Entscheidungsstichwort (Thema)
Aufteilung von Vorsteuern bei gemischt genutzten Grundstücken nach dem Flächenverhältnis; Zugehörigkeit eines Schwimmbades in einem Wohngebäude zum privaten Bereich; Aussetzung der Vollziehung bei in der Revisionsinstanz anhängigem Hauptverfahren
Leitsatz (NV)
1. Maßstab für die Aufteilung der auf die Herstellungskosten eines Gebäudes entfallenden Vorsteuern in abziehbare und nichtabziehbare ist in der Regel das Verhältnis der den verschiedenen Zwecken dienenden Grundflächen. Die Anwendung dieses Schätzungsmaßstabes gilt allerdings dann nicht uneingeschränkt, wenn die Ausstattung der den unterschiedlichen Zwecken dienenden Räume erhebliche Unterschiede aufweist.
2. Bei der Bestimmung des Aufteilungsmaßstabes sind zunächst die Grundflächen der Räume anzusetzen, die eindeutig einem bestimmten Nutzungszweck dienen. Dem nichtunternehmerischen (privaten) Bereich sind dabei auch die Grundflächen der Räume zuzurechnen, deren Nutzung für das Unternehmen lediglich eine nicht mehr als unwesentliche Bedeutung zukommt; das gilt sowohl für die Aufteilung der Vorsteuern nach § 15 Abs. 1 wie nach § 15 Abs. 2 UStG 1973.
3. Die einem bestimmten Nutzungszweck nicht eindeutig zurechenbaren Grundflächen des Gebäudes sind im Verhältnis der den einzelnen Nutzungen eindeutig dienenden Flächen (schätzungsweise) aufzuteilen.
4. Der Umfang der für die Aufteilung der Vorsteuern maßgebenden Grundflächen ist nicht nach der Verordnung über wohnungswirtschaftliche Berechnungen (II. BVO) sondern nach den tatsächlichen Maßen zu bestimmen.
5. Bei einem Schwimmbad, das sich in einem sowohl privat als auch unternehmerisch genutzten Wohngebäude befindet, steht die Bestimmung, privaten Zwecken zu dienen, weitaus im Vordergrund. Falls sich nicht aus besonderen Umständen eine mehr als unwesentliche Bedeutung des Schwimmbades für das Unternehmen des Steuerpflichtigen ergibt (BFH-Urteil vom 18. Dez. 1986 V R 176/75, BStBl II 1987, 350) ist es insgesamt dem nichtunternehmerischen Bereich zuzurechnen.
6. Ist der Verwaltungsakt, dessen Aussetzung der Vollziehung beim BFH begehrt wird, Gegenstand eines in der Revisionsinstanz anhängigen Hauptsacheverfahrens, so rechtfertigt ein Mangel tatsächlicher Feststellungen, der zu einer Zurückverweisung der Hauptsache an das FG zur weiteren Sachaufklärung führen könnte, nur dann die Aussetzung der Vollziehung, wenn der Kläger im Aussetzungsverfahren durch präsente Beweismittel das Vorliegen eines Sachverhalts glaubhaft macht, aus dem sich ergibt, daß ein Erfolg im Hauptsacheverfahren ebensowenig auszuschließen ist wie ein Mißerfolg.
Normenkette
FGO § 69 Abs. 3; UStG 1973 § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b, § 4 Nr. 12 Buchst. a, § 15 Abs. 1-2; II. BV §§ 1, 42f
Tatbestand
Im Hauptsacheverfahren ist die Aufteilung der auf Bauleistungen entfallenden Vorsteuern entsprechend der privaten und unternehmerischen Nutzung des erstellten Gebäudes streitig. Der Antragsteller, Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Steuerberater. In den Streitjahren ließ er von verschiedenen Bauhandwerkern ein Einfamilienwohnhaus mit Einliegerwohnung, Büroräumen und Pkw-Garage errichten (bewertet als gemischt-genutztes Grundstück), das er zum Teil für eigene Wohnzwecke und zum Teil für seine Steuerberatungskanzlei verwendete. Die im Dachgeschoß gelegene sog. Einliegerwohnung hat der Antragsteller als Büroraum vermietet. Die eigenen Wohnräume liegen im Erd- und Dachgeschoß, die Büroräume der Steuerkanzlei im Keller und im Erdgeschoß. Im Kellergeschoß befinden sich außerdem der Heizungsraum, ein Schwimmbad mit Sauna und Solarium, ein ca. 20 qm großer Raum, der mit einem offenen Kamin ausgestattet ist, sowie ein Raum von ca. 4 qm Fläche, der als Küche und Umkleideraum eingerichtet ist (Raum 1) . . .
