Entscheidungsstichwort (Thema)
Vorlage an das BVerfG zur formellen Verfassungsmäßigkeit der ersatzlosen Streichung von § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995
Leitsatz (amtlich)
Es wird die Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, ob die ersatzlose Streichung von § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 i.d.F. bis zur Änderung durch Art. 3 Nr. 4 Buchst. a des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I 1997, 2590) gegen Art. 20 Abs. 3, Art. 76 Abs. 1 GG verstößt.
Normenkette
UmwStG 1995 § 12 Abs. 2 S. 4; GG Art. 20 Abs. 3, Art. 76 Abs. 1, Art. 100 Abs. 1
Verfahrensgang
FG Baden-Württemberg (EFG 1999, 864) |
Nachgehend
Tatbestand
A. Die Beteiligten streiten über die steuerrechtliche Beurteilung von Unternehmensverkäufen im Rahmen des sog. Kombinationsmodells. Im Einzelnen geht es um die folgenden Vorgänge:
Durch Vertrag vom 6. Juni 1991 erwarb X sämtliche Geschäftsanteile an der G-GmbH, deren Gesamtrechtsnachfolgerin infolge Verschmelzung die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist. Bei der G-GmbH handelte es sich um einen bloßen GmbH-Mantel.
Ebenfalls durch Vertrag vom 6. Juni 1991 erwarb die G-GmbH mit Wirkung zum 31. Dezember 1991 24.00 Uhr/1. Januar 1992 0.00 Uhr zu einem Gesamtkaufpreis von 4 636 282,60 DM von Y sämtliche Anteile an der B-GmbH.
Am 23. Dezember 1992 erwarb die G-GmbH mit Wirkung zum 31. Dezember 1992 24.00 Uhr/1. Januar 1993 0.00 Uhr zum Kaufpreis von netto 3 457 500 DM den gesamten Geschäftsbetrieb der B-GmbH mit allen Aktiva und Passiva, Verträgen sowie der Betriebs- und Geschäftsausstattung. Der Erwerb hatte zur Folge, dass die in den einzelnen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven aufgedeckt wurden.
Die B-GmbH schüttete per 31. Dezember 1992 als Bardividende vorhandene Gewinnvorträge und den für 1992 erwirtschafteten Jahresüberschuss ―insgesamt in Höhe von 3 632 010,81 DM― an die G-GmbH bar zuzüglich des Körperschaftsteuerguthabens in Höhe von 2 043 006,08 DM aus; ihr verblieb nur noch das Stammkapital von 400 000 DM. Die G-GmbH aktivierte einerseits die übernommenen Wirtschaftsgüter einschließlich Firmenwert, sie schrieb andererseits die Beteiligung an der B-GmbH infolge der vorgenommenen Ausschüttung in Höhe von 4 236 282,60 DM ab (§ 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ―KStG― i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2, § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ―EStG―).
Am 21. August 1997 wurde die B-GmbH als übertragende Gesellschaft ―mit Wirkung zum 31. Dezember 1996 und unter Ausschluss der Abwicklung gemäß § 2 Nr. 1 i.V.m. §§ 46 ff. des Umwandlungsgesetzes― auf die G-GmbH verschmolzen. Die Eintragung in das Handelsregister erfolgte am 8. September 1997.
Die G-GmbH erklärte für das Streitjahr 1996 einen steuerlichen Verlust von 1 613 506 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) setzte die Körperschaftsteuer hiernach fest, allerdings unter Hinzurechnung der im Jahre 1992 vorgenommenen ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung; die Hinzurechnung wurde auf § 12 Abs. 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1995) gestützt (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen ―BMF― vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 12.03 ff.). Die Klägerin möchte demgegenüber erreichen, dass die Hinzurechnung durch den Höchstbetrag gemäß § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 i.d.F. bis zur Änderung durch Art. 3 Nr. 4 Buchst. a des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928) ―UmwStG 1995 a.F.― begrenzt wird.
Ihre Klage war erfolglos. Das Finanzgericht (FG) hat sie mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 864 wiedergegebenen Gründen abgewiesen.
