85]). Die unterschiedliche Rechtsprechung der Einkommensteuerund Körperschaftsteuersenate des RFH bestand jedoch nur darin, ob ein Sanierungsgewinn grundsätzlich steuerfrei sei. Es ist deshalb zweifelhaft, ob der Gesetzgeber seinerzeit nur diese Unterschiedlichkeit im Grundsätzlichen beseitigen wollte, wofür der Wortlaut des § 11 Nr. 4 KStG spricht, oder ob er auch - insoweit bestand keine unterschiedliche Rechtsprechung der Ertragsteuersenate des RFH - bestätigen wollte, daß Sanierungsgewinne mit abziehbaren Verlusten zu verrechnen seien. Diese Zweifel werden dadurch bestärkt, daß der Gesetzgeber am gleichen Tag (16. Oktober 1934), an dem er § 11 Nr. 4 KStG einfügte, den Verlustvortrag ersatzlos strich (amtliche Begründung zum EStG vom 16. Oktober 1934, RStBl 1935, 33). Damit war die Frage des Ausgleichs von Sanierungsgewinnen mit abzugsfähigen Verlusten bei Einführung des § 11 Nr. 4 KStG zumindest teilweise - soweit es sich um Verluste aus Vorjahren handelte - seinerzeit nicht aktuell.
Abgesehen von diesen Zweifeln an den Vorstellungen des Gesetzgebers kann sein Schweigen im Gesetz selbst nicht dahin ausgelegt werden, er habe die Rechtsprechung des Einkommensteuersenats des RFH über die Verrechnung von Sanierungsgewinnen mit Verlusten gebilligt und damit Gesetz werden lassen. Denn der Wille des Gesetzgebers kann bei der Auslegung von Gesetzen nur insoweit berücksichtigt werden, als er im Gesetz selbst einen hinreichend bestimmten Ausdruck gefunden hat; der Wille des Gesetzgebers muß im Gesetz objektiviert sein. Die Motive und Vorstellungen der Gesetzgebenden Körperschaften sind nicht entscheidend, soweit sie nicht im Gesetz selbst ihren Ausdruck gefunden haben (Beschluß des BVerfG 2 BvL 11/59, 11/60 vom 17. Mai 1960, BVerfGE 11, 126 [130 f.] mit weiteren Nachweisen, BFH-Urteil I 276/61 S, a. a. O.). Aus dem Wortlaut des § 11 Nr. 4 KStG ist aber, worauf oben schon hingewiesen wurde, nichts dafür ersichtlich, daß Sanierungsgewinne mit abziehbaren Verlusten zu verrechnen seien.
Dagegen kommt in § 11 Nr. 4 KStG zum Ausdruck, daß Sanierungsgewinne steuerfrei bleiben sollen. Dieser Zweck der Vorschrift wäre weitgehend vereitelt, wenn Sanierungsgewinne mit abziehbaren Verlusten zu verrechnen wären.
e) Schließlich ist die vorliegende Entscheidung auch wirtschaftlich gerechtfertigt. Ein sanierungsbedürftiges Unternehmen mit Verlusten ist besonders auf die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinnes angewiesen. Würde der Sanierungsgewinn durch die Verrechnung mit abziehbaren Verlusten im Ergebnis besteuert werden, wäre ein Schuldenerlaß von den Gläubigern schwer zu erwirken, weil dadurch Beträge aus dem Unternehmen des Schuldners abgezogen werden würden, die zur endgültigen Sanierung des Unternehmens gerade nötig sein können.
Auch der Gesichtspunkt, daß der erlassende Gläubiger zusätzlich - zu der Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns beim Schuldner - seine frühere Forderung gegen den Schuldner abschreiben kann und bereits dadurch die Steuereinnahmen vermindert werden, spricht nicht für eine Verrechnung von Sanierungsgewinnen mit Verlusten. Der Schuldenerlaß selbst hat beim Gläubiger in der Regel keine steuerlichen Wirkungen. Denn der Gläubiger kann die Forderung gegen den sanierungsbedürftigen Schuldner regelmäßig auch - zumindest teilweise - abschreiben, wenn er keinen Erlaß ausspricht.
f) Der Große Senat des BFH hat zwar im Urteil Gr. S. 1/63 S vom 13. November 1963 (BFH 78, 315, BStBl III 1964, 124) die Stetigkeit der Rechtsprechung des obersten Steuergerichts als wesentliches Element der Rechtssicherheit betont. Daran hält er grundsätzlich fest. Dennoch muß nach jenem Urteil eine andere und bessere Rechtserkenntnis zur Änderung einer steten Rechtsprechung, vor allem durch den Großen Senat, dann führen, wenn schwerwiegende sachliche Gründe dafür sprechen. Solche Gesichtspunkte sind insbesondere die Veränderung der tatsächlichen Verhältnisse. Sie sind aber - und das gilt für das vorliegende Verfahren - auch dann gegeben, wenn sich ein Wandel einer ständigen Rechtsprechung in einer anderen, jedoch sehr ähnlich liegenden Rechtsfrage feststellen läßt. Zwingt dieser Wandel bei folgerichtigem Weiterdenken zur Änderung einer anderen festen Rechtsprechung, so sind das sachliche Gründe, die diese Änderung rechtfertigen. Der Wandel der Rechtsprechung erscheint hier um so mehr gerechtfertigt, als die neue Rechtsprechung für die Steuerpflichtigen günstig ist; sie beeinträchtigt also nicht ihre auf der bisherigen Rechtsprechung aufbauenden wirtschaftlichen Überlegungen und Planungen. Im übrigen war die bisherige Rechtsprechung zu der hier vorgelegten Rechtsfrage im Schrifttum stets umstritten. Darüber hinaus führte der BFH im Urteil I 24/57 U, a. a. O., selbst aus, dem Wortlaut des § 11 Nr. 4 KStG sei allerdings die Aufrechnung des Sanierungsgewinns mit Verlusten nicht zu entnehmen. Schon daraus ist ersichtlich, daß die ständige Rechtsprechung des BFH nicht von Zweifeln völlig frei war und daß deshalb eine Änderung dieser Rechtsprechung nicht ausgeschlossen erschien.
Allenfalls werden es diejenigen Steuerpflichtigen, die im Vertrauen auf die früheren Entscheidungen für sie insoweit ungünstige Steuerbescheide haben rechtskräftig werden lassen, bedauern, daß die Rechtsprechung erst jetzt geändert wird. Die Rechtskraft der für die Steuerpflichtigen - nach heutiger Erkenntnis - objektiv unrichtigen Bescheide kann jedoch nicht dazu zwingen, die bisherige Beurteilung der Rechtslage fortzusetzen. Insbesondere hält sich der Große Senat zur Änderung der bisherigen Rechtsprechung hier auch deshalb für befugt, weil die Rechtsprechung des BFH den Wortlaut und damit die wortgetreue Auslegung der Normen immer mehr in den Vordergrund stellt.
Fundstellen
Haufe-Index 412925 |
BStBl II 1968, 666 |
BFHE 93, 75 |