In seinen Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre machte der Kläger 66,8 v. H. der in den Herstellungskosten des Gebäudes (einschließlich der Außenanlagen) enthaltenen Umsatzsteuer als Vorsteuern geltend. Dies entsprach dem vom Kläger berechneten Flächenanteil, der auf die Büroräume und die sog. Einliegerwohnung entfiel. Dabei ordnete der Kläger den gesamten Schwimmtrakt einschließlich des Raums mit dem offenen Kamin und den Heizungskeller dem unternehmerisch genutzten Teil des Gebäudes zu. Dem folgte der Antragsgegner, Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) nicht. Nach einer Umsatzsteuersonderprüfung rechnete er den Schwimmtrakt, den Kaminraum und den Heizungskeller dem nichtunternehmerischen Bereich zu; der unternehmerisch genutzte Anteil am Gebäude betrug danach 37,97 v. H. Nach einer Außenprüfung erließ das FA geänderte Umsatzsteuerbescheide. Für die Aufteilung der Vorsteuerbeträge legte das FA 316,27 qm private Wohnfläche, 231,78 qm für eigenbetriebliche Zwecke verwendete Fläche und 80,24 qm vermietete Fläche zugrunde und setzte dementsprechend den unternehmerisch genutzten Anteil des Gebäudes mit 49,65 v. H., den nichtunternehmerisch genutzten Anteil mit 50,35 v. H. an. Grundlage hierfür war die durch den Außenprüfer korrigierte Berechnung des Bausachverständigen des FA (Schreiben vom . . .) Das Schwimmbad (mit Sauna, Solarium und Flur) wurde dem Wohnbereich zugeordnet, ebenso der Heizungskeller, weil dieser überwiegend der Heizung des Schwimmbades diene, der sog. Raum 1 wurde, wie der sog. Kaminraum, dem betrieblichen Bereich des Klägers zugerechnet. In die Flächenberechnung und Flächenaufteilung wurden weiter einbezogen die Grundflächen der Schrankwände, der Loggien, die Grundfläche des überdachten Freisitzes im Erdgeschoß sowie des Treppenhauses. In die Vorsteueraufteilung nicht einbezogen wurden die auf die Schrankwände und Verkleidungen sowie die Einbauten im Wohnbereich entfallenden Vorsteuern in Höhe von 9 749 DM.
Von den auf die Herstellungskosten des Gebäudes entfallenden Vorsteuerbeträgen wurden jeweils 50,35 v.H. vom FA als nicht abziehbar behandelt.
Die hiergegen nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet ab und führte aus, daß das Gebäude kein einheitlich dem unternehmerischen oder dem nichtunternehmerischen Bereich zuzuordnender Gegenstand sei, so daß eine Aufteilung der auf den Bezug des Gebäudes entfallenden Vorsteuern nach § 15 Abs. 2 i. V. m. Abs. 3 und 4 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) nicht in Betracht komme. Vielmehr entscheide sich die Abziehbarkeit der Vorsteuern gemäß § 15 Abs. 1 UStG nach der unternehmerischen bzw. unternehmensfremden Nutzung der Gebäudeteile. Zu dem den Vorsteuerabzug ausschließenden, den eigenen Wohnzwecken des Klägers dienenden Gebäudeteil gehöre auch das Schwimmbad (mit Sauna, Solarium und Flur) im Kellergeschoß des Hauses. Insoweit fehle es an einem Leistungsbezug für das Unternehmen des Klägers. Den Vortrag des Klägers, das Schwimmbad werde in einem größeren Umfang von seinen Angestellten als von ihm selbst und seiner Familie benutzt, wies das FG mit der Begründung zurück, daß es auf das zeitliche Verhältnis der unternehmerischen zur nichtunternehmerischen Nutzung nicht ankomme. Eine Zurechnung zum Unternehmensvermögen komme nur in Betracht, wenn nach objektiven Wertungsmaßstäben der wirtschaftliche Zusammenhang mit der unternehmerischen Tätigkeit außer Zweifel stehe. Das sei hier nicht der Fall. Bei dem Schwimmbad handle es sich um einen Gegenstand, der allgemein zur privaten Lebensführung gehöre; insoweit sei der Grundgedanke des § 12 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auch im Umsatzsteuerrecht anzuwenden. Das Schwimmbad stehe mit dem eigentlichen Gegenstand des Unternehmens in keinem unmittelbaren Zusammenhang und könne hinweggedacht werden, ohne daß dadurch die werbende Tätigkeit des Unternehmens in irgendeiner Weise berührt würde. Die Annahme, daß der Kläger das Schwimmbad nur oder hauptsächlich deshalb habe einbauen lassen, um seinen Angestellten während der Arbeitszeit die Mitbenutzung zu gestatten, sei völlig lebensfremd.
