BFH Beschluss vom 19.12.2007 - I R 83/06 (NV) (veröffentlicht am 30.04.2008) | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Spenden an Kirche als verdeckte Gewinnausschüttungen

Leitsatz (NV)

Spenden einer Kapitalgesellschaft an eine Kirchengemeinde können verdeckte Gewinnausschüttungen sein, wenn sie durch ein besonderes Näheverhältnis zwischen dem Spendenempfänger und dem Gesellschafter der spendenden Kapitalgesellschaft veranlasst sind. Ob dies der Fall ist, muss anhand aller Umstände des konkreten Einzelfalls beurteilt werden.

Normenkette

KStG § 8 Abs. 3 S. 2, § 9 Abs. 1 Nr. 2

Verfahrensgang

FG Köln (Urteil vom 23.08.2006; Aktenzeichen 13 K 288/05; EFG 2006, 1932)

Tatbestand

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob Spenden der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) an eine Religionsgemeinschaft als verdeckte Gewinnausschüttungen i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu behandeln sind.

Die Klägerin ist eine GmbH, deren Stammkapital in den Streitjahren (2000 und 2001) zu 85 % von X und zu je 5 % von dessen Söhnen A, B und C gehalten wurde. Sie tätigte in den Jahren 1995 bis 2001 Zuwendungen zur Förderung kirchlicher oder sonstiger gemeinnütziger Zwecke in Höhe von insgesamt 246 763 DM, wovon auf die Streitjahre 66 388 DM entfielen. Im Jahr 1995 war ein Betrag von 250 DM an die …mission gespendet worden; alle übrigen Zahlungen wurden an verschiedene Freie evangelische Gemeinden, an den Bund Freier evangelischer Gemeinden sowie an eine mit diesem verbundene Organisation geleistet. Die Zahlungen erfolgten überwiegend in monatlich gleich bleibenden Beträgen. Die Klägerin selbst erzielte in den genannten Jahren zumeist Gewinne im sechsstelligen Bereich, so z.B. im Streitjahr 2000 einen solchen in Höhe von ca. 294 000 DM; im Streitjahr 2001 wurde ein Verlust von fast 400 000 DM erwirtschaftet.

Die Klägerin machte die Zuwendungen, für die sie jeweils Spendenbescheinigungen erhalten hatte, nach Maßgabe des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG als Betriebsausgaben geltend. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) insoweit nicht, als er Zahlungen an zwei Freie evangelische Gemeinden sowie an den Bund Freier evangelische Gemeinden in einer Gesamthöhe von 29 000 DM (2000) und 32 388 DM (2001) nicht einkommensmindernd berücksichtigte. Die deshalb erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen (FG Köln, Urteil vom 23. August 2006 13 K 288/05); die Gründe seines Urteils sind in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 1932 abgedruckt.

Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin eine Verletzung formellen und materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das Urteil des FG, die angefochtenen Bescheide und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat die Zahlungen der Klägerin an die verschiedenen Kirchengemeinden ohne Rechtsfehler als verdeckte Gewinnausschüttungen beurteilt und deshalb nicht zum steuermindernden Abzug zugelassen.

1. Nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG sind in den dort bestimmten Grenzen Aufwendungen einer Kapitalgesellschaft zur Förderung mildtätiger oder kirchlicher Zwecke einkommensmindernd abziehbar. Diese Regelung gilt jedoch nur "vorbehaltlich des § 8 Abs. 3" KStG, woraus folgt, dass von § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG erfasste Aufwendungen zugleich verdeckte Gewinnausschüttungen i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sein können und in diesem Fall das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht mindern dürfen.

2. Verdeckte Gewinnausschüttungen in diesem Sinne sind nach ständiger Rechtsprechung des Senats u.a. alle bei einer Kapitalgesellschaft eingetretenen und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten oder mitveranlassten Vermögensminderungen oder verhinderten Vermögensmehrungen, die sich auf den Unterschiedsbetrag i.S. des § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG)i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirken, nicht auf einer offenen Ausschüttung beruhen und zu einem sonstigen Bezug des Gesellschafters i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG führen können (Senatsurteil vom 7. August 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131). Dabei ist eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis u.a. dann anzunehmen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vorteil zuwendet, den sie unter ansonsten vergleichbaren Umständen einem Gesellschaftsfremden nicht zugewendet hätte. Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, der gemäß § 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anwendet (Senatsurteile vom 6. April 2005 I R 15/04, BFHE 210, 14, BStBl II 2006, 196; vom 9. November 2005 I R 27/03, BFHE 211, 493, BStBl II 2006, 564).

