BFH Beschluss vom 22.01.1997 - II B 40/96 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine Anlaufhemmung oder Unterbrechung der Festsetzungsfrist aufgrund Abgabe einer berichtigten Steuererklärung - Entstehen der Berichtigungspflicht nach § 153 Abs.1 AO 1977 - Beginn der Festsetzungsfrist bei Abgabe einer lückenhaften Erbschaftsteuererklärung - Bedeutungslosigkeit einer bereits vor Ende der regulären Festsetzungsfrist endenden Ablaufhemmung

Leitsatz (amtlich)

Erkennt ein Steuerpflichtiger nachträglich, daß eine von ihm oder für ihn abgegebene Steuererklärung unrichtig oder unvollständig ist und es dadurch zu einer Verkürzung von Steuern kommen kann oder bereits gekommen ist, und zeigt er dies dem FA nach § 153 Abs.1 AO 1977 an, liegt hierin keine Anzeige i.S. des § 170 Abs.2 Nr.1 AO 1977, die eine Anlaufhemmung der Festsetzungsfrist bewirken könnte.

Orientierungssatz

1. Die Anzeigepflicht nach § 153 Abs.1 AO 1977 entsteht in der Regel erst nach Beginn der Festsetzungsfrist, wenn nämlich der Steuerpflichtige "nachträglich" erkennt, daß eine von ihm oder für ihn abgegebene Erklärung unrichtig oder unvollständig ist. Der Eintritt der Anzeigepflicht setzt somit notwendigerweise die Abgabe einer --zu berichtigenden-- Steuererklärung voraus. § 153 AO 1977 unterbricht nicht die bereits angelaufene Festsetzungsfrist.

2. Für den Bereich der Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer führt im Regelfall bereits die Abgabe der Steuererklärung zum Beginn der Festsetzungsfrist nach § 170 Abs.2 Nr.1 AO 1977. Dem steht die Abgabe einer unrichtigen oder unvollständigen Steuererklärung nicht entgegen, soweit diese nicht derart lückenhaft ist, daß sie praktisch auf Nichteinreichung der Erklärung hinausläuft.

3. Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs.9 AO 1977 bei Abgabe einer berichtigten Steuererklärung kommt nicht zum tragen, wenn die Jahresfrist des § 171 Abs.9 AO 1977 bereits vor Ablauf der regulären Festsetzungsfrist endet.

Normenkette

AO 1977 § 153 Abs. 1, § 169 Abs. 2 S. 1, § 170 Abs. 2 Nr. 1, § 171 Abs. 8-9

Verfahrensgang

FG Nürnberg (Entscheidung vom 06.03.1996; Aktenzeichen IV 72/94)

Tatbestand

I. Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) ist Alleinerbin der am 22. Oktober 1987 verstorbenen A (Erblasserin).

Die von der Erblasserin bestimmten Testamentsvollstrecker reichten am 9. Februar 1988 bei dem seinerzeit für den Steuerfall zuständigen Zentralfinanzamt (ZFA) die Erbschaftsteuererklärung ein. Darin gaben sie u.a. als ererbtes Betriebsvermögen einen Kommanditanteil an der B-KG (KG) mit einem Wert von 34 227 859 DM an und wiesen gleichzeitig darauf hin, daß die ebenfalls erworbenen Anteile an der B-GmbH bei der KG erfaßt seien.

Mit Bescheid vom 17. März 1988 setzte das ZFA unter Berücksichtigung eines Vorerwerbs von 50 000 DM die Erbschaftsteuer entsprechend der eingereichten Erklärung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 28 392 180 DM fest.

Während einer Außenprüfung, die im Jahre 1990 bei der KG begann, machte der Betriebsprüfer die Testamentsvollstrecker darauf aufmerksam, daß die GmbH-Anteile nicht wie in der Erbschaftsteuererklärung angegeben bei der KG erfaßt worden seien.