Die vom FA vorgenommene Aufteilung der Vorsteuern nach dem Verhältnis der Nutzflächen sei eine sachgerechte Schätzungsmethode, eine exakte Zurechnung der Herstellungskosten auf die unterschiedlich genutzten Gebäudeteile sei praktisch nicht möglich. Entgegen der Auffassung des Klägers seien daher zu Recht die volle Fläche des Schwimmtrakts, die Grundfläche der Schrankwände und die Flächen der Loggien und des gedeckten Freisitzes in den privaten Bereich einbezogen worden. Da die Aufteilung nach Nutzflächen zu einem überhöhten Vorsteuerabzug führe, wenn der Wohnbereich - wie hier insbesondere wegen des Schwimmbades und der aufwendigen Sanitäranlagen - besser ausgestattet sei, brauche wegen des sich hieraus ergebenden Vorteils für den Kläger nicht mehr geprüft zu werden, ob die Zuordnung des Heizungskellers und von Teilen der Treppenflächen zum nichtunternehmerischen Bereich zutreffe. Im übrigen sei diese Zuordnung gerechtfertigt, denn die Heizungsanlage diene weit überwiegend der Beheizung des Schwimmbades; auch sei nicht einzusehen, daß Treppenflächen unberücksichtigt blieben oder dem unternehmerischen Bereich voll zuzuordnen seien. Zutreffend habe das FA auch die Kosten für die Einbaumöbel im privaten Bereich bei der Ermittlung der abzugsfähigen Teile der Vorsteuerbeträge unberücksichtigt gelassen. Andernfalls würde der Kläger bevorzugt werden, da die entsprechenden Vorsteuern für Einbaumöbel im Büroteil gesondert berücksichtigt worden seien.
Mit Schriftsatz vom . . . 1985 hat der Kläger gegen das Urteil des FG Revision eingelegt, mit der er Verletzung des § 15 UStG rügt, weil das FG Flächen, die für die Vorsteueraufteilung von Bedeutung seien, nicht richtig ermittelt und Flächen, die eigenberuflichen, fremdberuflichen und privaten Zwecken dienten, nicht richtig zugeordnet worden seien; über die Revision ist noch nicht entschieden.
Mit Schriftsatz vom . . . 1985 beantragte der Kläger die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide in Höhe von . . . auszusetzen. Zur Begründung führt der Kläger aus, der Vorsteuerabzug richte sich danach, ob die bezogene Leistung in die unternehmerische oder in die nichtunternehmerische Sphäre eingehe. Würden bezogene Leistungen in beiden Sphären verwendet, habe der Unternehmer eine Zuordnungsentscheidung zu treffen; die Verwendung für die nichtunternehmerische Sphäre werde durch die Besteuerung des Eigenverbrauchs erfaßt. Die Aufteilung bei gemischter Verwendung habe nach der vermuteteten bzw. - bei Vorliegen entsprechender Aufzeichnungen - nach der tatsächlichen Verwendung für den unternehmerischen und den nichtunternehmerischen Bereich zu erfolgen. Nach der dem Revisionsschriftsatz beigefügten Berechnung entfallen nach der Darstellung des Klägers 65,89 v. H. der Gesamtfläche auf den sog. Büroteil und 34,11 v. H. auf private Wohnfläche. Die Berechnung der maßgebenden Flächen nahm der Kläger nach seinen Angaben entsprechend der Verordnung über wohnungswirtschaftliche Berechnungen (Zweite Berechnungsverordnung - II. BVO -) vor, wobei er aber, um zu nach seiner Auffassung gerechten Beurteilungen zu kommen, Korrekturen bei der Flächenermittlung vornahm. Insbesondere wurden die von den sog. Schrank- und Wandteilen im Wohnteil eingenommenen Flächen nicht angesetzt, da sie ,,Wandfunktionen" erfüllten.