3. Eine zur verdeckten Gewinnausschüttung führende Vorteilszuwendung kann sich nicht nur aus einem Leistungsverhältnis ergeben, das unmittelbar zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter besteht. Es reicht vielmehr aus, wenn die Kapitalgesellschaft aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen einer ihrem Gesellschafter nahe stehenden Person einen Vorteil zuwendet, ohne dass der Gesellschafter selbst --unmittelbar oder mittelbar-- an dem Vorteil teilhat. Diese Rechtsprechung beruht auf der Erwägung, dass auch in einem solchen Fall der Schluss auf eine Veranlassung der Zuwendung durch die Interessen des Gesellschafters gerechtfertigt sein kann; dem entsprechend kann ein "Nahestehen" i.S. der genannten Regel durch jedes Verhältnis zwischen Gesellschafter und Begünstigtem begründet werden, das einen solchen Schluss zulässt (Senatsurteil vom 18. Dezember 1996 I R 139/94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301). Ebenso hat der Senat wiederholt entschieden, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen kann, wenn eine Kapitalgesellschaft im ausschließlichen Interesse ihres Gesellschafters ein verlustträchtiges Geschäft tätigt (Senatsurteile vom 8. Juli 1998 I R 123/97, BFHE 186, 540; vom 15. Mai 2002 I R 92/00, BFHE 199, 217; vom 17. November 2004 I R 56/03, BFHE 208, 519, m.w.N.); entscheidend ist auch hier wiederum, ob die Gesellschaft einen Vermögensnachteil in Kauf nimmt, den ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nicht in Kauf genommen hätte und der deshalb ohne das Hinzutreten des Gesellschafterinteresses nicht eingetreten wäre. Derselbe Gedanke muss maßgeblich sein, wenn es um die steuerrechtliche Beurteilung von Zuwendungen geht, die eine Kapitalgesellschaft einer gemeinnützigen Organisation gewährt.

Vor diesem Hintergrund folgt der Senat nicht der im Schrifttum vertretenen Ansicht, dass eine solche Zuwendung generell keine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sein könne, wenn sie aus der Sicht des Leistenden eine Spende darstelle (so Woitschell in Ernst & Young, Körperschaftsteuergesetz, § 9 KStG Rz 35; Janssen, Deutsche Steuer-Zeitung 2001, 161, 162). Zwar werden Spenden typischerweise aus einer ideellen Nähe des Spenders zum Empfänger heraus geleistet, weshalb der praktische Anwendungsbereich des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG allzu sehr eingeschränkt würde, wenn allein aus der Identifikation des Gesellschafters mit den Zielen des Begünstigten eine Veranlassung der Spende durch das Gesellschaftsverhältnis und in der Folge das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung abgeleitet würde (ebenso Gosch, Die Steuerliche Betriebsprüfung 2000, 125). Andererseits würde jedoch eine Handhabung, die allein auf das Vorliegen einer Spendenmotivation abstellt, den in § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG vorgegebenen Vorrang des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG weitgehend aushöhlen. Das kann ebenfalls nicht richtig sein, weshalb eine Spende jedenfalls dann als verdeckte Gewinnausschüttung gewertet werden kann, wenn sie durch ein besonderes Näheverhältnis zwischen dem Empfänger und dem Gesellschafter der spendenden Kapitalgesellschaft veranlasst ist (ähnlich FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 30. Juli 1998 6 V 38/97, EFG 1998, 1488; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 16. Juni 1999 I 338/96, EFG 2000, 193 m. Anm. ‐ne- in EFG-Beilage 4/2000, 32; Frotscher in Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz, Anhang zu § 8 KStG "Spenden"). Das gilt entgegen der Ansicht der Revision auch im Zusammenhang mit Spenden an eine juristische Person des öffentlichen Rechts.

4. Ob das Handeln einer Kapitalgesellschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist, muss im gerichtlichen Verfahren in erster Linie das FG anhand aller Umstände des konkreten Einzelfalls beurteilen. Die von ihm getroffene Würdigung kann im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüft werden, ob sie in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen ist und ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt. Ist all dies nicht der Fall, so ist der Bundesfinanzhof (BFH) auch dann an die Beurteilung seitens des FG gebunden, wenn eine abweichende Würdigung des Veranlassungszusammenhangs gleichermaßen möglich oder nahe liegend ist (Senatsurteile vom 14. Juli 2004 I R 111/03, BFHE 206, 437, BStBl II 2005, 307; vom 19. Oktober 2005 I R 40/04, BFH/NV 2006, 822, 823; in BFHE 210, 14, 18, BStBl II 2006, 196, 197). Das gilt auch dann, wenn es darum geht, aus welcher Motivation heraus eine Kapitalgesellschaft Spenden an eine gemeinnützige Organisation geleistet hat. Die von der Klägerin vermisste Festlegung einer allgemein gültigen festen Grenzlinie scheidet in diesem Zusammenhang aus.