Dagegen richtet sich die Revision, die die Klägerin auf Verletzung formellen und materiellen Rechts stützt. Sie macht u.a. geltend, die ersatzlose Streichung von § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 a.F. verstoße gegen Art. 20 Abs. 3, Art. 76 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), weil sie auf einen Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses zurückzuführen sei, der den Rahmen des vom Bundestag beschlossenen Anrufungsbegehrens und des diesem zugrunde liegenden Gesetzgebungsverfahrens überschreite.
Während des Revisionsverfahrens hat das FA den angefochtenen Bescheid durch Bescheid vom 26. Juni 2000 ―aus anderen, den Streitstoff nicht berührenden Gründen― geändert. Der Änderungsbescheid wurde gemäß § 121, § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und den angefochtenen Bescheid über Körperschaftsteuer 1996 unter Berücksichtigung eines Beteiligungskorrekturgewinns gemäß § 12 Abs. 2 UmwStG 1995 von 27 DM zu ändern, hilfsweise, das Verfahren auszusetzen und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) darüber einzuholen, ob § 12 Abs. 2, § 27 Abs. 3 UmwStG 1995 insoweit mit dem GG vereinbar ist, als sie durch eine rückwirkende Änderung des Gesetzes Erträge in Höhe der vor der Verschmelzung realisierten Wertverluste auf ihre Beteiligung versteuern muss, obwohl tatsächlich keine Wertzuwächse oder sonstigen Vorteile erzielt wurden, hilfsweise, das Verfahren auszusetzen und eine Entscheidung des BVerfG darüber einzuholen, ob § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 a.F. aufgrund der Verletzung des Gesetzesinitiativrechts (Art. 76 Abs. 1 GG) formell verfassungswidrig ist.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Der erkennende Senat hat in seinem Beschluss vom 29. November 2000 I R 38/99 (BFHE 194, 49, BStBl II 2001, 374) das BMF aufgefordert, gemäß § 122 Abs. 2 Satz 3 FGO dem Verfahren beizutreten. Das BMF ist dem gefolgt. Es hat sich dem Revisionsantrag des FA in der Sache angeschlossen, ohne jedoch einen eigenen Antrag zu stellen.
Entscheidungsgründe
B. Infolge der vom Senat angenommenen Verfassungswidrigkeit von § 12 Abs. 2 UmwStG 1995 i.d.F. von Art. 3 Nr. 4 des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform war das Revisionsverfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) auszusetzen und die Entscheidung des BVerfG einzuholen.
Nach Ansicht des Senats ist die ersatzlose Streichung von § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 a.F. durch Art. 3 Nr. 4 Buchst. a des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform nicht in formell verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen.
I. Anwendung von § 12 Abs. 2 UmwStG 1995 im Streitfall
1. Nach § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 gilt für die Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft § 4 Abs. 1 UmwStG 1995 entsprechend. Nach § 12 Abs. 2 UmwStG 1995 bleibt bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile (§ 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995) und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, außer Ansatz (Satz 1 der Vorschrift). Übersteigen die tatsächlichen Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile an der übertragenen Körperschaft, so ist der Unterschiedsbetrag dem Gewinn der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen (§ 12 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 UmwStG 1995). Die Hinzurechnung unterbleibt, soweit eine Gewinnminderung, die sich durch den Ansatz der Anteile mit dem niedrigeren Teilwert ergeben hat, nach § 50c EStG nicht anerkannt worden ist (§ 12 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 1995).
Folgt man dem Wortlaut dieser gesetzlichen Vorgaben, so ist, wie auch die Klägerin einräumt, das Urteil des FG zu bestätigen: Deren Rechtsvorgängerin muss zwar gemäß § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 den Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der Anteile an der B-GmbH und den tatsächlichen Werten, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, nicht als Übernahmegewinn nachversteuern. Der Unterschiedsbetrag gemäß § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 sei der Klägerin hinzuzurechnen, weil die tatsächlichen Anschaffungskosten den Buchwert der Anteile übersteigen und die Ausnahmevoraussetzungen des § 12 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 1995 nicht erfüllt sind.