Mit Schreiben vom 7. November 1990 teilten die Testamentsvollstrecker dem ZFA daraufhin mit, sie hätten bei Überprüfung ihrer Unterlagen festgestellt, daß sich bei der Ermittlung des Betriebsvermögens ein Fehler eingeschlichen habe, und gaben mit nachfolgendem Schreiben vom 30. November 1990 den erworbenen KG-Anteil unter Einbeziehung der Anteile an der B-GmbH in Höhe von 5 407 921 DM mit insgesamt 40 260 923 DM an. Ferner berichtigten sie ihre früheren Angaben bezüglich der Steuerschulden der Erblasserin und wiesen bezüglich der Höhe der Testamentsvollstreckervergütung darauf hin, daß diese erst bei Vorliegen der endgültigen Höhe des Nachlasses festgestellt werden könne. Im übrigen baten sie im Hinblick auf die laufende Betriebsprüfung bei der KG, deren Ergebnisse zu übernehmen.

Mit teilweise vorläufigem Änderungsbescheid vom 13. November 1991 setzte das ZFA ausgehend von einem steuerpflichtigen Erwerb von 50 118 000 DM die Erbschaftsteuer auf 27 601 800 DM fest. Hierbei setzte es den KG-Anteil wiederum nur mit 34 227 859 DM an, während es die Steuerforderungen und - erstattungsansprüche nach den berichtigten Angaben der Testamentsvollstrecker im Schreiben vom 30. November 1990 berücksichtigte. Die Steuerfestsetzung sollte u.a. hinsichtlich des Betriebsvermögens (KG) sowie hinsichtlich der Höhe der Steuererstattungen und -nachzahlungen vorläufig ergehen.

Mit Schreiben vom 4. August 1992 teilte die Betriebsprüfungsstelle dem ZFA unter Rückgabe der Erbschaftsteuerakte mit, daß im Rahmen der Betriebsprüfung die Anteile an der B-GmbH als Sonderbetriebsvermögen behandelt worden und diese Wirtschaftsgüter im festgestellten KG-Anteil enthalten seien, und berechnete diesen Anteil auf den Stichtag 22. Oktober 1987 mit insgesamt 41 722 398 DM. Dem Schreiben beigefügt wurde auch eine Aufstellung bezüglich der Steuerschulden bzw. -erstattungsansprüche. Das Schreiben der Betriebsprüfungsstelle ging am 10. August 1992 beim ZFA ein.

Mit nach § 165 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) geändertem und insgesamt endgültigem Bescheid vom 20. Januar 1994 setzte der zwischenzeitlich zuständig gewordene Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) die Erbschaftsteuer ausgehend von einem steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von 55 325 000 DM auf 32 288 100 DM fest und stellte den noch offenen Steuerbetrag von 4 686 300 DM zum 23. Februar 1994 fällig. Hierbei setzte es den KG-Anteil mit dem vom Betriebsprüfer ermittelten Wert von 41 722 398 DM an, die Steuererstattungsansprüche mit 860 760 DM und die Steuerschulden mit 2 302 881 DM, was insoweit zu einer Erhöhung des Erwerbs um insgesamt 87 034 DM führte. Die Testamentsvollstreckergebühren berücksichtigte das FA mit 2 220 000 DM. Bei den übrigen bislang vorläufigen Wertansätzen ergaben sich gegenüber dem vorhergehenden Bescheid keine Veränderungen.

Die Antragstellerin --vertreten durch die Testamentsvollstrecker-- erhob gegen diesen Bescheid Einspruch, über den noch nicht entschieden ist. Mit dem Hinweis, das ZFA habe die Prüfungsfeststellungen bereits mit Schreiben vom 4. August 1992 erhalten, machte sie Festsetzungsverjährung geltend und beantragte, die Erbschaftsteuer auf insgesamt 27 510 900 DM herabzusetzen und dabei die Werterhöhung beim KG-Anteil gemäß der Betriebsprüfung um 5 139 989 DM und bei den Steuererstattungen um 87 034 DM rückgängig zu machen sowie zusätzlich Testamentsvollstreckergebühren von 80 200 DM abzuziehen. Sie trug dazu vor, daß sich die Testamentsvollstreckergebühren aus dem im angefochtenen Bescheid angesetzten Nachlaßwert zuzüglich der dort bereits abgezogenen Testamentsvollstreckergebühren nunmehr mit insgesamt 2 300 200 DM errechneten.

