Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Gewerbesteuer
Leitsatz (amtlich)
1) Eine einheitliche Bauausführung im Sinne der Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI B 12/38 vom 30. November 1938 (RStBl 1939 S. 395) kann unter Umständen auch vorliegen, wenn die Bauaufträge von verschiedenen Bauherren erteilt worden sind.
2) Hat eine Bauausführung im Sinne des § 16 Abs. 2 Ziff. 3 StAnpG 12 Monate (nach der neuen Fassung der Vorschrift sechs Monate) überstiegen, ohne daß diese Zeitdauer bei Beginn der Arbeiten voraussehbar war, so wird mit Wirkung vom Beginn der Bauarbeiten ab eine Betriebstätte begründet. Dies gilt für die Gewerbesteuer jedenfalls für die Zeit seit der Aufhebung des sog. Stichtagsprinzips (§ 28 Abs. 2 GewStG a. F.), d. h. ab 1. Januar 1950.
Normenkette
StAnpG § 16 Abs. 2 Ziff. 3; GewStG § 28
Tatbestand
In der Zeit vom 23. Mai 1949 bis zum 9. Dezember 1951 hat die Firma A. in X. am A.bach in Y Bauarbeiten in mehreren Abschnitten ausgeführt. Im einzelnen hat es sich um folgende Arbeiten gehandelt:
Regelung der gestörten Vorflut auf der Strecke ... in der Zeit vom 23. Mai 1949 bis 31. Juli 1950;
Regelung der gestörten Vorflut auf der Strecke ... in der Zeit vom 9. Mai 1950 bis 12. Juli 1950 auf Grund eines Auftrags vom 26. Januar 1950;
Schüttung von Notdeichen auf der Strecke ... in der Zeit vom 11. Juli 1950 bis 5. August 1950;
Neubau eines Pumpwerkes in der Zeit vom 27. Juli 1950 bis 30. April 1951 auf Grund eines Auftrages vom 19. Juli 1950;
Regelung der gestörten Vorflut auf der Strecke ... in der Zeit vom 12. März 1951 bis 21. Oktober 1951 auf Grund eines Auftrags vom 4. September 1950;
Deichschüttung auf der Strecke ... in der Zeit vom 5. März 1951 bis 9. Dezember 1951 auf Grund eines Auftrags vom 15. Februar 1951.
Die Ausführungen unter a) bis c), e) und f) bezweckten die Instandsetzung des Bachlaufes; solche Instandsetzungsarbeiten werden in dem fraglichen Gebiet infolge der ständig eintretenden Bergschäden periodisch erforderlich. Die Arbeiten unter a), c) und e) wurden von der C-Genossenschaft in X, die übrigen - unter b), d) und f) - von der Firma Z. in X in Auftrag gegeben.
Das Finanzamt hat auf Grund der vorgenannten Bauarbeiten in Y eine Betriebstätte der Firma A. gemäß § 16 Abs. 2 Ziff. 3 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) für gegeben erachtet und daher den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag für 1950 nach dem Verhältnis der gezahlten Arbeitslöhne (§ 29 Abs. 1 Ziff. 2 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG -) auf die Städte X und Y zerlegt.
Gegen den Zerlegungsbescheid hat die Stadt X Beschwerde eingelegt. Sie hat geltend gemacht, daß die von der Firma Z. in Auftrag gegebenen Arbeiten des Jahres 1950, da sie weniger als 12 Monate gedauert hätten, keine Betriebstätte begründet hätten; insbesondere dürften sie nicht mit den übrigen, von einer anderen Stelle in Auftrag gegebenen Arbeiten zusammengerechnet werden. Demgegenüber hat die Stadt Y darauf hingewiesen, daß alle Arbeiten in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang stünden und daher auch bei der Zerlegung als einheitlich zu betrachten seien.
Die Oberfinanzdirektion hat die Beschwerde als unbegründet zurückgewiesen und im wesentlichen folgendes ausgeführt:
Es sei anerkannt, daß nach § 16 Abs. 2 Ziff. 3 StAnpG in der damals geltenden Fassung eine einzelne Bauausführung den Voraussetzungen der genannten Vorschrift genügen müsse, um eine Betriebstätte zu begründen, und daß mehrere einzelne Bauausführungen eines Bauunternehmers, auch wenn sie ganz oder teilweise aufeinander folgten, bei der Prüfung, ob ein Zeitraum von 12 Monaten überschritten werde, nicht zusammengerechnet werden könnten. Etwas anderes gelte jedoch, wenn mehrere auf verschiedenen Aufträgen beruhende einzelne Bauausführungen eine einheitliche Gesamtausführung bildeten. Hier seien die Zeiten der einzelnen Ausführungen zusammenzurechnen und es sei daher die Gesamtheit der Gesamtausführung maßgebend. In der Regel würden zwar solche Einzelaufträge zu einer einheitlichen Gesamtausführung von einem Auftraggeber ausgehen. Das sei jedoch keineswegs erforderlich. Entscheidend könne vielmehr lediglich sein, ob die einzelnen Bauarbeiten nach einer natürlichen und wirtschaftlichen Anschauungsweise als zusammengehörig anzusehen seien, ob sie zu einer Gesamtanlage beitrügen und ob die einzelnen ausgeführten Bauten Teile einer wirtschaftlich und räumlich einheitlichen Gesamtanlage bildeten.