2. Mit diesem dem Wortlaut der Vorschriften folgenden Ergebnis stünde die Rechtsvorgängerin der Klägerin sich schlechter als nach § 12 Abs. 2 UmwStG 1995 a.F. Denn nach dessen Satz 4 durfte die Hinzurechnung den nach § 11 Abs. 2 UmwStG 1995 ermittelten Wert des übernommenen Vermögens, vermindert um den Buchwert der Anteile, nicht übersteigen. Bezogen auf den Streitfall hätte dies die im Klage- und Revisionsantrag der Klägerin (bzw. deren Rechtsvorgängerin) zum Ausdruck kommende Konsequenz, dass lediglich ein Betrag von 27 DM hinzugerechnet werden könnte, nämlich der Unterschiedsbetrag zwischen dem Verkehrswert des übernommenen Vermögens in Höhe von 400 027,09 DM und dem Buchwert der Anteile in Höhe von 400 000 DM.
a) § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 a.F. ist allerdings nicht mehr gültig. Die Vorschrift ist mit erstmaliger Wirkung für Umwandlungsvorgänge, deren Eintragung im Handelsregister nach dem 5. August 1997 beantragt worden ist (§ 27 Abs. 3 UmwStG 1995 i.d.F. des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19. Dezember 1997, BGBl I 1997, 3121, BStBl I 1998, 7), ersatzlos gestrichen worden. Bei dem ausschlaggebenden Stichtag des 5. August 1997 handelt es sich um jenen Tag, an dem der Bundestag das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform beschlossen hat. Da die Eintragung der Verschmelzung der B-GmbH auf die G-GmbH in das Handelsregister erst nach dem Stichtag beantragt wurde, ist die Neuregelung im Streitfall anzuwenden.
Hintergrund der gesetzlichen Änderung war ein zuvoriges gesetzgeberisches Versäumnis (vgl. Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/ Witt, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG n.F. Rz. 41 ff.; derselbe, Der Betrieb ―DB― 1997, 2090, 2093; Wisniewski in Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., § 12 Rz. 38): Anders als nach der Vorgängervorschrift im UmwStG 1977 tritt die übernehmende Körperschaft ―auf der einen Seite― gemäß § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 a.F. hinsichtlich eines verbleibenden Verlustabzuges i.S. des § 10d EStG in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, vorausgesetzt, die übertragende Körperschaft hatte ihren Geschäftsbetrieb im Zeitpunkt der Eintragung des Vermögensübergangs im Handelsregister noch nicht eingestellt. Die Regelungen in § 12 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG 1995 a.F. wurden jedoch nicht an diesen Konzeptionswandel angepasst. Denn die Vorschriften in § 12 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG 1995 a.F. wurden unverändert aus der Vorgängervorschrift in § 15 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG 1977 übernommen. Dadurch konnte es bei der Verschmelzung einer Tochter- auf ihre Muttergesellschaft, wie sie auch im Streitfall gegeben ist, zu überschießenden, der Gesetzesintention zuwiderlaufenden Doppelnutzung übertragener und nicht verbrauchter Verlustabzüge kommen. Hatte sich der Verlust der Tochtergesellschaft nämlich bereits ―erstmals― bei der Muttergesellschaft in Gestalt der ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung gewinnmindernd ausgewirkt, so ermöglichte es der Übergang der nicht verbrauchten Verluste, diese ein zweites Mal zu nutzen. Die vorherige Teilwertabschreibung musste nicht durch eine Hinzurechnung gemäß § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 a.F. rückgängig gemacht werden, weil Satz 4 der Vorschrift in ihrer bisherigen Fassung bestimmte, dass der Hinzurechnungsbetrag den Teilwert des übergehenden Betriebsvermögens nicht übersteigen darf.
