Leitsatz (amtlich)
1. Es verstößt nicht gegen Art. 101 GG, wenn bei einer Entscheidung des Großen Senats nach § 11 Abs. 4 FGO ein Richter mitwirkt, der von dem erkennenden Senat nach § 11 Abs. 2 Satz 2 FGO zusätzlich in den Großen Senat entsandt wurde.
2. Streitgegenstand im steuergerichtlichen Verfahren ist nicht das einzelne Besteuerungsmerkmal, sondern die Rechtmäßigkeit des die Steuer (den Steuermeßbetrag) festsetzenden Steuerbescheids (Steuermeßbescheids). Deshalb kann der BFH, wenn sich der Steuerpflichtige mit seiner Revision nur gegen die Versagung des Abzugs eines Gewerbeverlustes bei der Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrags wendet, gleichwohl prüfen, ob der Steuerpflichtige im Streitjahr einen Umwandlungsgewinn erzielt hat, und zwar auch dann, wenn die Prozeßbeteiligten in dieser Richtung nichts vorgetragen haben. Die Sachentscheidung des erkennenden Senats muß jedoch im Rahmen der von den Prozeßbeteiligten gestellten Anträge bleiben.
Normenkette
GG Art. 101; AO §§ 210-211, 212a, 213; AO a.F. § 243; FGO § 11 Abs. 2 S. 2, Abs. 4, §§ 40, 96 Abs. 1 S. 2, § 100 Abs. 1; GewStG §§ 10a, 14
Tatbestand
I. Sachverhalt
In der dem IV. Senat des BFH vorliegenden Revision der Steuerpflichtigen ist die Abzugsfähigkeit eines Gewerbeverlustes nach § 10a GewStG streitig. Das Unternehmen der Steuerpflichtigen (Klägerin und Revisionsklägerin) besteht seit 1899. Es war ursprünglich eine OHG. Im Jahre 1949 gründeten die damaligen Gesellschafter für den Vertrieb ihrer Erzeugnisse eine GmbH, der sie im Jahre 1951 auch den Betrieb ihrer Fabrik übertrugen (Betriebsund Vertriebsgesellschaft, im folgenden GmbH genannt). Die OHG verkaufte der GmbH ihre Warenvorräte und verpachtete an sie die Fabrikgrundstücke, Maschinen und Einrichtungen. Durch Beschluß vom 19. August 1959 wandelten die Gesellschafter der OHG die GmbH mit Wirkung vom 30. Juni 1959 in der Weise um, daß das Vermögen der GmbH nach den §§ 3 und 24 des Gesetzes über die Umwandlung von Kapitalgesellschaften vom 12. November 1956 (BGBl I 1956, 844) auf die OHG übertragen wurde. Nach der Umwandlung schied der eine der beiden Mitgesellschafter aus, so daß das ganze Unternehmen auf die verbleibende Gesellschafterin als alleinige Inhaberin (Steuerpflichtige) überging.
In der Zeit vom 1. Januar 1955 bis 30. Juni 1959 sind bei der OHG erhebliche Verluste entstanden, die die Steuerpflichtige in ihrer auf der Abschußbilanz zum 30. Juni 1960 beruhenden Gewerbesteuererklärung für 1960 entsprechend ihrem früheren Beteiligungsverhältnis zur Hälfte geltend machte. FA und FG lehnten die Berücksichtigung dieses Verlustes bei der vorläufig durchgeführten Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrags für das zweite Halbjahr 1959 und für das Kalenderjahr 1960 wegen mangelnder Unternehmensidentität ab.
Der IV. Senat bejaht die Abzugsfähigkeit des streitigen Gewerbeverlustes, da nach seiner Auffassung die Unternehmensidentität durch die Umwandlung nicht berührt wurde. Er erwägt nun, ob der Gewerbeertrag im Ergebnis nicht doch mit dem vom FG zugrunde gelegten Betrag anzusetzen sei, weil die OHG möglicherweise einen Umwandlungsgewinn erzielt habe, der den Gewerbeverlust aufzehren würde. Da das FA die GmbH-Beteiligung nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (Urteil I 131/59 S vom 8. November 1960, BFH 71, 706, BStBl III 1960, 513) als notwendiges Betriebsvermögen behandelt hatte, wäre nach Auffassung des IV. Senats ein etwaiger Umwandlungsgewinn der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Das ist bei der Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrags durch das FA nicht geschehen. Das FG hat diese Frage ausdrücklich offen gelassen, da sie bei Verneinung der Unternehmensidentität für seine Entscheidung nicht erheblich war.
Der IV. Senat ist der Auffassung, daß er bei seiner Entscheidung einen etwaigen Umwandlungsgewinn nur dann berücksichtigen könne, wenn Streitgegenstand nicht nur die Abzugsfähigkeit des Gewerbeverlustes sei, sondern die Höhe des Gewerbeertrags oder des Gewerbesteuermeßbetrags schlechthin, wenn auch betragsmäßig begrenzt durch den Revisionsantrag der Steuerpflichtigen. Da der Begriff des Streitgegenstandes in der FGO nicht näher bestimmt wurde, ihm aber nach Auffassung des IV. Senats grundsätzliche Bedeutung für die steuergerichtlichen Verfahren zukommt, hält er eine verbindliche Festlegung des Streitgegenstandsbegriffs im Interesse der Einheitlichkeit der Rechtsprechung des BFH für erforderlich. Er hat deshalb den Großen Senat nach § 11 Abs. 4 FGO zur Entscheidung dieser Frage angerufen.