Die nach Auffassung des Klägers gemischtgenutzten Räume (Schwimmbad, Heizungskeller, Flur, Treppenhaus, Loggia) rechnete er dem sog. Büroteil zu, der sog. Wohnteil umfaßt danach die Wohnräume im Erdgeschoß einschließlich Treppenhaus, einen Teil der Räume im Dachgeschoß, die dort befindliche Loggia und die Terrasse. Entsprechend dem Verhältnis der angegebenen Prozentrate seien die auf die Herstellung des Gebäudes einschließlich der Außenanlagen entfallenden Vorsteuern in abzugsfähige und nichtabzugsfähige Beträge aufzuteilen.
Das FA hält den Antrag des Klägers auf Aussetzung der Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide für unbegründet.
Entscheidungsgründe
Der Antrag ist unbegründet.
1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1973 kann der Unternehmer die ihm von anderen Unternehmern gesondert in Rechnung gestellte Steuer für die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen (anspruchsbegründende Voraussetzungen), sofern er die bezogenen Leistungen nicht zur Ausführung steuerfreier Umsätze i. S. des § 15 Abs. 2 UStG 1973 verwendet oder in Anspruch nimmt, die den Vorsteuerabzug ausschließen (§ 15 Abs. 2 Satz 1 UStG 1973; sog. negative Anspruchsvoraussetzung, Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25. November 1976 V R 98/71, BFHE 121, 550, BStBl II 1977, 448; vom 25. Januar 1979 V R 53/72, BFHE 127, 238, BStBl II 1979, 394, und vom 26. Februar 1987 V R 1/79, BFHE 149, 307, ein Abdruck ist beigefügt).
Der Senat hat bislang nicht entschieden, ob ein Gebäude - nach Maßgabe der für unternehmerische und für nichtunternehmerische Zwecke verwendeten Teile - als teilbarer Leistungsgegenstand beurteilt werden kann, mit der Folge, daß nur der unternehmerischen Zwecken dienende Teil i. S. des § 15 Abs. 1 UStG 1973 für das Unternehmen bezogen wäre, oder ob ein Gebäude nur einheitlich für das Unternehmen bezogen werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 30. Juli 1986 V R 99/76, BFHE 147, 284, BStBl II 1986, 877; vom 11. Dezember 1986 V R 57/76, BFHE 148, 361, BStBl II 1987, 233, und vom 18. Dezember 1986 V R 176/75, BFHE 149, 78, BStBl II 1987, 350); er braucht diese Entscheidung auch hier nicht zu treffen. Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, daß die tatsächliche erstmalige Verwendung des Gebäudes, die für die Aufteilung der dem Kläger in Rechnung gestellten Steuer für Bauleistungen in abziehbare und nichtabziehbare Vorsteuerbeträge maßgebend ist (vgl. BFH-Urteile vom 18. Dezember 1986 V R 18/80, BFHE 148, 557, BStBl II 1987, 280, und vom 6. Februar 1987 V R 1/79) bei beiden Betrachtungsweisen im Streitfall zu gleichen Ergebnissen führt (für den Fall der teilweisen Verwendung und teilweisen Nichtverwendung von Gebäudeteilen siehe aber Beschluß vom 25. Februar 1987 V B 24/86, BFHE 149, 92).