Gleichzeitig beantragte die Antragstellerin Aussetzung der Vollziehung für den angeforderten Steuernachzahlungsbetrag. Diesem Antrag entsprach das FA mit Bescheid vom 2. März 1994 nur in Höhe von 150 480 DM, und zwar wegen der um 87 034 DM höheren Steuererstattungsbeträge und der um 80 200 DM geltend gemachten höheren Testamentsvollstreckergebühren. Die Antragstellerin hat den nicht ausgesetzten Teil der festgesetzten Steuer (4 535 820 DM) zuzüglich verwirkter Säumniszuschläge (136 074 DM) am 19. Mai 1994 gezahlt.

Die Antragstellerin beantragte daraufhin beim Finanzgericht (FG), die Vollziehung des Erbschaftsteuerbescheides vom 20. Januar 1994 hinsichtlich des nicht ausgesetzten Betrags von 4 535 820 DM aufzuheben.

Das FG hat diesem Antrag teilweise, nämlich hinsichtlich eines (weiteren) Steuerbetrages von 4 385 070 DM entsprochen und angenommen, an der Rechtmäßigkeit der Änderungen im Bescheid vom 20. Januar 1994 bestünden hinsichtlich eines Steuerbetrags von insgesamt 4 535 550 DM ernstliche Zweifel.

Diese beträfen die Erhöhung des Ansatzes bei den Betriebsvermögensanteilen um insgesamt 5 139 989 DM wegen der zusätzlichen Berücksichtigung der Anteile an der B-GmbH. Diesbezüglich sei nämlich Festsetzungsverjährung eingetreten. Denn entgegen der vom FA vertretenen Rechtsauffassung schiebe eine nach Abgabe der Steuererklärung eingereichte Berichtigungsanzeige gemäß § 153 Abs.1 AO 1977 den Beginn der Festsetzungsfrist nicht nach § 170 Abs.2 Satz 1 Nr.1 AO 1977 hinaus.

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheides vom 20. Januar 1994 bestünden allerdings nicht, soweit dort wegen des veränderten Ansatzes der Steuerschulden und Erstattungsansprüche um 87 034 DM der Nachlaß erhöht worden sei. Gleiches gelte für die Steuer, die auf den im angefochtenen Bescheid übersehenen Steuererstattungsanspruch von 74 515 DM wegen Einkommensteuer 1986 zuzüglich Kirchensteuererstattung hieraus von 5 961 DM entfalle. Ebensowenig sei eine Aufhebung der Vollziehung insoweit gerechtfertigt, als die Antragstellerin nunmehr um 80 200 DM höhere Testamentsvollstreckergebühren geltend mache. Auch wenn wegen der Höhe der Testamentsvollstreckergebühren bei Erlaß des angefochtenen Änderungsbescheids vom 20. Januar 1994 Festsetzungsverjährung noch nicht eingetreten gewesen sei, sei nämlich einer in diesem Punkt an sich noch möglichen Änderung und damit Herabsetzung der im Bescheid vom 13. November 1991 festgesetzten Erbschaftsteuer nach § 177 Abs.2 AO 1977 die Berichtigung der bisher fehlerhaft nicht angesetzten Beteiligung an der B-GmbH entgegenzuhalten, hinsichtlich welcher der angefochtene Bescheid vom 20. Januar 1994 wegen Festsetzungsverjährung für sich nicht mehr änderbar sei. Die Berichtigung nach § 177 Abs.2 AO 1977 zehre die Änderung wegen der an sich noch abziehbaren höheren Testamentsvollstreckergebühren voll auf.

Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 520 veröffentlicht.

Hiergegen richtet sich die Beschwerde des FA. Dieses wendet sich gegen die Rechtsauffassung des FG, eine Anzeige nach § 153 Abs.1 Satz 1 Nr.1 AO 1977 habe nach § 170 Abs.2 Nr.1 AO 1977 keinen Einfluß auf den Beginn der Festsetzungsfrist.