II. Stellungnahme des BdF
Der BdF ist dem Verfahren beigetreten und hat im wesentlichen folgendes vorgetragen:
Das angefochtene FG-Urteil sei vor dem Inkrafttreten der FGO ergangen, die Entscheidung über die nunmehr als Revision zu behandelnde Rb. erfolge aber nachher. Wenn nach § 184 Abs. 2 Nr. 1 FGO das vom BFH zu beachtende Verfahrensrecht demnach auch das der FGO sei, so blieben die früheren Verfahrensgrundsätze, auf Grund deren das Urteil des FG ergangen sei, doch als Beurteilungsmaßstab für die Prüfung dieses Urteils durch den BFH maßgebend. Es sei daher der Streitgegenstandsbegriff für die Entscheidung des BFH zugrunde zu legen, der zur Zeit des Ergehens des angefochtenen FG-Urteils gegolten habe. Es sei deshalb zweifelhaft, ob es für die Entscheidung des IV. Senats über das ihm vorliegende Rechtsmittel überhaupt auf die in dem Anrufungsbeschluß gestellte Frage ankomme.
In sachlicher Hinsicht hat der BdF nach Würdigung des umfangreichen Schrifttums zur Frage des Streitgegenstandes im steuergerichtlichen Verfahren folgendes ausgeführt:
Der Begriff des Streitgegenstandes sei für keine der verschiedenen Gerichtsverfahrensarten gesetzlich festgelegt. Seine Bestimmung sei dadurch erschwert, daß er in den Gesetzen nicht immer im gleichen Sinne verwendet werde. Der Gesetzgeber habe das steuergerichtliche Verfahren der FGO bewußt und ausdrücklich als Glied des Verwaltungsgerichtsverfahrens ausgestaltet und mit dem der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) abgestimmt. Nach der nunmehr herrschenden Auffassung sei Streitgegenstand einer Anfechtungsklage im Verwaltungsprozeß der VwGO die Rechtsbehauptung des Klägers, daß der angefochtene Verwaltungsakt rechtswidrig und deshalb der Kläger in seinen Rechten verletzt sei. Die einschlägigen Vorschriften der FGO stimmten mit denen der VwGO fast wörtlich überein. Sowohl das Verwaltungsgerichts- wie auch das Finanzgerichtsverfahren würden durch das Amtsermittlungsprinzip bestimmt. Da das öffentliche Interesse am Ausgang dieser Verfahren erheblich sei, könne die Entscheidung nicht wie im Zivilprozeß davon abhängig gemacht werden, was die Beteiligten zur Begründung ihrer Standpunkte vorbrächten. Darauf sei auch zurückzuführen, daß bei der Ausarbeitung der FGO der federführende Bundestagsausschuß den Wegfall der bis dahin nach § 243 Abs. 3 AO a. F. bestehenden Möglichkeit einer "Verböserung" der Steuerfestsetzung nur mit knapper Mehrheit beschlossen habe. Die Entwicklung des Finanzgerichtsverfahrens der AO zu dem der FGO habe an der im öffentlichen Interesse erfolgenden Ermittlung des Sachverhalts von Amts wegen nichts geändert. Hierdurch unterscheide sich das steuergerichtliche Verfahren grundlegend von dem der ZPO. Der Steuerpflichtige könne zwar bei der Anfechtung einer Steuerfestsetzung zur Konkretisierung und Begründung seiner Rechtsbehauptung sich auf einen Teilausschnitt des dem Steuerbescheid zugrunde liegenden Gesamtsachverhalts beschränken. Ob aber die Anfechtung als solche sich nur auf Teile des Verwaltungsakts richten könne, sei nicht eine Frage des Prozeßrechts, sondern des materiellen Steuerverfahrensrechts. Die Festsetzung des Steuerbetrags sei nach den §§ 211 ff. AO der eigentliche Inhalt des Steuerbescheids. Die einzelnen ihm zugrunde liegenden Besteuerungsgrundlagen seien dem Steuerpflichtigen zwar anzugeben. Ihre Feststellung bilde jedoch regelmäßig einen unselbständigen, mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids. Insbesondere bei den Ertragsteuerbescheiden mit ihren zum Teil steuererhöhenden, zum Teil steuermindernden Tatbestandsmerkmalen hätten die einzelnen Tatbestandsteile und ihre steuerlichen Auswirkungen kein Eigenleben, sondern gingen in der Festsetzung des Steuerbetrags auf. Ertragsteuerbescheide seien daher nach § 213 AO nicht teilbar. Streitgegenstand sei, wenn sie angefochten würden, nicht nur der in der Klage substantiierte, zur Entscheidung gestellte Sachverhaltsausschnitt, sondern die Behauptung der Rechtswidrigkeit des Steuerbescheids und der Rechtsverletzung des Klägers sowie das Klagebegehren, beides bezogen auf den gesamten angefochtenen Steuerbescheid. Da ein Gewerbesteuermeßbescheid in seiner Substanz ebenfalls nicht teilbar sei, bilde bei einer gegen einen solchen Bescheid erhobenen Klage die behauptete Rechtswidrigkeit des ganzen Bescheids den Streitgegenstand.