Hiernach könne der Ausbau eines Bach- oder Flußbettes auf eine längere Strecke - wie im vorliegenden Fall - einschließlich der damit unmittelbar zusammenhängenden Bauausführungen, wie es hier der Neubau eines Pumpwerkes und das Aufschütten der Deiche darstelle, unbedenklich als einheitliche Bauausführung angesehen werden, auch wenn die Aufträge zu den einzelnen Bauabschnitten von verschiedenen Stellen herrührten. Das müsse um so mehr gelten, als die verschiedenen Auftraggeber im vorliegenden Fall wirtschaftlich und tatsächlich eng miteinander verbunden und verflochten seien, da die Firma Z. zusammen mit anderen Gemeinden und Betrieben Träger der C-Genossenschaft sei. Daß im übrigen die hier ausgeführten Instandsetzungsarbeiten zu den Bauausführungen im Sinne des § 16 Abs. 2 Ziff. 3 StAnpG gehörten, könne nicht zweifelhaft sein.
Mit der weiteren Beschwerde wendet sich die Stadt X gegen die Auffassung der Oberfinanzdirektion, daß eine einheitliche Gesamtausführung auch bei Auftragserteilung durch verschiedene Auftraggeber vorliegen könne. Sie beruft sich dabei auf den Beschluß des Reichsfinanzhofs VI B 12/38 vom 30. November 1938 (Reichssteuerblatt - RStBl - 1939 S. 395) und auf den Kommentar zum Gewerbesteuergesetz von Blümich-Boyens-Steinbring, Anm. 81 zu § 2. Hiernach sei nur durch die Bauarbeiten zu a) und c) für 1950 in Y eine Betriebstätte der Firma A. begründet worden. Im übrigen stünden diese Arbeiten mit den weiteren Arbeiten in keinem Zusammenhang. Bei dem Auftrag zu a) sei nach der Erklärung der Firma A. eine Bauzeit von nur 10 Monaten vorkalkuliert worden, die jedoch wegen Beseitigung von Hochwasserschäden nicht habe eingehalten werden können. Es habe daher zu Beginn der Arbeiten keine Gesamtdauer von über 12 Monaten festgestanden.
Zu prüfen bleibe noch die Frage, von welchem Zeitpunkt ab eine Betriebstätte gemäß § 16 Abs. 2 Ziff. 3 StAnpG in Y begründet worden sei. Die genannte Bestimmung könne nur so ausgelegt werden, daß eine Bauausführung, deren Dauer nicht abzusehen sei oder voraussichtlich keine 12 Monate betrage, erst vom 13. Monat bzw. von dem Zeitpunkt ab eine Betriebstätte begründe, an dem zu erkennen sei (z. B. durch Erteilung eines weiteren Auftrags), daß die Dauer voraussichtlich 12 Monate überschreiten werde. Diese Auffassung werde auch durch die Entscheidungen des Reichsfinanzhofs VI B 7/40 vom 22. Januar 1941 (Slg. Bd. 50 S. 25, RStBl 1941 S. 90), VI B 5/41 vom 19. März 1941 (RStBl 1941 S. 249) und VI B 21/41 vom 21. Januar 1942 (Slg. Bd. 51 S. 177, RStBl 1942 S. 66) bestätigt. An dieser Auslegung könne auch der Fortfall des Stichtagsprinzips im Gewerbesteuerrecht (§ 28 GewStG) nichts ändern. Würde man die gegenteilige Ansicht vertreten, so würden sich in der Praxis Folgen ergeben, die vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt seien. Insbesondere würden bei der Lohnsummensteuer und beim Gewerbesteuerausgleich erhebliche Unsicherheiten eintreten. Es müßten z. B. vorläufige Lohnsummensteuererklärungen abgegeben werden, bis feststehe, welcher Gemeinde Lohnsummensteuer zustehe. Beim Gewerbesteuerausgleich habe es verschiedentlich zu Auseinandersetzungen mit den Gemeinden geführt, die sich geweigert hätten, die durch nachträgliche Zuweisung eines Zerlegungsanteils zu Unrecht erhaltenen Gewerbesteuerausgleichszuschüsse zu erstatten.
Die Beschwerdeführerin (Bfin.) beantragt, zu entscheiden, daß lediglich die Bauarbeiten zu a) und c), und zwar erst ab 24. (23.) Mai 1950, in Y eine Betriebstätte der Firma A. begründen und somit nur die Lohnsummen aus diesen Arbeiten von dem genannten Zeitpunkt ab als Zerlegungsmaßstab für die Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrags der Betriebstätte Y herangezogen werden können.