Das FA beantragt, den Beschluß des FG Nürnberg vom 6. März 1996 IV 72/94 aufzuheben und den Antrag auf Aufhebung der Vollziehung des Erbschaftsteuerbescheides vom 20. Januar 1996 abzulehnen.

Die Antragstellerin beantragt sinngemäß, die Beschwerde zurückzuweisen.

Das FG hat der Beschwerde des FA nicht abgeholfen.

Entscheidungsgründe

II. Die Beschwerde des FA ist unbegründet.

Das FG hat zutreffend erkannt, daß hinsichtlich der Rechtmäßigkeit des mit dem Einspruch angefochtenen Erbschaftsteuerbescheides ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs.3 i.V.m. Abs.2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bestehen. Das FG ist insoweit ohne Rechtsverstoß davon ausgegangen, daß dem Erlaß des Änderungsbescheides vom 20. Januar 1994 in Höhe eines Teilbetrages von insgesamt 4 535 550 DM der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegensteht.

Die Festsetzungsfrist von 4 Jahren (§ 169 Abs.2 Nr.2 AO 1977) begann im Streitfall gemäß § 170 Abs.2 Nr.1 AO 1977 mit Ablauf des Jahres 1988, in dem die Testamentsvollstrecker die Erbschaftsteuererklärung abgegeben haben. Entgegen der Auffassung des FA hat die Anzeige der Testamentsvollstrecker vom 7./30. November 1990 bezüglich der Berichtigung der eingereichten Steuererklärung (§ 153 Abs.1 AO 1977) eine (zusätzliche) Anlaufhemmung der Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs.2 Nr.1 AO 1977 nicht bewirkt. Nach dieser Vorschrift beginnt die Festsetzungsfrist, soweit eine Anzeige zu erstatten ist, erst mit dem Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Anzeige eingereicht wird.

Dem FG ist darin beizupflichten, daß eine Berichtigungsanzeige nach § 153 Abs.1 AO 1977 nicht zu den Anzeigen i.S. des § 170 Abs.2 Nr.1 AO 1977 gehört.

Die gegenteilige Auffassung des FA läuft der Grundstruktur des § 170 Abs.2 Nr.1 AO 1977 zuwider und wandelt einen Tatbestand, der lediglich die Anlaufhemmung der Festsetzungsfrist in besonderen Fällen regelt, unzulässigerweise zu Lasten des Steuerpflichtigen in einen Unterbrechungstatbestand um. Dies widerspricht der Gesetzeskonzeption.

Für den Bereich der Erbschaft- und Schenkungsteuer führt im Regelfall bereits die Abgabe der Steuererklärung zum Beginn der Festsetzungsfrist nach § 170 Abs.2 Nr.1 AO 1977, und zwar mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Erklärung abgegeben wird. Dem steht die Abgabe einer teilweise unvollständigen oder unrichtigen Erklärung nicht entgegen, soweit diese nicht derart lückenhaft ist, daß sie praktisch auf die Nichteinreichung der Erklärung hinausläuft (Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 5.Aufl. 1995, § 170 Anm.3). Die Anzeigepflicht nach § 153 Abs.1 AO 1977 entsteht aber in der Regel --vorbehaltlich derjenigen Fälle, in denen der Steuerpflichtige schon in der Steuererklärung bewußt fehler- oder lückenhafte Angaben macht-- erst zu einem späteren Zeitpunkt, häufig erst nach Beginn der Festsetzungsfrist, wenn nämlich der Steuerpflichtige "nachträglich" erkennt, daß eine von ihm oder für ihn abgegebene Erklärung unrichtig oder unvollständig ist und es dadurch zu einer Verkürzung von Steuern kommen kann oder bereits gekommen ist. Der Eintritt der Anzeigepflicht nach § 153 Abs.1 AO 1977 setzt notwendigerweise die Abgabe einer --zu berichtigenden-- Steuererklärung voraus. Hat aber einmal die Festsetzungsfrist nach § 170 Abs.2 Nr.1 AO 1977, nämlich nach Abgabe der Steuererklärung begonnen, kann der Eintritt der Pflicht zur Anzeige nach § 153 Abs.1 AO 1977 nicht noch einmal gemäß § 170 Abs.2 Nr.1 AO 1977 zum (erneuten) Beginn der Festsetzungsfrist in ihrer ganzen Länge von 4 Jahren und damit im Ergebnis zur Unterbrechung der früher bereits in Gang gesetzten Frist führen (im Ergebnis wie hier: Hartmann in Beermann, Abgabenordnung, § 170 Rz.15; Stöcker in Beermann, Abgabenordnung, § 153 Rz.33; Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 170 AO 1977 Rz.23; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 170 AO 1977 Tz.2 c; Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, § 170 Tz.5; Kühn/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 17.Aufl. 1995, § 170 AO 1977 Anm.3, jedenfalls für die Fälle der inhaltlichen Berichtigung einer Steuererklärung nach § 153 Abs.1 Nr.1 AO 1977; a.A. Höllig in Koch/Scholtz, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 170 AO 1977 Tz.8).