Entscheidungsgründe
III. Entscheidung des Großen Senats
1. Zur Besetzung des Großen Senats
Der Große Senat besteht nach § 11 Abs. 2 Satz 1 FGO aus dem Präsidenten des BFH und sechs Richtern, die durch das Präsidium des BFH für zwei Jahre bestellt werden. Bei einer Anrufung des Großen Senats nach § 11 Abs. 4 FGO kann der anrufende Senat nach Abs. 2 Satz 2 dieser Bestimmung einen Richter zusätzlich entsenden. Im vorliegenden Fall wurde von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht. Die Besetzung des Großen Senats in dieser Sache entspricht daher dem Wortlaut des § 11 FGO.
Ob die in § 11 Abs. 2 Satz 2 FGO vorgesehene Entsendung von weiteren Richtern mit dem Grundgesetz (GG) zu vereinbaren ist, wird im Schrifttum zum Teil bezweifelt (Gelhaar, Deutsche Richterzeitung 1965 S. 73 [75]; Maetzel, Monatsschrift für Deutsches Recht 1966 S. 453; Berger, Deutsches Steuerrecht 1966 S. 3 [7]; Rönitz, Der Betriebs-Berater 1966 S. 529 [531]). Die Bedenken gegen die gesetzliche Regelung werden darauf gestützt, daß bei einer ad hoc erfolgten Entsendung eines Richters in den Großen Senat die Rechtsschutzgarantie des Art. 101 GG nicht erfüllt sei; denn der zusätzlich entsandte Richter stehe nicht von vornherein fest.
Der Große Senat teilt diese Bedenken nicht. Er hat bereits im Beschluß Gr. S. 4/66 vom 16. Januar 1967 (BFH 88, 3, BStBl III 1967, 240) - wenn auch ohne nähere Begründung - die Auffassung vertreten, daß die in § 11 Abs. 2 FGO getroffene Regelung nicht gegen Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG verstoße. Er hält an dieser Auffassung fest.
Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG soll sicherstellen, daß niemand seinem gesetzlichen Richter entzogen wird. Diese Vorschrift soll insbesondere der Gefahr vorbeugen, daß durch Manipulierungen die Gerichte sachfremden Einflüssen ausgesetzt werden (Urteil des BVerfG 1 BvR 295/58 vom 19. März 1959, BVerfGE 9, 223 [226]; Beschluß des BVerfG 2 BvR 341/60 vom 30. März 1965, BVerfGE 18, 423 [425]). Ein Verstoß gegen das GG läge vor, wenn im Einzelfall durch die Auswahl der zur Entscheidung berufenen Richter des Großen Senats ad hoc die Entscheidung einer Streitsache beeinflußt würde (BVerfG-Entscheidung 2 BvR 42, 83, 89/63 vom 24. März 1964, BVerfGE 17, 294 [299]). Dieser Fall liegt jedoch bei der Entsendung eines Richters nach § 11 Abs. 2 FGO nicht vor; denn die Rechtsschutzgarantie des Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG wird durch die in § 11 Abs. 2 FGO vorgesehene Möglichkeit der Entsendung von zusätzlichen Richtern zu der für zwei Geschäftsjahre personell genau festgelegten Besetzung des Großen Senats nicht gefährdet.
Um dem Verfassungsgrundsatz gerecht zu werden, müssen zwar die im Einzelfall zur Entscheidung berufenen Richter möglichst eindeutig nach Grundsätzen feststehen, die von vornherein allgemein verbindlich und ohne Rücksicht auf einen Einzelfall getroffen wurden. Das erfordert jedoch nicht, daß auch die Zahl der erkennenden Richter stets unverändert bleibt (BVerfG-Beschlüsse 2 BvR 40/60 vom 18. Mai 1965, BVerfGE 19, 52 [59]; 2 BvR 341/60, a. a. O.). Für die ständigen Mitglieder des Großen Senats sind alle diese Vorausetzungen eindeutig erfüllt, da die sechs Richter, die dem Großen Senat neben dem Präsidenten des BFH angehören, für zwei Jahre unwiderruflich bestellt werden (§ 11 Abs. 2 FGO). Mit der Rechtsschutzgarantie des Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG steht aber auch die Möglichkeit in Einklang, daß bei einer Anrufung nach § 11 Abs. 4 FGO der anrufende Senat einen Richter zusätzlich entsendet. Dabei kann es nicht darauf ankommen, ob der anrufende Senat den Namen dieses Richters bereits von vornherein für alle etwa in Betracht kommenden Fälle eines bestimmten Zeitraums festgelegt hat, oder ob er eines seiner Mitglieder ad hoc nach § 11 Abs. 4 FGO bestimmt. Denn ein Manipulieren der Besetzung der Richterbank, das sachfremden Erwägungen Einfluß auf die Entscheidung ermöglicht, kann bei einem - in diesen Fällen für die Entsendung zuständigen - richterlichen Gremium nicht unterstellt werden. Die Entsendung eines Richters wird vor allem dann von Bedeutung sein, wenn der anrufende Senat sonst nicht im Großen Senat durch eines seiner Mitglieder vertreten wäre und er daher keine Möglichkeit hätte, die für die Anrufung maßgebenden Gesichtspunkte unmittelbar vorzutragen. Wenn auch über die Zweckmäßigkeit der in § 11 Abs. 2 Satz 2 FGO getroffenen Regelung verschiedene Auffassungen möglich sind, so liegen ihr doch sachliche Erwägungen zugrunde, die sich im Rahmen des gesetzgeberischen Ermessens halten. Der Große Senat hat daher keine Bedenken, die Vereinbarkeit des § 11 Abs. 2 Satz 2 FGO mit dem GG zu bejahen, so daß in der vorliegenden Sache in der Besetzung von insgesamt acht Richtern zu entscheiden ist.