5. Im Streitfall ist die Annahme des FG, dass die Klägerin die in Rede stehenden Spenden aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen geleistet habe, hiernach revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie beruht auf einer Gesamtschau der Verhältnisse, die das FG ohne Verfahrensfehler festgestellt und in vertretbarer Weise gewürdigt hat.

a) Das FG hat ein Anzeichen für ein Handeln der Klägerin im Interesse des X zunächst darin gesehen, dass die Klägerin sowohl in den Streitjahren als auch in der früheren und der nachfolgenden Zeit Spenden ausschließlich an Freie evangelische Gemeinden und an mit diesen verbundene Organisationen geleistet hat. Es hat in diesem Zusammenhang auf die Rechtsprechung des Senats verwiesen, nach der Spenden öffentlich-rechtlich organisierter Betriebe an ihren Gewährträger regelmäßig als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusehen sind, soweit sie den durchschnittlichen Betrag der an andere Empfänger geleisteten Spenden übersteigen (Senatsurteile vom 9. August 1989 I R 4/84, BFHE 158, 510, BStBl II 1990, 237; vom 8. April 1992 I R 126/90, BFHE 168, 118, BStBl II 1992, 849, m.w.N.). Diese Rechtsprechung hat es aber nicht unmittelbar auf die hier zu beurteilende Gestaltung übertragen, weshalb offenbleiben kann, ob ein solches Vorgehen gerechtfertigt wäre. Vielmehr hat es den ihr zu Grunde liegenden Gedanken, dass eine einseitige Ausrichtung des Spendenverhaltens auf dessen Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis hinweisen kann, lediglich als eine von mehreren zu einer Gesamtwürdigung führenden Erwägungen herangezogen. Ein solches Vorgehen verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen einen allgemeinen Erfahrungssatz.

Einen solchen Fehler zeigt die Revision insbesondere nicht mit ihrem Vortrag dazu auf, dass X selbst weitere Spenden geleistet und dabei auch andere Empfänger bedacht habe und dass er zudem die hier in Rede stehenden Spenden ohne steuerlichen Nachteil ebenso selbst hätte leisten können. Denn zum einen schließt das damit angesprochene Spendenverhalten des X nicht aus, dass jedenfalls die Klägerin selbst die von ihr geleisteten Spenden vorrangig im Interesse des X erbracht hat; ob die Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs anders ausfallen müsste, wenn die Gesamtheit der Spendenleistungen --den in der Revisionsbegründung angestellten Erwägungen entsprechend-- im Verhältnis zwischen der Klägerin und X anders verteilt worden wäre, kann nicht Gegenstand dieses Rechtsstreits sein. Zum anderen hängt die Annahme einer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis nicht davon ab, ob die zu beurteilende Gestaltung aus steuerlichen Gründen gewählt worden ist. Auch wenn der genannte Vortrag der Klägerin inhaltlich zutrifft, ist es deshalb nicht rechtsfehlerhaft, die einseitige Begünstigung eines dem Gesellschafter nahe stehenden Empfängerkreises als Anhaltspunkt für eine Orientierung der Spendenpraxis am Gesellschafterinteresse anzusehen.

b) Das FG hat sodann darauf abgehoben, dass die Klägerin den genannten Empfängern nicht nur erhebliche Beträge zugewendet habe, sondern dass ihre Spendenpraxis auch durch stetige und selbst im Verlustjahr 2001 fortgesetzte Zuwendungen gekennzeichnet gewesen sei. Die in diesem Zusammenhang von der Revision erhobene Rüge der Verletzung des Rechts auf Gehör greift nicht durch; das FG durfte die aktenkundige Fortsetzung der Spendenpraxis im Verlustjahr berücksichtigen, ohne dass es eines vorherigen Hinweises auf diesen Gesichtspunkt bedurfte (vgl. dazu allgemein BFH-Beschlüsse vom 18. November 2005 II B 169/04, BFH/NV 2006, 583; vom 5. Dezember 2005 X B 17/05, BFH/NV 2006, 761; vom 25. August 2006 VIII B 13/06, BFH/NV 2006, 2122). Ebenso durfte es den Umstand, dass die Klägerin über Jahre hinweg 2 000 DM monatlich an die Gemeinde des X gespendet und darüber hinaus weitere erhebliche Zuwendungen an mit dieser Gemeinde verbundene Organisationen geleistet hat, als durch die persönlichen Interessen des X geprägtes Vorgehen bewerten. Für eine solche Würdigung spricht nicht zuletzt, dass die Klägerin sich schwerlich in vergleichbarer Weise verhalten hätte, wenn keiner ihrer Gesellschafter oder nur ein Minderheitsgesellschafter der betreffenden Religionsgemeinschaft angehört hätte. Das ist letztlich derjenige Gedanke, der die Entscheidung des FG trägt; er kann unabhängig davon, inwieweit er auf andere Fallgestaltungen übertragen werden kann, jedenfalls unter den im Streitfall vorliegenden Umständen nicht als verfehlt angesehen werden.