Es besteht in diesen Fällen auch kein sachlicher Grund dafür, zur Sicherung des Steueranspruchs die Festsetzungsfrist erneut beginnen zu lassen, weil das Gesetz durch anderweitige ausdrückliche Regelungen, nämlich durch eine Verlängerung bzw. Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist, dem FA ausreichende Möglichkeiten gegeben hat, den sich aus der Anzeige nach § 153 Abs.1 Nr.1 AO 1977 ergebenden (höheren) Steueranspruch zu verfolgen. Kommt der Steuerpflichtige nämlich seiner Anzeigepflicht nicht nach, verlängert sich die Festsetzungsfrist ggf. nach § 169 Abs.2 Satz 2 AO 1977 auf 5 bzw. 10 Jahre; erstattet er die Berichtigungsanzeige vor Ablauf der Festsetzungsfrist, endet diese nach § 171 Abs.9 AO 1977 nicht vor Ablauf eines Jahres nach Eingang der Anzeige.

Im Streitfall hatte die Festsetzungsverjährung mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung von den Testamentsvollstreckern eingereicht wurde, d.h. mit Ablauf des Jahres 1988 begonnen. Die erst später --nämlich durch die im Zuge der Betriebsprüfung im Jahre 1990 gewonnenen Erkenntnisse-- entstandene Anzeigepflicht der Klägerin bzw. ihrer Vertreter konnte somit nicht zur Unterbrechung der schon seit Ende 1988 laufenden Frist und zu deren Neubeginn mit Ablauf des Jahres 1990 führen.

Auch die im November 1990 erstattete Berichtigungsanzeige konnte als solche nach § 171 Abs.9 AO 1977 keinen Einfluß auf den Ablauf der Festsetzungsfrist haben. Nach dieser Vorschrift endet die Festsetzungsfrist in den Fällen, in denen ein Steuerpflichtiger vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine Anzeige nach § 153 AO 1977 erstattet, nicht vor Ablauf eines Jahres nach Eingang der Anzeige. Die Anzeige der Testamentsvollstrecker vom November 1990 konnte im Streitfall deswegen nicht zu einer Hemmung des Fristablaufs führen, weil die Jahresfrist des § 171 Abs.9 AO 1977 bereits vor Ablauf der regulären Festsetzungsfrist (Ende 1992) endete.

Schließlich hat das FG auch zutreffend erkannt, daß im Hinblick auf die Vorläufigkeit der Steuerfestsetzung vom 13. November 1991 zwar eine Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsverjährung nach § 171 Abs.8 AO 1977 eingetreten ist, da die Ungewißheit hinsichtlich des Werts der Anteile an der GmbH erst durch die Feststellungen der Außenprüfung im Jahre 1992 beseitigt und dies nach dem Inhalt der Steuerakte dem ZFA erst am 10. August 1992 bekannt wurde. Die nach § 171 Abs.8 AO 1977 eingetretene Ablaufhemmung von einem Jahr endete aber bereits mit Ablauf des 10. August 1993, so daß die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt des Erlasses des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheides vom 20. Januar 1994 abgelaufen war.