2. Zulässigkeit der Anrufung des Großen Senats
Der Große Senat teilt nicht die vom BdF gegen die Zulässigkeit der Anrufung geltend gemachten Bedenken. Er hat in dem Beschluß Gr. S. 3/66 vom 17. Juli 1967 (BFH 91, 213, BStBl II 1968, 285) entschieden, daß die Zuständigkeit des Großen Senats gegeben ist bei einer Anrufung nach § 11 Abs. 4 FGO, wenn der anrufende Senat die Entscheidung einer bestimmten Rechtsfrage zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung für erforderlich hält. Er hat dabei allerdings die Einschränkung gemacht, daß der Große Senat nicht gezwungen werden könne, abstrakte Entscheidungen zu treffen. Diese Gefahr besteht jedoch im vorliegenden Fall nicht. Der IV. Senat geht in seinem Beschluß davon aus, daß für seine eigene Entscheidung in der bei ihm anhängigen Gewerbesteuersache der Begriff des Streitgegenstandes nach der FGO maßgebend sei und daß die Klärung dieses Begriffs im Interesse einer einheitlichen Rechtsprechung liege. Diese Auffassung steht mit § 184 FGO in Einklang. Es kann dahingestellt bleiben, wie die Frage der Zulässigkeit zu beurteilen wäre, wenn die Anrufung sich auf den Begriff des Streitgegenstandes zur Zeit des Ergehens des finanzgerichtlichen Urteils, also auf die Zeit vor dem Inkrafttreten der FGO, oder auf eine mit dem Übergang vom früheren Recht zu dem der FGO verknüpften Frage beziehen würde. Der IV. Senat des BFH ist bei seiner Entscheidung an die Bestimmungen der FGO gebunden. Für ihn ist deshalb auch der Begriff des Streitgegenstandes nach diesem Gesetz maßgebend. Im Falle der Zurückverweisung an das FG würde übrigens auch dessen neue Entscheidung nach dem 31. Dezember 1965 liegen. Bei dieser Sachlage sind für eine Anrufung nach § 11 Abs. 4 FGO wegen des Streitgegenstandsbegriffs die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt.
3. Streitgegenstand im steuergerichtlichen Verfahren der FGO
a) Die früher für das Berufungsverfahren maßgebende AO verwendete den Begriff Streitgegenstand nur in Gesetzesbestimmungen, die den Wert des Streitgegenstandes betrafen. Soweit für die Zulässigkeit der Rechtsbeschwerde und für die Kostenberechnung der Streitgegenstand wesentlich war, wurde als Wert des Streitgegenstandes vom Reichsfinanzhof (RFH) der "strittige Steuerbetrag" zugrunde gelegt (vgl. z. B. Gutachten Gr. S. D 3/38 vom 28. Mai 1938, RFH 44, 77, RStBl 1938, 554).
Die für die Kostenfestsetzung und für die Feststellung der Zulässigkeit eines Rechtsmittels maßgebenden Grundsätze besagen jedoch wenig über den Streitgegenstand in prozessualer Hinsicht. Hierfür war vielmehr das Urteil des RFH II A 96/26 vom 12. März 1926 (RFH 18, 298) bedeutungsvoll, das die teilweise Rücknahme eines Rechtsmittels betraf und in dem der RFH darüber zu entscheiden hatte, ob mit der Rücknahmeerklärung der im Streit befangene Anspruch insoweit endgültig erledigt war. Der RFH führte damals aus, durch die Einlegung des Rechtsmittels werde der Steueranspruch selbst dann rechtshängig, wenn ein bestimmter Antrag gestellt werde und dieser sich nur auf einen Teil des Anspruchs beziehe. Er nahm damit also an, daß bei der Anfechtung des Steuerbescheids der ganze Steueranspruch Gegenstand des Rechtsstreits werde. Dieser Beurteilung trat der BFH in den Urteilen IV 696-697/54 U vom 24. Januar 1957 (BFH 64, 279, BStBl III 1957, 106) und VI 132/63 U vom 16. Oktober 1964 (BFH 81, 93, BStBl III 1965, 32) bei.
