Entscheidungsstichwort (Thema)
PKH-Verfahren: Grundsätzlich keine Unbilligkeit der Besteuerung des beim Wegfall eines negativen Kapitalkontos entstehenden Veräußerungsgewinns; Erlaßwürdigkeit bei Kündigung eines Arbeitsverhältnisses
Leitsatz (NV)
1. Die Besteuerung des beim Wegfall eines negativen Kapitalkontos entstehenden Veräußerungsgewinns ist grundsätzlich dann nicht sachlich unbillig, wenn sich die früheren Verluste aus einer Beteiligung an einer Personengesellschaft beim Beteiligten in voller Höhe ausgewirkt haben (vgl. BFH-Beschluß vom 15. Juli 1993 III B 8/93, BFH/NV 1994, 439; Senatsurteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297).
2. Ein Erlaß aus Billigkeitsgründen muß sich konkret auf die wirtschaftliche Existenz des Steuerpflichtigen auswirken. Daran fehlt es, wenn das FA die Steueransprüche ohnehin nicht durchsetzen kann (vgl. BFH- Beschluß vom 9. November 1992 X B 137/92, BFH/NV 1994, 324).
3. Im Rahmen der gebotenen Ermessensentscheidung darf die Verwaltung berücksichtigen, ob und ggfs. in welchem Umfang der Steuerpflichtige Anstrengungen unternimmt, um seine Steuerschulden abzu tragen. Sie kann die Erlaßwürdigkeit verneinen, wenn der Steuerpflichtige aus nicht näher erläuterten Gründen ein Beschäftigungsverhältnis kündigt.
Normenkette
AO 1977 §§ 163, 227; EStG § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2
Tatbestand
Der im Jahre 1941 geborene Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) ist verheiratet und hat eine im Jahre 1972 geborene Tochter. Nach Abschluß seines Ingenieurstudiums im Jahre 1974 arbeitete er als angestellter Entwicklungsingenieur bei der Firma A-KG. Zu seinem Aufgabenbereich gehörte die Entwicklung eines ... systems. Im Jahre 1977 wurde er mit einem Kommanditanteil von nominell 5 000 DM Kommanditist der A-KG. Die Vorwegvergütung entsprach seinem bisherigen Arbeitslohn. Es wurden Sozialversicherungsbeiträge einbehalten. Lohnsteuer wurde nicht abgeführt. Die A-KG erzielte hohe Verluste, die dem Antragsteller mit der Folge zugewiesen wurden, daß für die Jahre 1976 bis 1985 keine Einkommensteuerschuld festgesetzt und für 1986 ein Verlustabzug in Höhe von 24 778 DM berücksichtigt wurde. In diesem Zeitraum erhielt der Antragsteller folgende Tätigkeitsvergütungen (insgesamt ca. 900 000 DM): ...
Im Jahre 1985 vereinbarten die Gesellschafter, daß der Gesellschafter B auf die Geltendmachung seiner Rechte aus einem der Gesellschaft gegebenen Darlehen in Höhe von ca. ... DM verzichtete. Dies führte dazu, daß das negative Kapitalkonto des Antragstellers handelsrechtlich zum 2. Januar 1986 mit null DM geführt wurde. Die durch den Forderungsverzicht begünstigten Gesellschafter erteilten dem Gesellschafter B einen Besserungsschein, wonach sie sich verpflichteten, diesem Tilgungen und Zinsen zu gewähren, sofern die A-KG entsprechende Gewinne erzielen würde.
Zum 31. Dezember 1988 schied der Antragsteller aus der A-KG aus. Im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung rechnete das Finanzamt H ihm einen Veräußerungsgewinn in Höhe des negativen Kapitalkontos von 918 328 DM zu.
Vom Jahre 1989 bis zum 1. Juli 1992 bezog der Antragsteller als Angestellter der Firma C Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Daneben betätigte er sich als beratender Ingenieur. Seine Ehefrau erzielte als medizinisch-technische Assistentin Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
Durch Bescheid vom 8. Juni 1990 setzte der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt -- FA --) für 1988 Einkommensteuer in Höhe von 275 926 DM fest. Er ging dabei von einem laufenden Gewinn 1988 in Höhe von ... DM und einem Veräußerungsgewinn in Höhe von 918 270 DM aus. Ein Änderungsbescheid vom 15. Juli 1991 führte zur Festsetzung einer um 4 310 DM höheren Einkommensteuer. Eine weitere Nachzahlung für 1987 und die gesondert ausgewiesene Einkommensteuerschuld für 1988 beruhen auf einer Änderung der Feststellungsbescheide für die A-KG und damit der Anteile am Gewinn. Die Feststellungsbescheide 1986 bis 1988 sind bestandskräftig.
