Entscheidungsstichwort (Thema)
Kein gewillkürtes Betriebsvermögen im Gesellschaftsvermögen
Leitsatz (NV)
Im Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) einer OHG ist nicht zwischen notwendigem und gewillkürtem Betriebsvermögen zu unterscheiden. Wirtschaftsgüter dieses Vermögensbereichs können selbst dann nicht durch bloße Bekundung (Buchung usw.) entnommen werden, wenn sie in einem Einzelunternehmen gewillkürtes Betriebsvermögen bilden würden.
Normenkette
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) betrieb ein . . .unternehmen in W. Das Einzelunternehmen ist aus einer OHG hervorgegangen. Gesellschafterinnen der OHG waren zuletzt die Klägerin und W, die 1971 verstarb. Die Klägerin führte die Buchwerte der OHG fort. Streitig ist, ob und in welcher Höhe die Klägerin 1972 aus der Veräußerung eines Grundstücks in R, das die OHG 1969 erworben hatte, einen Veräußerungsgewinn erzielt hat.
Die OHG erwarb von zwei Gesellschaftern 1957/60 ein Grundstück mit Mietwohnhaus in W, W-Straße nebst aufstehendem Mietwohnhaus und das unbebaute Grundstück E-Straße. Die OHG errichtete ab 1960 auf dem Grundstück E-Straße ein weiteres Mietwohnhaus und versah das Mietwohnhaus W-Straße mit einem Anbau. Die Grundstücke wurden bilanziert, jedoch wurden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt und die die Grundstücke betreffenden Kosten (einschließlich der Baukosten) über Privatkonten verbucht. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA -) sah nach einer Betriebsprüfung im Jahre 1964 die Grundstücke nebst Gebäuden als Betriebsvermögen an (Gesamthandsvermögen). Die OHG widersprach nicht. Sie veräußerte die Grundstücke W-Straße / E-Straße 1967. Den Veräußerungsgewinn stellte sie in eine Rücklage nach § 6 b Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ein. 1969 erwarb sie den oben erwähnten Grundbesitz in R und kürzte die Anschaffungskosten um den Rücklagenbetrag.
Die Klägerin veräußerte das Grundstück in R am . . . 1972 und erzielte dabei einen Veräußerungsgewinn, den sie gemäß § 6 b EStG zu . . . DM von den Anschaffungskosten eines unbebauten Grundstücks absetzen und im übrigen in eine erneute Rücklage einstellen wollte. Das FA hielt § 6 b EStG nicht für anwendbar, weil das Grundstück in R nicht mindestens sechs Jahre zum Anlagevermögen des Unternehmens gehört habe (§ 6 b Abs. 4 Nr. 2 EStG). Es erhöhte den Gewinn und den Gewerbeertrag 1972 um den Veräußerungsgewinn.
Die Klägerin machte mit den Einsprüchen geltend, die Grundstücke W-Straße / E-Straße seien außerhalb des Betriebsvermögens veräußert worden; es habe damals keiner Rücklage nach § 6 b Abs. 3 EStG bedurft. Die Einsprüche hatten insofern teilweise Erfolg, als das FA eine Gewerbesteuerrückstellung einstellte.
Das Finanzgericht (FG) wies die von ihm verbundenen Klagen mit folgender Begründung ab: Das FA habe den Gewinn aus der Veräußerung des Grundbesitzes in R, der im Hinblick auf § 6 b Abs. 4 Nr. 2 EStG nicht gewinneutral übertragen werden könne, zutreffend ermittelt. Der Buchwert des Grundbesitzes sei nicht um die 1967 gebildete und 1969 aufgelöste Rücklage zu erhöhen. Der Grundbesitz W-Straße / E-Straße, dessen Veräußerung den Anlaß für die Bildung der Rücklage gegeben habe, sei zu Recht als Betriebsvermögen der OHG ausgewiesen worden. Die OHG sei seit 1960 Alleineigentümerin dieses Grundbesitzes gewesen. Sie habe ihn auch bilanziert.
Die Errichtung eines Anbaues auf dem Grundstück W-Straße und eines weiteren Mietwohnhauses auf dem Grundstück E-Straße habe mangels eindeutiger Entnahmehandlungen keine Überführung des Grundbesitzes in das Privatvermögen bewirkt. Die Betriebsprüfung im Jahre 1964 habe gewisse Widersprüche im Verhalten der OHG (einerseits Bilanzierung - andererseits Erklärung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und Verbuchung von Baukosten als Privatentnahmen) im Wege einer tatsächlichen Verständigung mit der OHG dahin geklärt, daß Betriebsvermögen anzunehmen sei. Unerheblich sei, wenn entsprechend dem Vorbringen der Klägerin in der mündlichen Verhandlung davon auszugehen sei, daß von den insgesamt 10 Wohnungen auf den Grundstücken W-Straße / E-Straße eine von der Gesellschafterin W selbst genutzt worden sei und zwei weitere an Angehörige überlassen worden seien. Erst bei einer überwiegenden Nutzung für Privatzwecke der Gesellschafter hätte notwendiges Privatvermögen angenommen werden können.