b) Auch die FGO enthält keine Legaldefinition des Begriffs des Streitgegenstandes im steuergerichtlichen Verfahren. Sie verwendet diesen Begriff zwar in mehreren Vorschriften (§ 65 Abs. 1, §§ 98, 110, 114, 115 FGO), ohne ihn aber näher festzulegen. Die FGO unterscheidet sich dadurch nicht von anderen deutschen Prozeßordnungen. Weder in der ZPO noch in der VwGO ist der Begriff des Streitgegenstandes eindeutig bestimmt. Eine Überprüfung dieses Begriffs gegenüber der für das Berufungsverfahren der AO maßgebenden Begriffsbestimmung ist aber sicher erforderlich, da die Finanzgerichte nach der FGO nicht mehr über die getellten Anträge hinausgehen, insbesondere die Steuerfestsetzung nicht "verbösern" können (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).
aa) Der Begriff des Streitgegenstandes ist wohl am intensivsten für die ZPO erörtert worden. Er ist aber gleichwohl für dieses Rechtsgebiet bis jetzt noch umstritten. Im wesentlichen stehen sich zwei Meinungen gegenüber. Die eine geht dahin, daß allein der Antrag des Klägers den Streitgegenstand bestimme, der Sachverhalt dagegen nur zur Individualisierung des erhobenen Anspruchs diene. Streitgegenstand ist danach das auf rechtskräftige Feststellung einer Rechtsfolge gerichtete Begehren, das durch den gestellten Antrag gekennzeichnet wird (Schwab, Der Streitgegenstand im Zivilprozeß, 1954 S. 199; ebenso zuletzt Rosenberg, Lehrbuch des Deutschen Zivilprozeßrechts, 9. Aufl. 1961, S. 420, 421). Die andere Auffassung bezieht den Sachverhalt in den Begriff des Streitgegenstands ein und bezeichnet als Streitgegenstand die Rechtsbehauptung des Klägers, ihm sei im eingeschlagenen Verfahren die begehrte Rechtsfolge auf Grund eines bestimmten Lebenssachverhalts zuzusprechen (Habscheid, Der Streitgegenstand im Zivilprozeß und im Streitverfahren der freiwilligen Gerichtsbarkeit; Thomas-Putzo, Zivilprozeßordnung, 3. Aufl., Einleitung II, 5). Unter dem Sachverhalt verstehen diese Schriftsteller allerdings nicht das einzelne historische Ereignis, sondern den gesamten Lebenssachverhalt, der der Klage zugrunde liegt und der weit zu fassen sei, um nicht Lebenszusammenhänge auseinanderzureißen und um eine gerechte, allumfassende Entscheidung zu sichern (Habscheid, a. a. O., S. 208 ff.; Thomas-Putzo, a. a. O., Einleitung II, 7).
bb) Für das Verfahren nach der VwGO betrachtet die herrschende Meinung als Streitgegenstand die Rechtsbehauptung des Klägers, der Verwaltungsakt sei rechtswidrig und verletze ihn in seinen Rechten (Eyermann-Fröhler, Verwaltungsgerichtsordnung, 4. Aufl. 1965, § 121, Anm. 10 a; Klinger, Verwaltungsgerichtsordnung, 2. Aufl. 1964, § 79 unter A; Ule, Verwaltungsprozeßrecht, 4. Aufl. 1966, § 35 unter 3; Redeker-von Oertzen, Verwaltungsgerichtsordnung, 2. Aufl. 1965, § 121, Anm. 7; Schunckde Clerck, Verwaltungsgerichtsordnung, 2. Aufl. 1967, § 121 unter 3 c). Danach steht die Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts im Vordergrund des Rechtsstreits. Die Verwaltungsgerichte sind zwar an das Klagebegehren, d. h. an den sachlichen Gehalt (nicht an die Fassung) der gestellten Anträge gebunden (§ 88 VwGO), sie sind aber durch die Beschränkung des Klägers auf bestimmte Punkte aus dem gesamten, dem Verwaltungsakt zugrunde liegenden Sachverhalt nicht gehindert, im Rahmen der Anträge den Verwaltungsakt als Ganzes zu überprüfen.
cc) Für den Bereich der FGO bezeichnen v. Wallis-List (in Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, Bd. 5, § 65 FGO, Anm. 21) in Anlehnung an die für den Zivilprozeß von Schwab und Rosenberg vertretene Auffassung als Streitgegenstand "das durch den Antrag gekennzeichnete Begehren auf eine gerichtliche Entscheidung, wobei dieses Begehren mit der Klagebegründung individualisiert wird". Daraus folgern sie, daß bei Anfechtungsklagen die Aufhebung oder Anfechtung eines Verwaltungsaktes in einem bestimmten Umfang Streitgegenstand sei, bei einer Verpflichtungsklage das Begehren auf Verurteilung der Behörde zum Erlaß eines abgelehnten oder unterlassenen Verwaltungsaktes oder zu einer anderen Leistung und bei einer Feststellungsklage das Begehren der Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses; v. Wallis-List betonen aber, daß der Sachverhalt nicht Streitgegenstand sei.