Ab Mitte Juli 1990 verhandelte der Antragsteller mit dem FA und dem Finanzministe rium über Vollstreckungsaufschub und (Teil-)Erlaß der Steuerschulden in Höhe von ca. 245 000 DM. Ein Angebot des Finanzministeriums, nach einer Einmalzahlung in Höhe von 150 000 DM die verbleibenden Hauptschulden und steuerlichen Nebenleistungen zu erlassen, nahm der Antragsteller nicht an, da es ihm unmöglich sei, das Geld aufzubringen.
Mit Bescheid vom 13. März 1992 lehnte das FA den Erlaßantrag ab. Während des Beschwerdeverfahrens bot das Finanzministerium dem Antragsteller an, bei Sofortzahlung von 50 000 DM, die durch einen Arbeitgeberkredit aufgenommen werden sollten, den Restbetrag auf 5 Jahre zinslos zu stunden und sodann nach einer weiteren Zahlung von 25 000 DM die verbleibenden Steuerschulden einschließlich der Nebenforderungen zu erlassen. Einen vollständigen Erlaß schloß das Ministerium aus.
Zum 1. Juli 1992 kündigte der Antragsteller sein Beschäftigungsverhältnis bei der Firma C. Er bezog in der Folgezeit ein wöchentliches Arbeitslosengeld in Höhe von ca. 700 DM, das vom FA teilweise gepfändet wurde.
Durch Entscheidung vom 12. Juli 1993 wies die Oberfinanzdirektion (OFD) die Beschwerde als unbegründet zurück. Die Gewinnauswirkung der Auflösung des negativen Kapitalkontos sei vom Gesetzgeber sachlich gewollt. Auch ein Teilerlaß der Säumniszuschläge sei zu versagen. Ein Erlaß aus persönlichen Billigkeitsgründen komme nicht in Betracht, da der Antragsteller weder erlaßbedürftig noch erlaßwürdig sei. Die ihm angebotenen großzügigen Abzahlungsmodalitäten (Teilzahlung und Erlaß) seien für ihn nicht unannehmbar gewesen. Seine Notlage habe er durch die Kündigung einer leitenden Position bei der Firma C selbst herbeigeführt. Durch die Aufnahme einer Erwerbstätigkeit habe er die Möglichkeit, seine Steuerrückstände zumindest teilweise zu tilgen. Wenn er mangelnde Leistungsfähigkeit selbst schuldhaft herbeiführe, verstoße er gegen die Interessen der Allgemeinheit.
Hiergegen richtet sich die vom Antragsteller erhobene Klage, mit der er den Erlaß der Einkommensteuer 1987 (10 530 DM) und 1988 (236 688 DM + 4 310 DM) sowie der hierzu erhobenen Säumniszuschläge und Zinsen zur Einkommensteuer 1989 begehrt. Das Finanzgericht (FG) hat dem Antragsteller Prozeßkostenhilfe (PKH) insoweit zugebilligt, als das FA den Erlaß von Säumnis zuschlägen zur Einkommensteuer 1987 in Höhe von 350 DM und zur Einkommensteuer 1988 in Höhe von 48 466 DM sowie den Erlaß von Zinsen zur Einkommensteuer 1989 in Höhe von 121,50 DM abgelehnt hat. Im übrigen hat es den Antrag zurückge wiesen.
Im Umfang der Ablehnung hat der Antragsteller Beschwerde eingelegt, mit der er seinen Antrag auf Gewährung von PKH für seine Klage auf Erlaß von Einkommensteuer 1987 in Höhe von 10 530 DM und Einkommensteuer 1988 in Höhe von 240 998 DM weiter verfolgt.
Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde ist nicht begründet und wird deshalb zurückgewiesen. Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, daß die Klage keine hinreichende Aussicht auf Erfolg bietet und daher die Bewilligung von PKH zu versagen ist.
1. Gemäß § 142 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i. V. m. § 114 der Zivilprozeßordnung (ZPO) kann eine Partei, die nach ihren persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen die Kosten der Prozeßführung nicht, nur zum Teil oder nur in Raten aufbringen kann, auf Antrag PKH erhalten, wenn die beabsichtigte Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung hinreichende Aussicht auf Erfolg bietet und nicht mutwillig erscheint. Eine beabsichtigte Rechtsverfolgung verspricht Erfolg, wenn das Gericht den Rechtsstandpunkt des Antragstellers nach dessen Sachdarstellung und den vorhandenen Unterlagen für zutreffend oder zumindest für vertretbar hält, in tatsächlicher Hinsicht von der Möglichkeit der Beweisführung überzeugt ist und eine gewisse Wahrscheinlichkeit dafür besteht, daß das angestrebte Verfahren erfolgreich sein wird (Beschluß des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 16. Dezember 1986 VIII B 115/86, BFHE 148, 215, BStBl II 1987, 217).