Der Umfang der für nichtunternehmerische Zwecke des Klägers verwendeten Gebäudeteile, für deren Bezug der Vorsteuerabzug bei Annahme eines teilbaren Leistungsgegenstandes nach § 15 Abs. 1 UStG 1973 nicht gegeben ist, ist nach den gleichen Merkmalen zu ermitteln wie der Umfang der Gebäudeteile, die der Ausführung steuerfreier Umsätze dienen und bei Annahme eines das gesamte Gebäude umfassenden einheitlichen Leistungsbezugs für das Unternehmen des Klägers gemäß § 15 Abs. 1 UStG 1973 nach § 15 Abs. 2 UStG 1973 zum sofortigen Ausschluß des Vorsteuerabzugs führen. Sowohl nach § 15 Abs. 1 wie auch nach § 15 Abs. 2 UStG 1973 sind die bezogenen Leistungen nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zuordnung zu den damit ausgeführten Umsätzen zu behandeln (vgl. BFH-Urteile vom 14. Februar 1980 V R 49/74, BFHE 130, 107, BStBl II 1980, 533, und vom 15. Dezember 1983 V R 169/75, BFHE 140, 354, BStBl II 1984, 388). Der Umfang der Leistungsbezüge, die auf die für unternehmensfremde Zwecke - nämlich für eigene Wohnzwecke des Klägers - verwendeten Gebäudeteile entfallen und damit - bei Annahme eines teilbaren Leistungsgegenstandes - den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG 1973 ausschließen, deckt sich im Streitfall mit dem Umfang der Leistungsbezüge für Gebäudeteile, die - bei Annahme eines einheitlichen Leistungsgegenstandes - nach § 15 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1973 als steuerfreier Eigenverbrauch (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStG 1973) den Abzug der für die Bauleistungen in Rechnung gestellten Steuern als Vorsteuern ausschließt (Urteil in BFHE 148, 361, BStBl II 1987, 233).
2. a) Maßstab für die Aufteilung der Vorsteuern in abziehbare und nichtabziehbare ist bei Gebäuden in der Regel das Verhältnis der den verschiedenen Zwecken dienenden Grundflächen, denn in der unterschiedlichen Nutzung der Flächen drückt sich die Zuordnung des Gebäudes bzw. der Gebäudeteile zu den mit ihnen ausgeführten Umsätzen aus. Hierbei kommt es nicht darauf an, ob alle Gebäudeteile körperlich einem bestimmten Nutzungszweck zugeordnet werden können, maßgebend ist, daß die Nutzung der Grundflächen in der Regel einen sachgerechten Maßstab für die schätzungsweise Aufteilung der anteiligen Herstellungskosten des Gebäudes und damit der auf diese Herstellungskosten entfallenden Vorsteuern darstellt; der erkennende Senat ist dementsprechend in den Urteilen in BFHE 148, 361, BStBl II 1987, 233, und in BFHE 149, 78, BStBl II 1987, 350 von einer Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach der Nutzung der Grundflächen des Gebäudes ausgegangen.
Die Anwendung dieses Schätzungsmaßstabes muß allerdings Einschränkungen unterworfen werden, wenn die Ausstattung der den unterschiedlichen Zwecken dienenden Räume erhebliche Unterschiede aufweist, so daß - wovon das FG zu Recht ausgegangen ist - eine besonders aufwendige Ausstattung der den Wohnzwecken dienenden Räume bei gleichzeitig einfacher Ausstattung der den unternehmerischen Zwecken dienenden Räume bei der Aufteilung der Vorsteuern nach dem Flächenverhältnis zur Annahme eines unverhältsnismäßig hohen Anteils des unternehmerisch veranlaßten Leistungsbezugs und damit zu einem zu hohen Vorsteuerabzug führen würde.