b) Durch die ersatzlose Streichung von § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 a.F. ist diese ―wohl unbeabsichtigte― Möglichkeit einer doppelten Verlustnutzung beseitigt worden. Im Schrifttum (vgl. z.B. Prinz, Finanz-Rundschau ―FR― 1997, 881, 888; Haritz, GmbH-Rundschau ―GmbHR― 1997, 783; Wisniewski in Haritz/Benkert, a.a.O., § 12 Rz. 38; Füger/Rieger, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 1997, 1427; Gratz/Wutzke, DB 1997, 2348; Mentel, DStR-Beihefter 17/1998, 27) ist indes bemängelt worden, die neue Gesetzesfassung schösse nunmehr in umgekehrter Hinsicht zum Nachteil des Steuerpflichtigen über das beabsichtigte Ziel hinaus. Denn die Neuregelung bewirke die ausnahmslose Rückgängigmachung der vormaligen Teilwertabschreibung auch dann, wenn sich seitdem bis zum steuerlichen Verschmelzungsstichtag keine stillen Reserven aufgebaut hätten und soweit "echte" Verluste vorlägen. In Einzelfällen ―und so nach Auffassung der Klägerin auch im Streitfall― könne es deshalb anstelle der bisher möglichen Doppelnutzung von Verlusten u.U. zu einer Keinmalnutzung der Verluste kommen. Das sei sinnwidrig; es sei deswegen geboten, den zu weiten Regelungswortlaut einschränkend zu verstehen ("teleologische Reduktion").
Das FG hat dieses Verlangen, nach Meinung des erkennenden Senats zu Recht abgelehnt (im Ergebnis ebenso z.B. Wochinger in Wochinger/Rödder, FR 1999, 1, 12). Zwar ist der Klägerin ―insoweit entgegen der Vorinstanz― darin beizupflichten, dass das UmwStG 1995 in § 12 Abs. 3 Satz 2 von dem prinzipiellen Übergang von Verlustabzügen auf die übernehmende Kapitalgesellschaft ausgeht. Ihr ist weiterhin darin beizupflichten, dass dieses Gesetzesziel im Ergebnis ganz oder teilweise in sein Gegenteil verkehrt werden kann, wenn eine vorangegangene Teilwertabschreibung gemäß § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 auch dann durch Hinzurechnung rückgängig zu machen ist, wenn es tatsächlich zu keiner doppelten Nutzung übergegangener Verluste kommt. Der Wegfall der Hinzurechnungsbegrenzung führt dazu, dass eine Teilwertabschreibung in voller Höhe auch dann rückgängig gemacht werden muss, wenn sie zum Verschmelzungszeitpunkt noch gerechtfertigt ist, weil der Buchwert der Beteiligung nicht unter ihrem Teilwert liegt; auch bei fehlenden stillen Reserven besteht dann eine strikte Wertaufholungspflicht. Das ändert jedoch nichts daran, dass das Gesetz typisiert und insoweit keine Unterscheidungen vorsieht; Gewinne, die vor der Verschmelzung infolge einer Teilwertabschreibung bei der übernehmenden Körperschaft gemindert worden sind, sind nachzuversteuern, und zwar unabhängig davon, ob der Teilwert der Beteiligung seit Vornahme der Teilwertabschreibung wieder angestiegen ist oder nicht. Eine normative Verknüpfung zwischen der Verlustnutzung gemäß § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 und deren Wirkungsweise im Einzelfall besteht nicht. Der Gesetzeswortlaut ist eindeutig. Er belässt keine Möglichkeit, dieses Ergebnis im Wege der Gesetzesauslegung einzuschränken. Soweit der Gesetzgeber derart weitreichende Konsequenzen, wie sie sich bei Anwendung von § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. ergeben können, nicht im Auge gehabt haben sollte, hätte sich dieser Wille im Gesetz selbst nicht niedergeschlagen.
c) Mit letztlich gleichen Erwägungen ist die weitere, in diesem Zusammenhang von der Klägerin aufgeworfene Frage zu verneinen, ob nicht eine verfassungskonforme Auslegung von § 27 Abs. 3 UmwStG 1995 n.F. in Betracht komme, wonach § 12 Abs. 2 UmwStG 1995 n.F. jedenfalls dann nicht rückwirkend auf Umwandlungsvorgänge, deren Eintragung in das Handelsregister nach dem 5. August 1997 beantragt worden ist, anzuwenden ist, wenn eine doppelte Verlustnutzung oder eine missbräuchliche Gestaltung nicht in Rede steht.