Auf dieser Linie liegen auch die Ausführungen von Baltzer (Neue Juristische Wochenschrift 1966 S. 1337 [1339]) und Döllerer (Steuerberater-Jahrbuch 1966/67 S. 451 [464 f.]), Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens sei nur der obrigkeitliche, im Verwaltungsakt verkörperte Ausspruch. Die einzelnen Besteuerungsgrundlagen bildeten dagegen regelmäßig nur unselbständige, mit Rechtsbehelfen nicht anfechtbare Teile des Steuerbescheids (§ 213 Abs. 1 AO).
Demgegenüber bezeichnet Müffelmann (Die objektiven Grenzen der materiellen Rechtskaft steuergerichtlicher Urteile, 1965 S. 174 ff.) als Streitgegenstand, wenn die Freistellung von der Steuer beantragt wird, "das Begehren auf Aufhebung des angefochtenen Steuerbescheids" oder, wenn eine Herabsetzung der Steuer beantragt wird, "das Begehren auf entsprechende Änderung des angefochtenen Bescheids", beides aber nur in den Grenzen des Sachverhaltsausschnitts (der einzelnen Besteuerungsgrundlage), den der Kläger dem Gericht unterbreitet. Zu einem ähnlichen Ergebnis kommt Berger (Deutsches Steuerrecht 1966 S. 3 [8]), der die Auffassung vertritt, Streitgegenstand sei der dem Gericht zur Entscheidung vorgelegte Sachverhalt, unter dem auch Berger den einzelnen Teilsachverhalt (die einzelnen Besteuerungsgrundlagen) versteht.
Barske-Woerner (Finanzgerichtsordnung, 1966 S. 54 ff.) stellen diese beiden gegensätzlichen Auffassungen darüber, ob der Begriff des Streitgegenstands durch den dem Gericht unterbreiteten Sachverhaltsausschnitt (das einzelne Besteuerungsmerkmal) begrenzt wird, als Individualisierungstheorie und Saldierungstheorie in ihren Auswirkungen gegenüber, ohne selbst eine abschließende Meinung dazu zu vertreten.
c) Der Große Senat verkennt nicht, daß die Auffassung von Müffelmann und Berger, a. a. O., aus der sich eine Beschränkung des Streitgegenstands auf einzelne der verschiedenen Besteuerungsmerkmale ergeben würde, für den Steuerprozeß zum Teil günstige Folgen haben würde. So würde es zweifellos eine erhebliche Vereinfachung bedeuten, wenn die Steuergerichte die von den Prozeßbeteiligten nicht ausdrücklich angefochtenen Besteuerungsmerkmale künftig nicht mehr zu prüfen brauchten. Sie würden damit der Verpflichtung enthoben, sich auch mit dem Akteninhalt, soweit er von den Steuerpflichtigen nicht angesprochen wurde, zu beschäftigen. Es würde auch möglich sein, gemäß § 98 FGO Teilurteile zu erlassen, wenn nur ein Teil des Rechtsstreits, d. h. nämlich die Beurteilung einzelner Besteuerungsgrundlagen, zur Entscheidung reif wäre. Der Große Senat ist jedoch der Ansicht, daß eine solche Beschränkung des Begriffs des Streitgegenstandes im steuergerichtlichen Verfahren dem geltenden Recht nicht entspricht. Er hält vielmehr den Begriff des Streitgegenstandes, der für das Verfahren nach der VwGO entwickelt worden ist, für den geeigneten Ausgangspunkt für die Bestimmung des Streitgegenstandes auch nach der FGO.
aa) Diese Schlußfolgerung wird nach Ansicht des Großen Senats nicht dadurch unmöglich gemacht, daß das Verfahren nach der FGO und nach der VwGO Verschiedenheiten unterliegt. Im Verfahren nach der VwGO kommt es meist darauf an, ob der angefochtene Verwaltungsakt im ganzen dem Gesetz entspricht. Die Entscheidung des Gerichts wird ihn daher in der Regel entweder im vollen Umfang als rechtmäßig bestätigen oder als rechtswidrig aufheben. Im Steuerrecht gibt es zwar ähnliche Fälle, z. B. bei einem Streit über die Gewerbesteuerpflicht oder die Lohnsteuerpflicht, wenn das Vorliegen eines Gewerbebetriebs oder eines Arbeitsverhältnisses streitig ist. In den meisten Fällen geht es aber nicht um die volle Freistellung von der Steuer, sondern um die Herabsetzung der Steuer um einen bestimmten Betrag. Andererseits wird aber im verwaltungsgerichtlichen Verfahren nicht selten lediglich eine Abänderung des Verwaltungsakts begehrt. Das kann z. B. bei allen Rechtsstreitigkeiten über öffentlich-rechtliche Abgaben, die vor die Verwaltungsgerichte gehören, in Betracht kommen. In der Verschiedenheit, die in der Mehrzahl der Fälle verbleiben mag, kann der Große Senat keine Rechtfertigung für eine unterschiedliche Bestimmung des Begriffs des Streitgegenstands erblicken (vgl. Vogel, Verhandlungen des Sechsundvierzigsten Deutschen Juristentages, 1966, Bd. I - Gutachten - Teil 5, S. 45 ff.).