b) Bei der für den Umfang des Vorsteuerabzugs maßgebenden Aufteilung der Grundflächen eines Gebäudes sind zunächst die Grundflächen der Räume anzusetzen, die eindeutig einem bestimmten Nutzungszweck dienen (im Streitfall dem unternehmerischen oder dem nichtunternehmerischen Zweck). Dem nichtunternehmerischen Bereich sind dabei auch die Grundflächen der Räume zuzurechnen, deren Nutzung für das Unternehmen eine nicht mehr als unwesentliche Bedeutung zukommt. Der Senat hat im Urteil in BFHE 149, 78, BStBl II 1987, 350 ausgeführt, daß die Zuordnung von Leistungsbezügen zum Unternehmen dort ihre Grenzen finde, wo der vorgesehenen Verwendung für das Unternehmen nach den Umständen des einzelnen Falles nur eine so unwesentliche Bedeutung zukommen könne, daß der Gegenstand insgesamt als Teil des unternehmensfremden Bereichs anzusehen sei oder wo der Bezug einer Leistung nach den gesamten Umständen allein für die ,,private" (nichtunternehmerische) Nutzung bestimmt sei. Dieser zu § 15 Abs. 1 UStG 1967/1973 entwickelte Grundsatz ist auch im Rahmen des § 15 Abs. 2 UStG 1967/1973 anzuwenden, um dem für § 15 Abs. 1 und Abs. 2 geltenden Prinzip der wirtschaftlichen Zuordnung der Leistungsbezüge zu den damit ausgeführten Umsätzen (Urteile in BFHE 130, 107, BStBl II 1980, 533, und in BFHE 140, 354, BStBl II 1984, 388) gleichmäßig Geltung zu verschaffen.
Im übrigen sind einzelne Grundflächen eines Gebäudes, die sich nach den dargestellten Grundsätzen nicht einem bestimmten Nutzungszweck (eindeutig) zuordnen lassen, sondern mehreren Nutzungszwecken dienen (wie z. B. Flure, Gänge, Treppen, Zubehörräume, Wirtschaftsräume), im Verhältnis der den einzelnen Nutzungszwecken eindeutig dienenden Flächen (schätzungsweise) aufzuteilen. Der Senat sieht hierin eine ausreichende Abgrenzung des für den Vorsteuerabzug erforderlichen objektiven und erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs des Leistungsbezugs mit der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit des Unternehmers (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 1985 V R 25/78, BFHE 145, 255, BStBl II 1986, 216).
c) Der Umfang der für die Aufteilung der Vorsteuern maßgebenden Grundflächen richtet sich nach den tatsächlichen Maßen. Es unterliegt keinen ernstlichen Zweifeln, daß der vom Kläger vertretenen Auffassung, die Flächen seien nach der II. BVO in den Fassungen der Bekanntmachungen vom 21. Februar 1975 (BGBl I 1975, 569) und vom 18. Juli 1979 (BGBl I 1979, 1077) zu ermitteln, nicht gefolgt werden kann. Der Anwendungsbereich der II. BVO ist auf die Ermittlung der Wohnflächen bei Anwendung bestimmter in § 1 II. BVO genannten wohnungsrechtlichen Vorschriften beschränkt, ihre Anwendung ist darüber hinaus vorgesehen, wenn sie ausdrücklich vorgeschrieben ist (§ 1 Abs. 2 II. BVO); das UStG sieht eine Anwendung der II. BVO nicht vor.
Einer hilfsweisen Heranziehung der Vorschriften der II. BVO steht entgegen, daß für den Vorsteuerabzug die tatsächlichen baulichen Verhältnisse maßgebend sind, während die II. BVO in den §§ 42 f. bestimmte Räume außer Betracht läßt (z. B. Zubehörräume, Wirtschaftsräume, Geschäftsräume, § 42 Abs. 4) und abweichend von den tatsächlichen Verhältnissen Zu- und Abrechnungen vorsieht (§ 43 Abs. 4, § 44). Darüber hinaus erfordert die Aufteilung der Vorsteuern nicht nur einen Maßstab für das Verhältnis der nichtunternehmerisch genutzten Wohnflächen zu unternehmerisch genutzten Flächen, sondern auch für das Verhältnis unterschiedlich genutzter Flächen im unternehmerischen Bereich, soweit diese Flächen der Ausführung steuerbarer aber steuerfreier Umsätze dienen mit der Folge, daß insoweit der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist (§ 15 Abs. 2 UStG 1973); Vorschriften über die Berechnung der nicht zu den Wohnflächen gehörenden Flächen enthält die II. BVO nicht. Die auf anderen Erwägungen beruhende Anwendung der II. BVO zur Ermittlung der als Werbungskosten bei der Einkommensteuer abziehbaren anteiligen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (BFH-Urteil vom 18. Oktober 1983 VI R 68/83, BFHE 139, 520, BStBl II 1984, 112), steht dem nicht entgegen.
