Entscheidungsstichwort (Thema)
Verteilung eines Mehrgewinns bei Mitunternehmerschaft
Leitsatz (NV)
Sind zu Unrecht als Betriebsausgaben abgezogene Aufwendungen nur einem Mitunternehmer zugute gekommen, so ist der Mehrgewinn, der sich durch die Rückgängigmachung des Betriebsausgabenabzugs ergibt, nicht nach dem gesellschaftsvertraglichen Gewinnverteilungsschlüssel zu verteilen, sondern nur dem Mitunternehmer zuzurechnen, dem die Aufwendungen zugute gekommen sind.
Normenkette
EStG § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2
Gründe
Von einer Darstellung des Tatbestandes wird gemäß Art. 1 Nr. 6 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs abgesehen.
Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Es kann dahinstehen, ob die Beschwerde in formeller Hinsicht den Anforderungen genügt, die § 115 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an die Bezeichnung einer Divergenz stellt. Das Finanzgericht (FG) ist jedenfalls nicht von einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) abgewichen.
Eine Abweichung i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO liegt vor, wenn das FG in dem angefochtenen Urteil einen die Entscheidung tragenden abstrakten Rechtssatz aufgestellt hat, der von einem --ebenfalls tragenden-- abstrakten Rechtssatz in einer Entscheidung des BFH abweicht. Ein abstrakter Rechtssatz in diesem Sinne muß nicht notwendig nach Art eines Leitsatzes in den Gründen des angefochtenen Urteils formuliert sein; er kann sich auch aus scheinbar nur fallbezogenen Rechtsausführungen des FG ergeben. Auch in diesem Fall muß sich jedoch der vom FG konkludent aufgestellte Rechtssatz deutlich aus dem gedanklichen Zusammenhang der Entscheidungsgründe entnehmen lassen (BFH-Beschluß vom 23. April 1992 VIII B 49/90, BFHE 167, 488, BStBl II 1992, 671). Befaßt sich das FG nicht mit einer Rechtsfrage, zu der der BFH einen Rechtssatz aufgestellt hat, weil es die Entscheidung des BFH nicht in seine Überlegungen einbezieht oder für nicht entscheidungserheblich hält, so liegt eine Abweichung i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO selbst dann nicht vor, wenn die Nichtberücksichtigung der BFH-Entscheidung zu einer unzutreffenden Entscheidung des Streitfalls führt (BFH-Urteil vom 22. Juli 1971 V B 15/71, BFHE 103, 44, BStBl II 1971, 774; BFH-Beschluß vom 14. September 1990 III B 96/89, BFH/NV 1991, 259; Ruban in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 115 Rz. 17). Nach diesen Maßstäben ist im vorliegenden Fall keine Divergenz gegeben.
1. Der BFH hat im Urteil vom 23. April 1975 I R 234/74 (BFHE 115, 488, BStBl II 1975, 603) den Rechtssatz aufgestellt, daß Mehrgewinnanteile, die dem Gesellschafter einer Personengesellschaft aufgrund eines gerichtlichen oder außergerichtlichen Vergleichs zustehen, grundsätzlich nicht im Jahr des Zuflusses zu versteuern sind, sondern in dem Jahr, auf das sie entfallen. Die Frage des Zeitpunkts der Besteuerung der Mehrgewinnanteile ist aber im Streitfall nicht umstritten. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) wendet sich vielmehr dagegen, daß der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) ihr überhaupt Mehrgewinne in Gestalt von Anteilen an den sich nach Abzug der Vorabgewinne ergebenden verbleibenden Gewinnen zugerechnet hat. Insoweit könnte allenfalls der im Urteil in BFHE 115, 488, BStBl II 1975, 603 wiedergegebene, bereits im Senatsurteil vom 14. Oktober 1966 IV 61/64 (BFHE 87, 387, BStBl III 1967, 175) aufgestellte Rechtssatz von Bedeutung sein, daß eine durch einen Vergleich festgestellte Gewinnverteilung auch für bereits abgelaufene Wirtschaftsjahre maßgeblich ist, weil der Vergleich --anders als eine rückwirkende Änderung der Gewinnverteilung-- nicht nachträglich einen klaren, d.h. feststehenden Sachverhalt ändert (zur Unzulässigkeit einer rückwirkenden Änderung der Gewinnverteilung vgl. Senatsurteil vom 12. Juni 1980 IV R 40/77, BFHE 131, 224, BStBl II 1980, 723; ferner BFH-Urteil vom 28. Januar 1986 VIII R 283/81, BFH/NV 1986, 524), sondern nur verbindlich zum Ausdruck bringt, was tatsächlich von Anfang an maßgeblich war (vgl. auch Senatsurteil vom 18. Januar 1990 IV R 97/88, BFH/NV 1991, 21). Das FG hat indes (auch) keinen von diesem Rechtssatz abweichenden Rechtssatz aufgestellt. Es hat die Grundsätze des Senatsurteils in BFHE 87, 387, BStBl III 1967, 175 lediglich deshalb nicht angewandt, weil es in der Vereinbarung vom 1. März 1989 über das Ausscheiden der Klägerin aus der zwischen ihr und F bestehenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) keine Abrede des Inhalts gesehen hat, daß der Klägerin kein über den Vorabgewinn hinausgehender Gewinnanspruch zustehe. Es hat Ziff. 7 dieser Vereinbarung vielmehr nicht auf etwaige Ansprüche bezogen, die sich im Anschluß an eine Betriebsprüfung aufgrund von Mehrgewinnen ergeben können, die Gegenstand der Betriebsprüfung waren. Ob diese Auslegung zutrifft, hat der Senat im vorliegenden Beschwerdeverfahren nicht zu entscheiden. Für sie könnte immerhin sprechen, daß Mehrgewinne der GbR gegenüber den erklärten Gewinnen im Zeitpunkt des Abschlusses dieser Vereinbarung den am Abschluß der Vereinbarung beteiligten Parteien --zumindest aber der Klägerin-- nicht bewußt und daher möglicherweise nicht von einem entsprechenden Regelungswillen umfaßt waren. Keinesfalls hat das FG durch diese Sachverhaltswürdigung aber einen von der Rechtsprechung des BFH abweichenden Rechtssatz aufgestellt.