2. Ohne Erfolg macht der Antragsteller in der Beschwerdeschrift geltend, das nega tive Kapitalkonto sei nicht infolge des Ausscheidens aus der Gesellschaft, sondern bereits durch den Forderungsverzicht des Gesellschafters B ausgeglichen worden. Auch mit seinen Einwendungen gegen die Auslegung des § 52 Abs. 19 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1988 kann er nicht gehört werden. Denn der Billigkeitserlaß ist grundsätzlich nicht dazu bestimmt, die Folgen eines nicht eingelegten oder nicht weiterverfolgten Rechtsbehelfs auszugleichen. Im Erlaßverfahren ist vielmehr grundsätzlich davon auszugehen, daß die Steuer zu Recht festgesetzt worden ist (vgl. BFH-Entscheidungen vom 26. Februar 1987 IV R 298/84, BFHE 149, 126, BStBl II 1987, 612; vom 17. Dezember 1993 IV B 21/93, BFH/NV 1994, 606, mit weiteren Nachweisen der Rechtsprechung). Eine sachliche Überprüfung bestandskräftiger Steuerfestsetzungen im Billigkeitsverfahren kommt lediglich in Betracht, wenn die Steuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig falsch ist und wenn es dem Steuerpflichtigen nicht möglich oder zumutbar war, sich gegen die Fehlerhaftigkeit rechtzeitig zu wehren (Urteil in BFHE 149, 126, BStBl II 1987, 612). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor.
3. Die Besteuerung des beim Wegfall eines negativen Kapitalkontos entstehenden Veräußerungsgewinns ist grundsätzlich nicht sachlich unbillig (BFH-Beschluß vom 15. Juli 1993 III B 8/93, BFH/NV 1994, 439). Denn der steuerpflichtige Gewinn ist rechtlich notwendige Folge aus der früheren Verlustzurechnung. Eine Ausnahme hiervon, die z. B. dann in Betracht kommt, wenn der ausgeschiedene Gesellschafter ggf. künftig für Schulden der Gesellschaft in Anspruch genommen wird (BFH-Urteil vom 12. Juli 1990 IV R 37/89, BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64), liegt hier nicht vor.
Zwar hat der erkennende Senat mit Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92 (BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297) ausgeführt, daß die Erhebung (Einziehung) eines Einkommensteueranspruchs sachlich unbillig sein kann, wenn das Zusammenwirken verschiedener Regelungen zu einer hohen Steuerschuld führt, obwohl dem kein Zuwachs an Leistungsfähigkeit zugrunde liegt. Die Entscheidung betraf den Fall, daß sich aus der Auflösung eines negativen Kapitalkontos anläßlich der Insolvenz der Gesellschaft ein hoher Veräußerungsgewinn ergab, indessen die Verluste, die sich zu diesem negativen Kapitalkonto aufsummiert hatten, in den betreffenden Veranlagungszeiträumen steuerlich nicht wirksam geworden waren. Im Anschluß hieran hat der IV. Senat des BFH entschieden, daß die Besteuerung eines aus der Auflösung des negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten resultierenden Veräußerungsgewinns sachlich unbillig ist, wenn dem negativen Kapitalkonto Verluste zugrunde liegen, die der Steuerpflichtige wegen des Ausgleichs- und Abzugsverbots für gewerbliche Tierzucht und -haltung nicht hatte verrechnen können (Urteil vom 25. Januar 1996 IV R 91/94, BFHE 180, 61, BStBl II 1996, 289). Der Beschluß des III. Senats des BFH vom 2. April 1996 III B 171/95 (BFH/NV 1996, 728) weist jedoch in zutreffender Abgrenzung zu den vorgenannten Entscheidungen darauf hin, daß eine sachliche Unbilligkeit i. S. eines Widerspruchs zu Grundwertungen des Gesetzgebers nicht vorliegt, wenn sich die früheren Verluste aus der Beteiligung an einer KG beim Beteiligten in voller Höhe steuerlich ausgewirkt haben. Dies war hier der Fall, denn der Kläger hat in den Jahren seiner Tätigkeit für die A-KG Beträge von insgesamt mindestens in Höhe des Veräußerungsgewinns faktisch steuerfrei erhalten.