Die Klägerin rügt mit der Nichtzulassungsbeschwerde Abweichung von Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) und Verfahrensmängel: Die Auffassung des FG, ihre Entnahmeaktivitäten hätten nicht ausgereicht, um den Grundbesitz W-Straße / E-Straße in das Privatvermögen zu überführen, widerspreche dem BFH-Urteil vom 11. März 1980 VIII R 151/76 (BFHE 131, 290, BStBl II 1980, 740). Auf die bilanzielle Behandlung komme es danach nicht an. Die vom FG angenommene einvernehmliche Regelung anläßlich der Betriebsprüfung hätte allenfalls zu einer Neueinlage auf den Zeitpunkt der Betriebsprüfung (mit einem höheren Teilwert) führen können. Davon abgesehen sei das BFH-Urteil vom 11. Dezember 1984 VIII R 131/76 (BFHE 142, 549, BStBl II 1985, 354), auf das sich das FG bezogen habe, im Streitfall nicht anwendbar. Es bestehe sonach auch eine Divergenz zu diesem Urteil. Schließlich widerspreche die Annahme einer Neueinlage den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 2. Juli 1969 I R 143/66 (BFHE 96, 302, BStBl II 1969, 617). Das FG habe ihren Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt, als der Vorsitzende des FG in der mündlichen Verhandlung ihren Prozeßbevollmächtigten in der Darstellung der einschlägigen BFH-Rechtsprechung mit der Bemerkung unterbrochen habe, man könne dies abkürzen; der Prozeßbevollmächtigte könne versichert sein, daß der Senat die Rechtsprechung des BFH beherrsche. Die Lektüre der Vorentscheidung mache indes deutlich, daß das FG den zugesicherten Wissensstand nicht gehabt habe; dieser wäre durch den weiteren Vortrag ihres Prozeßbevollmächtigten verbessert worden. Das FG habe ferner unter Verletzung des § 96 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ihren schriftsätzlichen Vortrag nicht in einem der Sache dienlichen Umfang zur Kenntnis genommen.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde ist unbegründet.
Die Vorentscheidung weicht im Ergebnis nicht von dem BFH-Urteil in BFHE 131, 290, BStBl II 1980, 740 ab. Der Senat läßt dahingestellt, ob einer (erhöhenden) Berichtigung des Buchwertansatzes für den Grundbesitz in R möglicherweise schon entgegenstand, daß die für die Berichtigung angeführten Umstände (Entnahme des Grundbesitzes W-Straße / E-Straße) nicht in der Person der Klägerin, sondern in der Person der OHG verwirklicht wurden und lediglich über die Entwicklung mehrerer unterschiedlicher Bilanzpositionen auf den Buchwertansatz des Grundbesitzes in R einwirken konnten. Der BFH hat für eine fälschlich passivierte Kontokorrentschuld entschieden, daß sie gewinnneutral aufzulösen sei, auch soweit der Saldo auf gewinnmindernde Buchungen in der Vergangenheit zurückgeführt werden könne (BFH-Urteil vom 9. September 1980 VIII R 64/79, BFHE 131, 482, BStBl II 1981, 125). Hieraus könnte hergeleitet werden, daß die Berichtigung einer Bilanzposition nicht auf Umstände gestützt werden kann, die sich in anderen Bilanzpositionen niedergeschlagen haben.
Aber auch wenn es für zulässig erachtet wird, auf eine Fehlerquelle bei der OHG zurückzugehen und diese über mehrere Bilanzpositionen hinweg zu verfolgen, kommt eine Bilanzberichtigung nicht in Betracht. Der Grundbesitz W-Straße / E-Straße war ab seinem Erwerb durch die OHG bis zu dessen Veräußerung Betriebsvermögen der OHG. Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft bleibt nach ganz allgemeiner Ansicht auch dann Betriebsvermögen, wenn es bei einem Einzelunternehmen gewillkürtes Betriebsvermögen wäre und durch eine entsprechende buchmäßige Behandlung entnommen würde; lediglich die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens, die ohne betrieblichen Anlaß erworben werden (z. B. verlustträchtige Wirtschaftsgüter) und Wirtschaftsgüter des notwendigen Privatvermögens bleiben außerhalb des Betriebsvermögens (Schmidt, Einkommensteuergesetz, 8. Aufl. 1989, § 15 Anm. 76 f. mit Nachweisen aus der Rechtsprechung; Söffing, Besteuerung der Mitunternehmer, 3. Aufl. 1990, S. 79 ff.; Mitunternehmer-Erlaß vom 20. Dezember 1977 Tz. 8 f., BStBl I 1978, 8; a. A. Plückebaum in Kirchhof / Söhn, Einkommensteuergesetz, § 4 Rdnrn. B 165, B 462).