2. Eine --im übrigen auch nicht ordnungsgemäß bezeichnete-- Abweichung der Vorentscheidung von der Rechtsprechung des BFH ergibt sich auch nicht insoweit, als das FG die anteilige Zurechnung der Mehrgewinne durch das FA deshalb als rechtmäßig angesehen hat, weil es sich um Mehrgewinne aufgrund der Rückgängigmachung des Abzugs von Betriebsausgaben handelt.
Nach der Rechtsprechung des BFH ist der durch eine Betriebsprüfung nachträglich festgestellte Mehrgewinn einer Personengesellschaft grundsätzlich allen Gesellschaftern nach dem vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen (Senatsurteile vom 7. Mai 1987 IV R 33/85, BFH/NV 1987, 775, m.w.N., und vom 24. Oktober 1996 IV R 90/94, BFHE 181, 476, BStBl II 1997, 241). Dies betrifft auch Mehrgewinne, die sich dadurch ergeben, daß die Erlöse um zu Unrecht als Betriebsausgaben behandelte Beträge gekürzt wurden (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 26. Oktober 1983 I R 62/79, JURIS, STRE845013660, unter 2. a). Etwas anderes gilt allerdings, wenn die Mehrgewinne ausschließlich einem Gesellschafter zugute gekommen sind, weder die Gesellschaft noch die anderen Gesellschafter in der Lage sind, etwa bestehende Erstattungsansprüche gegen den Mitunternehmer durchzusetzen, z.B. wegen dessen Vermögenslosigkeit, und --bei zwischenzeitlicher Auflösung und Beendigung der Gesellschaft-- ein wegen der Mehrgewinne etwa bestehender erhöhter Auseinandersetzungsanspruch der anderen (früheren) Gesellschafter nicht mehr durchgesetzt werden kann. Derartige Mehrgewinne sind dem Mitunternehmer zuzurechnen, dem sie endgültig verbleiben, weil kein Steuerpflichtiger ein Einkommen zu versteuern braucht, das tatsächlich einem anderen zugeflossen ist (Senatsurteile vom 1. August 1968 IV R 177/66, BFHE 93, 239, BStBl II 1968, 740, und vom 2. August 1968 VI R 219/67, BFHE 93, 218, BStBl II 1968, 746). Sie können sich nicht nur durch eine gesellschaftsvertragswidrige Verkürzung von Einnahmen ergeben (vgl. z.B. Senatsbeschluß vom 29. April 1991 IV B 165/90, BFH/NV 1992, 388, und Senatsurteil vom 22. September 1994 IV R 41/93, BFHE 176, 346, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1995, 384), sondern auch durch zu Unrecht als Betriebsausgaben behandelte Aufwendungen, die nur einem Mitunternehmer zugute gekommen sind (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 15 Rz. 444; Reiß in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 15 Rdnr. E 216; Wellmann, Deutsche Steuer-Zeitung 1996, 165, 166).
Das FG ist mit dem FA davon ausgegangen, daß es sich bei den lt. Betriebsprüfungsbericht durch Versagung des Betriebsausgabenabzugs ergebenden Gewinnerhöhungen um Mehrgewinne handelt, die entsprechend der Regelung im Gesellschaftsvertrag zu gleichen Teilen auf die Klägerin und F zu verteilen waren. Dies ist denkbar, allerdings nicht zwingend. Die Privatanteile an den PKW- und Telefonnutzungen sowie den Kfz-Kosten, den Reisekosten, den Bewirtungskosten und dem Blumenaufwand können auch allein den Gewinnanteil der F erhöhen (vgl. auch Gesellschaftsvertrag zur Verrechnung von Entnahmen). Der Prüfer hat indes offenbar nicht feststellen können, daß diese Aufwendungen bzw. die mit der Buchung dieser Aufwendungen als Betriebsausgaben verbundenen Kürzungen der Erlöse ausschließlich der F zugute gekommen sind. Das FG hat folglich keinen Anlaß gesehen, eine vom Grundsatz der gleichmäßigen anteiligen Zurechnung von Mehrgewinnen aufgrund einer Betriebsprüfung zu Lasten aller Mitunternehmer abweichende Zurechnung der im Streitfall festgestellten Mehrgewinne zu prüfen. Damit hat es auch unter diesem Gesichtspunkt keinen von der Rechtsprechung des BFH abweichenden Rechtssatz aufgestellt.
Fundstellen
Haufe-Index 302763 |
BFH/NV 2000, 29 |