II. Verfassungsrechtliche Beurteilung
Auf der Grundlage der vorstehenden Auslegungsergebnisse müsste der erkennende Senat, die Verfassungsmäßigkeit des § 12 Abs. 2 UmwStG 1995 in der Neufassung des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform unterstellt, die Revision als unbegründet zurückweisen. Die ersatzlose Streichung von § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 a.F. verstößt indes nach der Überzeugung des Senats gegen das Demokratieprinzip in Gestalt des Parlamentsvorbehalts (Art. 20 Abs. 3, Art. 76 Abs. 1 GG), weil die Streichung auf einen Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses (Art. 77 Abs. 2 GG) zurückzuführen ist, der die Grenzen überschritten hat, die den Beschlussempfehlungen des Vermittlungsausschusses zwischen Bundestag und Bundesrat gesetzt sind.
1. Diese Grenzen hat das BVerfG wiederholt aufgezeigt, zuletzt im Urteil vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98 (BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162), davor in den Beschlüssen vom 13. Mai 1986 1 BvR 99, 461/85 (BVerfGE 72, 175, 187 ff.) und vom 8. Juni 1988 2 BvL 9/85 und 3/86 (BVerfGE 78, 249, 271). Danach darf der "Vermittlungsausschuss … eine Änderung, Ergänzung oder Streichung der vom Bundestag beschlossenen Vorschriften nur vorschlagen, wenn und soweit dieser Einigungsvorschlag im Rahmen des Anrufungsbegehrens und des ihm zugrunde liegenden Gesetzgebungsverfahrens verbleibt. Das zum Anrufungsbegehren führende Gesetzgebungsverfahren wird durch die in dieses eingeführten Anträge und Stellungnahmen bestimmt. Stellungnahmen des Bundesrates sind auch dann in den Vermittlungsvorschlag zum Ausgleich der Meinungsverschiedenheiten zwischen Bundestag und Bundesrat einzubeziehen, wenn diese vom Bundestag in seinem Gesetzesbeschluss nicht berücksichtigt worden sind" (so unter B. I. 1. c bb der Entscheidungsgründe in BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162). "Der Beschlussvorschlag des Vermittlungsausschusses soll somit eine Brücke zwischen schon in den Gesetzgebungsorganen erörterten Alternativen schlagen, ohne eine ―dem Vermittlungsausschuss nicht zustehende― Gesetzesvorlage einzubringen (Art. 76 Abs. 1 GG), das Gesetzgebungsverfahren in der parlamentarischen Demokratie zu verkürzen oder die Gesetzgebungszuständigkeiten und Verantwortlichkeiten zu verfälschen. Der Bundestag muss den Vermittlungsvorschlag auf der Grundlage seiner Debatte über ihm vorliegende Anträge und Stellungnahmen als ein ihm zuzurechnendes und von ihm zu verantwortendes Ergebnis seines parlamentarischen Verfahrens erkennen und anerkennen können. Der Vermittlungsvorschlag ist deshalb in dem Rahmen gebunden, der nach den bisherigen Beratungen im Bundestag inhaltlich und formal vorgezeichnet ist" (so unter B. I. 1. c cc der Entscheidungsgründe in BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162). "Soweit ein Anrufungsbegehren allein durch die Benennung des vom Deutschen Bundestag beschlossenen Gesetzes gekennzeichnet ist und dieses Gesetz ―wie beim Artikelgesetz― die Änderung mehrerer Gesetze zum Gegenstand hat oder aber in einem Einzelgesetz eine Fülle von Neuregelungen vorsieht, bedarf der in dem Anrufungsbegehren enthaltene Vermittlungsauftrag deutlicher Umgrenzung. Diese sollte sich in der Regel aus einer präzisen Fassung des Anrufungsauftrages ergeben, kann aber auch aus den Kontroversen in der parlamentarischen Debatte und zwischen Bundestag und Bundesrat erschlossen werden. Der Vermittlungsausschuss darf hingegen keinen Vorschlag unterbreiten, der außerhalb der bisherigen Auffassungsunterschiede im Parlament oder der bisherigen Gegenläufigkeit zwischen Bundestag und Bundesrat bleibt" (so unter B. I. 1. c d der Entscheidungsgründe in BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162).