3. Nach den in den Abschn. 1 und 2 dargestellten Grundsätzen hat der Senat keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Umsatzsteuerbescheide 1976 bis 1979 (§ 69 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
a) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Umsatzsteuerbescheide bestehen insbesondere insoweit nicht, als das FA das Schwimmbad (einschließlich Sauna, Solarium und Flur) dem Wohnbereich des Klägers zugerechnet hat. Es entspricht zwar nicht den Grundsätzen des Umsatzsteuerrechts, den Rechtsgedanken der Vorschrift des § 12 Nr. 1 EStG zur Entscheidung heranzuziehen (Urteil in BFHE 145, 255, BStBl II 1986, 216). Einer Zurechnung zum unternehmerischen Bereich des Klägers steht aber nach den Ausführungen in Abschn. 2b entgegen, daß der Verwendung für das Unternehmen des Klägers nach den Umständen eine so unwesentliche Bedeutung zukommt, daß das Schwimmbad insgesamt zum unternehmensfremden Bereich gehört.
In vertretbarer Weise hat das FG die Bedeutung des Schwimmbades für das Unternehmen des Klägers dahingehend gewürdigt, daß es nach seiner Art und nach der Art des Unternehmens des Klägers in keinem objektiven und erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit des Klägers stehe. Der erforderliche Zusammenhang ergibt sich auch nicht aus der im vorliegenden Verfahren wiederholten Begründung des Klägers, daß seine Angestellten das Schwimmbad benutzen dürften, denn damit ist jedenfalls nicht dargetan, daß das Schwimmbad betrieblichen Zwecken (etwa durch Förderung des Arbeitsklimas) in einem Umfang diene, der die (zumindest teilweise) Zuordnung zum unternehmerischen Bereich rechtfertigte. Bei einem Schwimmbad, das sich in einem sowohl privat als auch beruflich genutzten Wohngebäude befindet, steht die Bestimmung, privaten Zwecken zu dienen, insbesondere wegen der ständigen Verfügbarkeit, weitaus im Vordergrund. Die Duldung der Nutzung durch Arbeitnehmer ändert hieran nichts, auch wenn, wie der Kläger vorträgt, die Dauer der Benutzung durch die Angestellten höher liegt als durch ihn selbst und seine Angehörigen, denn hieraus ergibt sich nicht, daß dem Schwimmbad für den Betrieb des Klägers im Verhältnis zu seiner Bestimmung, privaten Zwecken zu dienen, eine mehr als unwesentliche Bedeutung zukommt. Besondere Umstände für die Annahme, daß das Schwimmbad unternehmerischen Zwecken diene, wie sie dem Urteil in BFHE 149, 78, BStBl II 1987, 350 zugrunde lagen, sind nicht ersichtlich. Sie ergeben sich auch nicht, wenn man annimmt, daß der Mieter der Einliegerwohnung das Schwimmbad benutzen darf.
In diesem Zusammenhang ist für das vorliegende Verfahren auch zu berücksichtigen, daß in den Fällen, in denen der Verwaltungsakt, dessen Aussetzung der Vollziehung begehrt wird, wie hier, Gegenstand eines in der Revisionsinstanz anhängigen Hauptverfahrens ist, ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts nur dann die Aussetzung der Vollziehung rechtfertigen, wenn unter Berücksichtigung der besonderen Voraussetzungen des Revisionsverfahrens und der Bindung des Revisionsgerichts an die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz - einschließlich der Sachverhaltswürdigung - ernstlich mit der Aufhebung oder Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts zu rechnen ist (BFH-Beschluß vom 22. Oktober 1980 I S 1/80, BFHE 131, 455, BStBl II 1981, 99). Sachverhaltsrügen, die den Voraussetzungen des § 118 Abs. 2 FGO entsprächen, hat der Kläger im Revisionsverfahren nicht erhoben; dem Senat ist es daher auch im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung versagt, einen andern als den vom FG festgestellten Sachverhalt der Entscheidung zugrunde zu legen. Soweit eine Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung in Betracht käme (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO), weil die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht als ausreichend erachtet werden könnten, um in der Sache selbst zu entscheiden (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO), rechtfertigt dies nicht die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide, weil der Kläger nicht durch präsente Beweismittel (§ 294 Abs. 2 der Zivilprozeßordnung - ZPO -) das Vorliegen eines von den Feststellungen des FG abweichenden Sachverhalts glaubhaft gemacht hat, aus dem sich ergäbe, daß ein Erfolg des Klägers im Hauptsacheverfahren ebensowenig auszuschließen wäre wie ein Mißerfolg.