bb) Darüber hinaus sprechen gewichtige Gründe dafür, daß der Streitgegenstand im finanzgerichtlichen Verfahren nicht anders zu bestimmen ist als im verwaltungsgerichtlichen Verfahren. Das ist einmal die Tatsache, daß in beiden Verfahrensarten ein erhebliches öffentliches Interesse an einer richtigen Entscheidung besteht. In den Streitigkeiten vor den Verwaltungsgerichten wie auch in den Streitigkeiten vor den Finanzgerichten ist die Allgemeinheit der Staatsbürger daran interessiert, daß die Entscheidungen dem Gesetz entsprechen, vor allem daß der Gleichheitssatz des GG beachtet wird. Die Finanzgerichte haben daher - ebenso wie die Verwaltungsgerichte - den Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen (§ 76 FGO, § 86 VwGO).
cc) Weiter ist zu beachten, daß die für die Bestimmung des Streitgegenstands maßgeblichen Vorschriften der VwGO und der FGO nahezu wörtlich übereinstimmen. Nach §§ 40, 100 FGO (§§ 42, 113 VwGO) geht der Streit darum, ob der angefochtene Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist. Ebenso wie im verwaltungsgerichtlichen Verfahren steht somit auch im finanzgerichtlichen Verfahren die Frage nach der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts im Mittelpunkt des Verfahrens. Daraus ist zu schließen, daß auch im finanzgerichtlichen Verfahren Streitgegenstand einer Anfechtungsklage die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids ist. Der Steuerpflichtige ist nicht in seinen Rechten verletzt und hat kein Rechtsschutzbedürfnis, wenn und soweit der in dem angefochtenen Bescheid festgesetzte Steuerbetrag dem Gesetz entspricht. Geht der Streit aber darum, ob der festgesetzte Steuerbetrag dem Gesetz entspricht, so kann es im Rechtsstreit dem FA nicht verwehrt sein, auch vom Steuerpflichtigen nicht angeführte Tatsachen in den Rechtsstreit einzuführen.
dd) Die Auffassung, daß es für die Bestimmung des Streitgegenstands im finanzgerichtlichen Verfahren nur auf die einzelne Besteuerungsgrundlage ankomme, die der Kläger angeführt hat, ist auch aus den folgenden Gründen mit dem geltenden Recht nicht vereinbar:
Der Steuerbescheid hat die Anforderung eines bestimmten Steuerbetrags zum Gegenstand (§ 212 AO). Er muß die Höhe der Steuer enthalten. Die Besteuerungsgrundlagen soll er dagegen nur angeben (§ 211 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 1 AO). Daraus folgt, daß lediglich die Höhe der Steuer wesentlicher Bestandteil des Steuerbescheids ist. Die Besteuerungsgrundlagen bilden nach § 213 AO regelmäßig nur einen unselbständigen, mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids. Das bedeutet für das finanzgerichtliche Verfahren, daß - von den Fällen der gesonderten und der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen abgesehen (§§ 214, 215 AO) - nicht die einzelnen Besteuerungsgrundlagen, sondern die Festsetzung und Anforderung eines bestimmten Steuerbetrags den Streitgegenstand bilden. Der Steuerbescheid ist rechtswidrig, wenn die festgesetzte Steuer dem Gesetz widerspricht, rechtmäßig dagegen, wenn und soweit der festgesetzte Steuerbetrag dem Gesetz entspricht, mag sich die Rechtmäßigkeit der festgesetzten Steuer auch aus anderen Gründen ergeben, als sie das FA im Steuerbescheid angenommen hat (vgl. auch § 126 Abs. 4 FGO).
d) Dieses Ergebnis wird durch die Entstehungsgeschichte der FGO bestätigt.
Nicht zu verkennen ist allerdings, daß die FGO für das finanzgerichtliche Verfahren gegenüber dem bisherigen Rechtszustand einen grundlegenden Wandel mit sich gebracht hat. Vor dem Inkrafttreten der FGO wurde das Rechtsmittelverfahren allgemein als Fortsetzung des Veranlagungsverfahrens angesehen, was insbesondere aus § 243 Abs. 3, § 244 Satz 1 AO a. F. hergeleitet wurde (vgl. Ziemer-Birkholz, Finanzgerichtsordnung, § 100 Anmerkung 94; Berger, Der Steuerprozeß, 1954, Vorbemerkung 1a zu § 243; Kühn, Reichsabgabenordnung, 7. Aufl., 1963, § 244 Anm. 1; Urteile des BFH V z 66/52 S vom 19. Dezember 1952, BFH 57, 161, BStBl III 1953, 63; IV 696-697/54 U, a. a. O.; anderer Meinung Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung, Bd. 2, 1963, § 243 Anm. 1). Die Rechtsmittelbehörden konnten insbesondere die angefochtene Entscheidung auch zum Nachteil des Rechtsmittelführers ändern (verbösern). Diese Möglichkeit ist durch die FGO beseitigt worden (Ziemer-Birkholz, a. a. O., § 100, Anm. 100; BFH-Urteil VI 248/65 vom 26. August 1966, BFH 86, 783, BStBl III 1966, 659).