2. Nach diesen Maßstäben hält der Senat die Streichung von § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 a.F. durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 für formell verfassungswidrig. Der Vermittlungsausschuss hat die ihm von Verfassungs wegen gezogenen Grenzen seines Vermittlungsauftrages überschritten und sich die Funktion eines "Nebengesetzgebers" (vgl. Kirchhof, Neue Juristische Wochenschrift ―NJW― 2001, 1332, 1333) angemaßt (im Ergebnis ebenso Hübner/Schaden, DStR 1999, 2093, 2097 f.; Wisniewski in Haritz/Benkert, a.a.O., § 27 Rz. 41).
a) Das Gesetzgebungsverfahren, das zur Streichung von § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 a.F. geführt hat, stellt sich wie folgt dar:
Ausgangspunkt des vom Bundestag am 5. August 1997 beschlossenen Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform war der Entwurf der Koalitionsfraktionen des Jahressteuergesetzes 1996 ―JStG 1996― (BTDrucks 13/901) vom 27. März 1995 und der inhaltsgleiche Gesetzesentwurf der Bundesregierung (BTDrucks 13/1173) vom 24. April 1995. Dieses Gesetzesvorhaben ist zwischenzeitlich ―als JStG 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) und als Gesetz zur Ergänzung des Jahressteuergesetzes 1996 und zur Änderung anderer Gesetze (Jahressteuer-Ergänzungsgesetz 1996 ―JStErgG 1996―) vom 18. Dezember 1995 (BGBl I 1995, 1959, BStBl I 1995, 786)― in Kraft getreten, allerdings unter Aussparung der in den ursprünglichen Entwürfen enthaltenen sog. Dritten Stufe der Unternehmenssteuerreform. Diese bei den verabschiedeten Gesetzen zunächst zurückgestellte Reformmaßnahme ging auf Empfehlung des Finanzausschusses vom 19. Februar 1997 in den Entwurf des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform ein (BTDrucks 13/7000, S. 14 ff. zum Ablauf des Gesetzgebungsverfahrens).
Sowohl der ursprüngliche Fraktions- als auch der ursprüngliche Regierungsentwurf zum JStG 1996 enthielten in erster Linie Vorschriften zur Änderung des EStG und betrafen das UmwStG 1995 nur randseitig und zu hier nicht in Rede stehenden Fragen. Im Rahmen der Beratungen des Finanzausschusses und der von diesem gegebenen Empfehlung wurde der Gegenstand des Verfahrens erweitert, allerdings nach wie vor, ohne Regelungen zur Beschränkung der Verlustnutzung und zu § 12 Abs. 2 und Abs. 3 UmwStG 1995 zu enthalten (BTDrucks 13/7000). Der Bundestag beschloss daraufhin am 4. April 1997 das Änderungsgesetz. Der Bundesrat versagte ihm aber am 25. April 1997 die Zustimmung (BTDrucks 13/7570), woraufhin die Bundesregierung den Vermittlungsausschuss anrief (BTDrucks 13/7579). Angaben zum Vermittlungsauftrag enthielt der Anrufungsbeschluss nicht. Der Vermittlungsausschuss trat am 4. August 1997 zusammen und beschloss die letztlich Gesetz gewordenen Änderungen auch des UmwStG 1995, soweit ersichtlich (vgl. Hübner/Schaden, DStR 1999, 2093, 2097 f.) auf Initiative des BMF und der Länder Hamburg und Nordrhein-Westfalen (BTDrucks 13/8325). Am 5. August 1997 nahm der Bundestag diesen Vorschlag des Vermittlungsausschusses ohne inhaltliche Aussprache an (vgl. Plenarprotokoll der Sitzung 13/186, S. 16860). Nachdem am 5. September 1997 auch der Bundesrat zugestimmt hatte (BRDrucks 583/97), wurde das Änderungsgesetz am 29. Oktober 1997 im Bundesgesetzblatt verkündet.
b) Der Vermittlungsausschuss ist nach den vorgeschilderten Abläufen autonom und auf Spontaninitiative der Finanzverwaltung und der Länder Hamburg und Nordrhein-Westfalen hin tätig geworden. An entsprechenden parlamentarischen Vorgaben fehlte es.