b) Die im vorangehenden Abschn. 3a angestellten Erwägungen gelten auch für die Beurteilung des überdachten Freisitzes im Erdgeschoß. Die Ausführungen des Klägers, bei entsprechender Witterung verbrächten die Mitarbeiter teilweise dort ihre Pausen bzw. verrichte er selbst dort einen Teil seiner Arbeiten, sind allenfalls geeignet, eine nur geringfügige, nicht zu berücksichtigende betriebliche Verwendung zu begründen.
c) Es unterliegt auch keinen ernstlichen Zweifeln, daß die von den sog. Schrank- und Wandteilen eingenommenen Flächen in die Flächenberechnung einzubeziehen sind, denn auch insoweit handelt es sich um tatsächlich für bestimmte Zwecke genutzte Gebäudeflächen. Das Begehren des Klägers, diese - dem Wohnteil zugerechneten - Flächen außer Ansatz zu lassen, kann schon aus diesem Grund keinen Erfolg haben. Wandschränke, die eine Grundfläche von mindestens 0,5 qm haben, sind aber auch nach § 43 Abs. 5 Nr. 3 II. BVO - die der Kläger angewendet wissen will - der Grundfläche eines Raumes hinzuzurechnen; nur insoweit ist im übrigen eine Zurechnung durch das FA erfolgt (Schreiben vom 18. August 1981), darunter liegende Grundflächen sind zugunsten des Klägers außer Ansatz gelassen worden.
Ebensowenig ist es ernstlich zweifelhaft, daß die auf die Anschaffung der Schrankwände, Verkleidungen und Einbauten im Wohnbereich entfallenden Vorsteuern weder insgesamt abzugsfähig sind noch in die Aufteilung der Vorsteuerbeträge einzubeziehen sind. Die Aufwendungen für die Anschaffung dieser Gegenstände dienen ebenso eindeutig dem privaten Wohnzweck des Klägers wie die entsprechenden Aufwendungen im Büroteil dem Unternehmen des Klägers dienen; die hierauf entfallenden Vorsteuern hat der Kläger auch insgesamt abgezogen.
d) Den für den Vorsteuerabzug maßgebenden Grundflächen sind, wie in Abschn. 2c dargelegt, die tatsächlichen Maße zugrunde zu legen. Demgegenüber basieren die den Umsatzsteuerfestsetzungen zugrunde liegenden Berechnungen des FA, soweit es um die Größe der Flächen geht (nicht auch soweit die Zugehörigkeit bestimmter Räume zur Wohnfläche betroffen ist) zwar auf der II. BVO (Schreiben des Bausachverständigen vom 18. August 1981). Es ist jedoch weder vom Kläger dargetan noch sonst ersichtlich, daß diese Berechnung gegenüber einer Berechnung nach den tatsächlichen Maßen zu einer Benachteiligung des Klägers geführt habe. Aus einer bei den Akten befindlichen Berechnung des FA, bei der die nach der II. BVO außer Betracht bleibenden oder nur zum Teil zu berücksichtigenden Flächen angesetzt worden sind, ergibt sich ein für den Kläger ungünstigeres Aufteilungsverhältnis als es den angefochtenen Umsatzsteuerbescheiden zugrunde gelegt worden ist. Die dem Wohnteil zuzurechnende Fläche beträgt danach 367,81 qm oder 60,53 v. H. (statt 316,27 qm oder 50,35 v. H.), der den unternehmerischen Zwecken dienende Teil beträgt 239,84 qm oder 39,47 v. H. (statt 312,02 qm oder 49,65 v. H.). Berücksichtigt man dies, so kommt dem Begehren des Klägers, die Flächen des Heizungskellers (13,45 qm) sowie eines Durchganges im Erdgeschoß (ca. 4 qm) je zur Hälfte dem unternehmerischen Bereich zuzurechnen, keine Bedeutung zu, auch wenn entsprechend den Ausführungen in Abschn. 2d diese Flächen anteilig aufzuteilen wären.
Fundstellen