Das von der Klägerin angeführte BFH-Urteil vom 16. März 1983 IV R 36/79 (BFHE 138, 223, BStBl II 1983, 459) bestätigt diese Auffassung (vgl. insbesondere unter 3. a). Das Urteil hat die Entnahmefähigkeit eines im Gesamthandsvermögen befindlichen Grundstücks lediglich für den Fall bejaht, daß das Grundstück mit einem Einfamilienhaus bebaut werden soll (zu dieser Fallgestaltung eingehend BFH-Urteil vom 30. Juni 1987 VIII R 353/82, BFHE 151, 360, BStBl II 1988, 418). Es ging sonach um die Überführung eines Wirtschaftsguts in das notwendige Privatvermögen. Das Urteil besagt nicht, daß ein Grundstück des Gesamthandsvermögens auch durch bloße Bekundungen (Erklärung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, Verbuchung von Baukosten auf Privatkonto) entnommen werden könnte. Soweit in dem BFH-Urteil vom 15. November 1978 I R 57/76 (BFHE 126, 530, BStBl II 1979, 257) auch auf die buchmäßige Behandlung abgestellt worden ist, ging es darum, verlustträchtige Wirtschaftsgüter von vornherein aus dem Betriebsvermögen fernzuhalten; eine Entnahme kam nicht in Betracht.
Die Bebauung der Grundstücke ab 1960 mit einem Anbau und einem weiteren Mietwohngebäude beließ Grundstücke und Gebäude im Betriebsvermögen der OHG. Daran ändert sich nichts, wenn drei Mietwohnungen privat genutzt worden sein sollten. Nach damaligem Rechtsverständnis wurden insoweit lediglich die Nutzungen entnommen, ohne daß die Zugehörigkeit des Grundbesitzes zum Betriebsvermögen der OHG berührt worden wäre (BFH-Urteil vom 29. November 1960 I 117/60 S, BFHE 72, 500, BStBl III 1961, 183; Abschn. 14 Abs. 9 der Einkommensteuer-Richtlinien 1961 - EStR 1961 -).
Das FG ist sonach im Ergebnis nicht von dem Urteil in BFHE 131, 482, BStBl II 1981, 125 abgewichen, das sich mit einem Einzelunternehmen befaßte. Das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft läßt sich, wie dargelegt, nicht in notwendiges und gewillkürtes Betriebsvermögen untergliedern. Unerheblich ist, daß das FG (entnahmefähiges) gewillkürtes Betriebsvermögen für möglich gehalten hat. Sollten dem FG bei der Subsumtion unter die von ihm angenommene Rechtslage Fehler unterlaufen sein, die der Rechtsprechung für Einzelunternehmen widersprächen, würde seine Entscheidung nicht auf diesen Abweichungen ,,beruhen" (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Auf die Erwägungen, mit denen das FG eine Entnahme verneint hat, kommt es nicht an. Etwaige Divergenzen zu den Urteilen in BFHE 142, 549, BStBl II 1985, 354 und BFHE 96, 302, BStBl II 1969, 617 sind ohne Belang.
Das FG hat der Klägerin nicht das rechtliche Gehör verweigert.
Zum einen hat der Rechtsuchende keinen Anspruch auf umfassende rechtliche Erörterung (vgl. BFH-Urteil vom 22. Mai 1984 VIII R 60/79, BFHE 141, 211, 221 BStBl II 1984, 697, 702 a. E.). Zum anderen hätte die Klägerin ihre Möglichkeiten, einen Verfahrensfehler dieser Art in der mündlichen Verhandlung vor dem FG zu rügen, ausnutzen müssen (vgl. Gräber /Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl. 1987, § 119 Rz. 12 m. w. N.). Das ist ausweislich des Protokolls und der Begründung des erstinstanzlichen Urteils nicht geschehen.
Die Rüge der Klägerin, das FG habe ihre Schriftsätze nicht in einem der Sache dienlichen Umfang zur Kenntnis genommen, entspricht nicht den Voraussetzungen des § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO. Sie läßt nicht erkennen, welche Schriftsätze mit welchen Inhalten nicht zur Kenntnis genommen worden sein sollen.
Fundstellen
Haufe-Index 417109 |
BFH/NV 1990, 769 |