Daraus wird aber zu Unrecht geschlossen, das finanzgerichtliche Verfahren sei nunmehr zu einem echten Parteiprozeß geworden, in dem die Beteiligten den Umfang der gerichtlichen Prüfung und damit den Streitgegenstand auf einzelne Streitpunkte beschränken könnten (vgl. Spanner, "Probleme des Streitgegenstandes im finanzgerichtlichen Verfahren", Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1967/1968, S. 173 ff.). Das Neue der FGO gegenüber der AO a. F. liegt vielmehr darin, daß die Anträge der Beteiligten, die bisher nicht mehr als eine Anregung waren, nunmehr das Gericht binden und damit den Streitgegenstand begrenzen. Denn das Gericht darf über das Klagebegehren nicht hinausgehen (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO). Das Klagebegehren bezieht sich aber - wie sich aus § 40 Abs. 1 FGO und §§ 211 bis 213 AO ergibt - bei der Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid nicht auf die einzelnen Besteuerungsgrundlagen, sondern auf die Höhe der festgesetzten Steuer. Das bedeutet, daß das Gericht die Steuer nicht weiter herabsetzen darf als der Kläger beantragt hat, daß es aber auch die Steuer nicht über den im angefochtenen Bescheid festgesetzten Betrag erhöhen (verbösern) darf. Diese Einschränkung des Streitgegenstands kannte die AO a. F. nicht. Andererseits können aus dem Bedeutungswandel der AO in bezug auf den Streitgegenstand keine weiterreichenden Folgerungen gezogen werden, zumal selbst die Beseitigung der Möglichkeit der Verböserung im Finanzausschuß nur mit knapper Mehrheit beschlossen wurde (vgl. Deutscher Bundestag, 4. Wahlperiode, Kurzprotokoll über die 122. Sitzung des Finanzausschusses, S. 10).
4. Streitgegenstand bei der Gewerbesteuer
Im vorliegenden Verfahren geht es um den Streitgegenstand in einer Gewerbesteuersache. Bei der Gewerbesteuer setzen die FÄ einen einheitlichen Steuermeßbetrag fest, der durch die Zusammenrechnung der Steuermeßbeträge nach dem Gewerbeertrag und dem Gewerbekapital gebildet wird (§ 14 GewStG). Nach § 212a Abs. 2 AO sind die Bestimmungen der AO über den Steuerbescheid auf Steuermeßbescheide sinngemäß anzuwenden. Nach den §§ 210, 211, 213 Abs. 1 AO wird demgemäß bei der Einlegung eines Rechtsbehelfs gegen einen Gewerbesteuermeßbescheid der durch ihn festgesetzte einheitliche Steuermeßbetrag in vollem Umfang angefochten. Seine Rechtmäßigkeit ist deshalb Streitgegenstand im steuergerichtlichen Verfahren. Die Steuermeßbeträge nach dem Gewerbeertrag und dem Gewerbekapital sind ebenso wie die zu ihrer Feststellung führenden einzelnen Besteuerungsmerkmale nach § 213 Abs. 1 AO nicht selbständig anfechtbare Teile des einheitlichen Gewerbesteuermeßbescheids.
In dem der Anrufung des IV. Senats zugrunde liegenden Fall gehört zur Ermittlung des Gewerbeertrags auch die Feststellung eines etwaigen Umwandlungsgewinns. Ob und in welcher Höhe ein solcher Ertrag entstanden ist, kann und muß daher auch in der Revisionsinstanz geprüft werden. Darin liegt keine unzulässige Verböserung, weil bei einer Nachprüfung der angefochtenen Steuerfestsetzung in vollem Umfang zur Aufklärung des der Besteuerung unterliegenden Sachverhalts auch die Ermittlung über Umstände gehört, die einen entstandenen Gewerbeverlust kompensieren. Ein Umwandlungsgewinn kann dies zur Folge haben. Die steuerliche Auswirkung ist allerdings nach dem Inkrafttreten der FGO begrenzt durch die Anträge der Prozeßbeteiligten (Mattern-Meßmer, Reichsabgabenordnung, 1964, § 243 Textziffer 1966).
Die in dem Anrufungsbeschluß des IV. Senats gestellte Frage ist demnach dahin zu beantworten, daß Streitgegenstand der einheitliche Gewerbesteuermeßbetrag ist und daß deshalb alle der Ermittlung dieses Betrags zugrunde liegenden Merkmale in der Revisionsinstanz der Prüfung des BFH unterliegen. Der IV. Senat kann daher die bisher von den Prozeßbeteiligten und auch vom FG nicht erörterte Frage eines Umwandlungsgewinns in seine Entscheidung einbeziehen und innerhalb der durch die Anträge der Prozeßbeteiligten gebildeten Begrenzung berücksichtigen.
Fundstellen
Haufe-Index 412680 |
BStBl II 1968, 344 |
BFHE 91, 393 |