c) Schließlich hat sich das FG mit den übrigen von ihm festgestellten Verhältnissen und den dazu von der Klägerin angestellten Überlegungen, insbesondere mit der Motivationslage in der Person des X und der Fortsetzung der Spendenpraxis nach Ablauf der Streitjahre, auseinandergesetzt und diese Punkte in seine Würdigung einbezogen. Auch insoweit sieht die Klägerin zu Unrecht ihr Recht auf Gehör verletzt: Das FG hat ersichtlich nicht etwa angenommen, dass die Zuwendungsempfänger die Spenderdaten entweder ihren Mitgliedern oder gar an Dritte bekannt geben und dass die von der Klägerin geleisteten Spenden auf diesem Wege das Ansehen des X erhöhen konnten. Vielmehr hat es lediglich in Betracht gezogen, dass die mit dem Spendenwesen befassten Mitglieder der Begünstigten Kenntnis von den Zuwendungen seitens der Klägerin erhielten und dass sich hierdurch für X --zumindest aus dessen Sicht-- ein Ansehensgewinn ergeben konnte. Das ist ebenso eine vertretbare tatrichterliche Würdigung wie die vom FG vorgenommene Deutung des Spendenverhaltens in den Jahren 2002 und 2003. Alles in allem erweist sich damit das angefochtene Urteil, was die Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs angeht, als frei von revisionsrechtlich bedeutsamen Fehlern.

6. Dasselbe gilt im Hinblick auf die Annahme des FG, dass die Leistung der Spenden durch die Klägerin geeignet sei, zu einem Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu führen. Denn ein solcher Bezug setzt ebenfalls keine Leistung im unmittelbaren Verhältnis zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter voraus. Es genügt vielmehr hierfür, dass eine Leistung der Gesellschaft den Gesellschafter in die Lage versetzt, ein von ihm angestrebtes Ziel ohne einen anderenfalls notwendigen eigenen Aufwand zu erreichen. So liegen die Dinge beispielsweise dort, wo eine verdeckte Gewinnausschüttung daraus resultiert, dass die Gesellschaft zur Befriedigung privater Neigungen ihres Gesellschafters Risikogeschäfte tätigt (Senatsurteil in BFHE 186, 540); der Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG besteht in jenem Fall darin, dass die Gesellschaft dem Gesellschafter das anderenfalls ihn treffende Verlustrisiko abnimmt. In vergleichbarer Weise haben die Leistungen der Klägerin deren Gesellschafter X den Vorteil verschafft, dass die Zuwendungsempfänger die von ihm angestrebte (zusätzliche) Förderung erhielten, ohne dass X selbst dafür eigene Mittel aufwenden musste. Unter diesen Umständen greift § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ein.

7. Die Würdigung des Vorgangs als verdeckte Gewinnausschüttung verstößt entgegen der Ansicht der Revision weder gegen Art. 4 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) noch gegen Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 der Weimarer Reichsverfassung (WRV). Im Hinblick auf die Klägerin selbst folgt dies schon daraus, dass eine Kapitalgesellschaft weder Glaubensfreiheit genießen noch Mitglied einer Religionsgemeinschaft sein kann. Der insoweit maßgebliche Rechtsträger i.S. des Art. 4 Abs. 1 GG und zugleich die Bezugsperson im Hinblick auf Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 WRV kann allein X sein, und dieser wird durch die Versagung des Abzugs bei der Klägerin nicht gehindert, Spenden an kirchliche Organisationen im Rahmen der allgemein geltenden Regelungen steuermindernd geltend zu machen. Die Behandlung des Vorgangs nach den Regeln über die verdeckte Gewinnausschüttung dient zudem der Verhinderung von Gestaltungen, die darauf abzielen könnten, die für natürliche Personen geltenden Abzugsbeschränkungen (§ 10b Abs. 1 Sätze 1 bis 3 EStG) durch die Einschaltung einer Kapitalgesellschaft zu unterlaufen. Angesichts dessen ist unabhängig davon, ob speziell im Streitfall dieses Ziel verfolgt worden ist, ein solches Vorgehen unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten unbedenklich.

8. Der Senat entscheidet gemäß § 126a FGO durch Beschluss. Er hält die Revision einstimmig für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind vorher angehört worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.