4. Rechtsfehler bei der Verneinung persönlicher Billigkeitsgründe sind gleichfalls nicht zu erkennen.
a) Solche Gründe liegen vor, wenn die Steuererhebung die wirtschaftliche oder persönliche Existenz vernichten oder ernstlich gefährden würde. Dabei ist dem Steuerpflichtigen grundsätzlich zuzumuten, zur Begleichung seiner Steuerschulden alle ihm zur Verfügung stehenden Mittel -- auch unter Inanspruchnahme eines Kredits und ihm zustehender Unterhaltsansprüche -- einzusetzen (BFH-Beschluß vom 29. September 1994 III S 5/94, BFH/NV 1995, 370). Der Erlaß aus persönlichen Billigkeitsgründen setzt neben der Erlaßbedürftigkeit auch Erlaßwürdigkeit voraus.
b) Voraussetzung für einen Erlaß wegen persönlicher Unbilligkeit ist, daß sich diese Maßnahme konkret auf die wirtschaftliche Existenz des Steuerpflichtigen auswirken kann. Daran fehlt es, wenn das FA die Steueransprüche ohnehin nicht durchsetzen kann und der Erlaß folglich nicht mit einem wirtschaftlichen Vorteil für den Steuerpflichtigen verbunden ist (BFH-Beschlüsse vom 24. Oktober 1988 X B 54/88, BFH/NV 1989, 285; vom 1. April 1993 X B 197/92, BFH/NV 1993, 640; vom 15. Juli 1993 III B 8/93, BFH/NV 1994, 439). Der Steuerpflichtige kann z. B. vortragen, wie seine wirtschaftlichen Pläne für die Zukunft aussehen und inwieweit ihn die vorhandenen Steuerschulden an der Realisierung dieser Pläne hindern (vgl. BFH-Beschluß vom 24. April 1992 XI B 76/91, BFH/NV 1992, 692; vgl. ferner Beschluß vom 13. März 1990 VII S 3/90, BFH/NV 1991, 171). Anderenfalls bleibt er, jedenfalls vorerst, auf Maßnahmen des Vollstreckungsschutzes angewiesen.
Wenn der Antragsteller vorträgt, es müsse ihm Gelegenheit gegeben werden, seine Existenz wieder aufzubauen, so ist dies nicht hinreichend konkretisiert und mangels näherer Erläuterungen nicht nachvollziehbar.
c) Erlaßwürdigkeit setzt ein Verhalten voraus, das nicht in eindeutiger Weise gegen die Interessen der Allgemeinheit verstößt und bei dem die mangelnde Leistungsfähigkeit nicht auf einem Verhalten des Steuerpflichtigen selbst beruht (grundlegend BFH-Urteil vom 14. November 1957 IV 418/56 U, BFHE 66, 398, BStBl III 1958, 153; Beschluß vom 18. August 1988 V B 71/88, BFH/NV 1990, 137).
Zu Recht hat das FG entschieden, daß die Verwaltungsentscheidungen im Hinblick auf die Kündigung des Arbeitsverhältnisses die Erlaßwürdigkeit verneinen konnten. Im Rahmen der Ermessensentscheidung darf die Verwaltung berücksichtigen, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang der Steuerpflichtige Anstrengungen unternimmt, um die Steuerrückstände abzutragen (vgl. BFH-Urteil vom 2. März 1961 IV 126/60 U, BFHE 73, 53, BStBl III 1961, 288; Beschluß vom 7. August 1987 VI B 50/87, BFH/NV 1987, 804, a. E.). Der Antragsteller hätte -- gemessen an seinem von der Firma C bezogenen Lohneinkommen in Höhe von ca. 6 600 DM netto -- versuchen können, seine Schulden zu begleichen. Durch die Kündigung des Beschäftigungsverhältnisses hat er sich dieser Möglichkeit begeben. Gründe, die solches auch unter Berücksichtigung seiner persönlichen -- auch seelischen -- Situation hätten rechtfertigen können, hat er nicht vorgetragen. Er kann nicht mit dem Vorbringen gehört werden, ihm wäre es während seines restlichen Arbeitslebens unmöglich gewesen, eine Steuerschuld in Höhe von 250 000 DM zu tilgen. Denn auf seinen erneuten Antrag an das Finanzministerium hin ist ihm unter der Voraussetzung einer -- teilweise zeitlich gestreckten -- Zahlung von 75 000 DM ein Erlaß der darüber hinausgehenden Forderungen in Aussicht gestellt worden. Er hat nichts dazu vorgetragen, warum er auf dieses Angebot nicht eingehen konnte oder eingehen wollte. Wenn er sein Arbeitsverhältnis ohne zwingende Gründe kündigte, kann er sich nicht darauf berufen, er könne die -- im Billigkeitsweg bereits erheblich reduzierte -- Forderung nicht erfüllen. Er hat auch keine Gründe dafür vorgetragen, daß es ihm unter Berücksichtigung seiner beruflichen Ausbildung nicht möglich wäre, eine andere Arbeit aufzunehmen (vgl. BFH-Beschluß vom 12. Februar 1991 VII B 170/90, BFH/NV 1992, 42).
Fundstellen
Haufe-Index 421813 |
BFH/NV 1997, 326 |