aa) Zwar enthielt der ursprüngliche Regierungsentwurf mit dem geplanten § 50c Abs. 11 EStG eine Gesetzesänderung, die ebenfalls auf eine Missbrauchsverhinderung infolge vorangegangener Teilwertabschreibungen gerichtet war, dies allerdings in anderen Zusammenhängen und letztlich ohne irgendeinen Bezug zu jenen Missbrauchsgefahren, die es mittels der Änderung von § 12 Abs. 2 UmwStG 1995 auszuräumen galt. Den Anforderungen an den Parlamentsvorbehalt, wie sie vom BVerfG aufgestellt worden sind, ist damit nicht genügt. Nicht anders verhält es sich im Hinblick auf die diversen anderen, im Regierungsentwurf vorgesehenen gesetzlichen Maßnahmen, durch die die aufkommensneutrale Gegenfinanzierung insbesondere zu der ins Auge gefassten Abschaffung der Gewerbekapitalsteuer sichergestellt werden sollte (u.a. durch die Absenkung der degressiven Abschreibungen für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, eine Einschränkung des Betriebsausgabenabzugs für Zuwendungen an rückgedeckte Unterstützungskassen, eine Einschränkung der Sonderabschreibungen bei Wirtschaftsgütern in privaten Krankenanstalten). Mit den in Rede stehenden umwandlungssteuerrechtlichen Maßnahmen der Verlustbeschränkung sind diese Finanzierungsvorschläge weder ―so das FA― "artverwandt" noch "passen" sie sich ―so das BMF― "nahtlos" in diese Vorschläge "ein".
bb) Nach Ansicht des Senats kann ebenso wenig darauf abgestellt werden, ob solche Maßnahmen der Verlustbeschränkung im Zusammenhang mit anderen gesetzlichen Vorhaben Gegenstand parlamentarischer Beratungen gewesen sind.
Der Vermittlungsausschuss wird grundsätzlich nur im Rahmen des Anrufungsbegehrens und des ihm zugrunde liegenden Gesetzgebungsverfahrens tätig (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162, 165). Das Vermittlungsverfahren wird also durch ein konkretes Gesetzgebungsvorhaben bestimmt. Zwar hat das BVerfG es in seinem Beschluss in BVerfGE 72, 175 dennoch ausreichen lassen, dass der Vermittlungsausschuss in seinen Vorschlag einen vom Bundestag nicht abschließend beratenen ―anderen― Gesetzesentwurf einbezogen hat. Dem lag jedoch die Besonderheit zugrunde, dass es sich bei diesem anderen Gesetzesentwurf um einen solchen zu einem Begleitgesetz handelte, das mit dem betreffenden, dem Vermittlungsausschuss vorliegenden Gesetz in einem "inneren Zusammenhang" stand, mit diesem in einer "Paketlösung" verbunden und dementsprechend bereits zuvor gemeinsam beraten worden war. Nur in Anbetracht dessen und des dadurch eröffneten "weiten Vermittlungsrahmens" hat das BVerfG das geschilderte formelle Gesetzgebungsverfahren nicht beanstandet, obwohl dieses Verfahren "an der Grenze des Zulässigen" gelegen habe (BVerfGE 72, 175, 187). Eine vergleichbare Besonderheit besteht im Streitfall jedoch nicht.
Das FA und das BMF (vgl. im Ergebnis ebenso FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 31. August 2000 1 V 46/00, EFG 2000, 1425) verweisen insoweit allerdings auf die ―parallel zu dem Entwurf des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform beratenen― Entwürfe eines Steuerreformgesetzes (StRG) 1998. Zu diesen Entwürfen, die am 18. März 1997 von den Koalitionsfraktionen (BTDrucks 13/7242) und am 30. Mai 1997 von der Bundesregierung (BTDrucks 13/7775) eingebracht wurden, hat der Finanzausschuss des Bundestages in einer Beschlussempfehlung vom 24. Juni 1997 die Bundesregierung gebeten, "Möglichkeiten einer gesetzlichen Einschränkung der Verlustberücksichtigung in Umwandlungsfällen zu prüfen und das Prüfungsergebnis so bald wie möglich mitzuteilen" (BTDrucks 13/8020, S. 3, dort Nr. 2 b der Beschlussempfehlung, und S. 26 die dazu gegebene Begründung). Der Bundestag hat diese Empfehlung am 27. Juni 1997 angenommen (BRDrucks 479/97). Zu dessen Umsetzung kam es indes nicht, weil das Gesetzesvorhaben am 4. Juli 1997 vom Bundesrat abgelehnt wurde (BRDrucks 479/97, 508/97).
Den Parlamentsdrucksachen zum Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform lässt sich nicht entnehmen, dass der Vermittlungsausschuss diese parlamentarische Initiative vom 27. Juni 1997, die vom Bundestag im Rahmen des StRG 1998 ergriffen worden ist, tatsächlich am 4. August 1997 in das im Streitfall in Rede stehende Vermittlungsverfahren einbezogen hat. Nach Überzeugung des Senats wäre er dazu jedenfalls nicht ermächtigt gewesen. Irgendwelche formellen oder inhaltlichen Verknüpfungen oder Verbindungen, wie sie in jenem Fall gegeben waren, über den das BVerfG in seinem Beschluss in BVerfGE 72, 175 zu entscheiden hatte, sind zwischen dem Gesetzesvorhaben zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform und dem StRG 1998 nicht ersichtlich: Während Letzteres bezweckte, in einem "ersten Reformschritt" die sog. Petersberger Steuervorschläge umzusetzen (vgl. BTDrucks 13/7242, S. 1; 13/8020, S. 1), sollte das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform die "Dritte Stufe der Unternehmenssteuerrefom" sicherstellen (vgl. BTDrucks 13/7000, S. 14 ff.). Die Regelungsgegenstände standen also unabhängig nebeneinander und überschnitten sich allenfalls in hier nicht einschlägigen Randbereichen. Eine Rechtfertigung dafür, parlamentarische Initiativen in dem einen Gesetzesvorhaben ausnahmsweise in dem Vermittlungsverfahren über das andere Gesetzesvorhaben zu verwerten, war folglich nicht gegeben.
cc) Schließlich erweist sich auch der vom FG hervorgehobene Gesichtspunkt als nicht tragfähig, dass der Bundestag die Beratungsergebnisse des Vermittlungsausschusses vom 4. August 1997 am darauffolgenden Tag hätte ablehnen können. Dies ist deswegen nicht ausschlaggebend, weil es an den vorangehenden und verfassungsrechtlich gebotenen Initiativen des Parlaments gemangelt hat. Allein die Annahme des Vermittlungsvorschlags durch Bundesrat und Bundestag kann diese Defizite nicht ausräumen: Gemäß § 10 Abs. 2 der Gemeinsamen Geschäftsordnung des Bundestages und des Bundesrates für den Ausschuss gemäß Art. 77 GG (Vermittlungsausschuss) vom 19. April 1951 i.d.F. der Bekanntmachung vom 11. Februar 1970 (BGBl I 1970, 184) stimmt der Bundestag nur über den Einigungsvorschlag ab. Die Möglichkeit, sachliche Anträge zu stellen, ist sonach ausgeschlossen, sobald der Vermittlungsausschuss seine Empfehlung abgegeben hat.
3. Ob und inwieweit die ersatzlose Streichung von § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 a.F. durch § 12 Abs. 2 i.V.m. § 27 Abs. 3 UmwStG 1995 n.F., wie von der Klägerin gerügt, noch weitere ―materielle― Verfassungsverstöße, insbesondere Verstöße gegen das sog. Rückwirkungsverbot, nach sich ziehen könnte, lässt der Senat dahingestellt. Die zuvor dargelegte Unvereinbarkeit mit Art. 20 Abs. 3 und Art. 76 Abs. 1 GG reicht aus, um die Vorlage zu rechtfertigen (Art. 100 Abs. 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG; Maunz/Schmidt-Bleibtreu/Klein/Ulsamer, Bundesverfassungsgerichtsgesetz, § 80 Rz. 114). Die Beurteilung sonstiger verfassungsrechtlicher Fragen und Vorfragen obliegt allein dem BVerfG; sie gehört nicht zur Begründung des Vorlagebeschlusses (Maunz/Schmidt-Bleibtreu/Klein/Ulsamer, a.a.O., § 80 Rz. 277, 296 ff.).
Fundstellen
Haufe-Index 651322 |
BFH/NV 2002, 148 |
BStBl II 2002, 27 |
BFHE 196, 232 |
BFHE 2002, 232 |
BB 2001, 2564 |
DB 2001, 2582 |
HFR 2002, 137 |
StE 2001, 714 |