Entscheidungsgründe
Die Prüfung der weiteren Beschwerde ergibt folgendes:
Nach § 16 Abs. 2 Ziff. 3 StAnpG in der für das Streitjahr in Betracht kommenden Fassung gelten als Betriebstätten Bauausführungen, deren Dauer 12 Monate überstiegen hat oder voraussichtlich übersteigen wird. Nach dem damaligen Rechtszustand kommt es dabei grundsätzlich auf die einzelne Bauausführung an. Wie jedoch der Reichsfinanzhof in dem in der weiteren Beschwerde angeführten Beschluß VI B 12/38 vom 30. November 1938 ausgesprochen hat, liegt es nicht so, daß etwa jedem Bauauftrag eine Bauausführung im Sinne des Gesetzes entspräche. Auch wenn verschiedene Bauaufträge erteilt worden seien, könne unter Umständen eine einheitliche Bauausführung vorliegen. Wenn die Bauausführung einheitlich durchgeführt werde, wenn also z. B. ein Bauunternehmer einen Bauauftrag erhalte, der ihn acht Monate beschäftige, und vor Abschluß der Arbeiten einen weiteren Bauauftrag von demselben Bauherren an derselben Baustelle erhalte, der ihn weitere sechs Monate beschäftige, so liege eine einheitliche Bauausführung von 14 Monaten vor. Die Oberfinanzdirektion hat mit zutreffenden Darlegungen die Arbeiten der Firma A. zu a) bis f) als einheitliche Bauausführung angesehen. Dem Umstand, daß die Bauaufträge nicht alle von dem gleichen Auftraggeber erteilt worden sind, hat die Vorbehörde bei den besonderen Verhältnissen des vorliegenden Falles mit Recht keine entscheidende Bedeutung beigemessen. Der Beschluß des Reichsfinanzhofs VI B 12/38 gibt dem oben angeführten Satz nur ein Beispiel einer einheitlichen Bauausführung. Wenn darin von der Auftragserteilung durch denselben Bauherrn die Rede ist, so ist dies nicht im Sinne einer zwingenden Voraussetzung aufzufassen. Der innere Zusammenhang der durchgeführten Arbeiten ergibt sich schon aus den Angaben der Firma, wonach diese Arbeiten durch die Bergschäden in dem betreffenden Gebiet periodisch erforderlich werden und auch mehr oder weniger zusammenhängend ausgeführt worden sind.
Es kann auch nicht zweifelhaft sein und wird von der Bfin. nicht bestritten, daß es sich bei den Arbeiten um "Bauausführungen" im Sinne des § 16 Abs. 2 Ziff. 3 StAnpG gehandelt hat. Dieser Begriff umfaßt, wie der Reichsfinanzhof in dem oben angeführten Beschluß VI B 21/41 vom 21. Januar 1942 ausgesprochen hat, Arbeiten aller Art, die zur Errichtung von Hoch- und Tiefbauten im weitesten Sinn (Errichtung von Häusern, Bahn- und Brückenbauten, Straßenanlagen, Errichtung von Kanalisation usw.) ausgeführt werden. Hierunter fallen daher auch die hier vorliegenden Instandsetzungsarbeiten an einem bestehenden Bachlauf.
Die Oberfinanzdirektion hat keine Feststellungen darüber getroffen, ob bei Beginn der Arbeiten bereits mit einer 12 Monate übersteigenden Dauer zu rechnen gewesen sei. Die Bfin. bestreitet dies im übrigen in der weiteren Beschwerde. Die Vorbehörde geht somit offenbar von der ersten Alternative des § 16 Abs. 2 Ziff. 3 StAnpG aus (tatsächliches übersteigen der Dauer von 12 Monaten). Sie hat dabei mit Recht das Bestehen einer Betriebstätte der Firma A. während des ganzen Erhebungszeitraums 1950 in Y für gegeben erachtet.
Der Auffassung der Bfin., daß eine solche erst mit Beginn des 13. Monats, d. h. ab 23. Mai 1950, begründet worden sei, kann nicht gefolgt werden. Die Annahme einer Betriebstätte im Sinne des § 16 Abs. 2 Ziff. 3 StAnpG (1. Alternative) ist von einer sachlichen Komponente (es muß sich um Bauausführungen handeln) und einer zeitlichen Komponente (ihre Dauer muß 12 Monate überstiegen haben) abhängig. Das Zutreffen der letzteren kann erst nach Ablauf der betreffenden Zeit beurteilt werden. Ist sie gegeben, dann bewirkt dies die Begründung der Betriebstätteneigenschaft vom Beginn der Bauausführung ab. Von einer steuerrechtlich unzulässigen Rückbeziehung kann hier keine Rede sein (vgl. hierzu Simeon, "Bauausführungen als Betriebstätten im Gewerbesteuerrecht", "Der Betrieb" 1956, S. 950).
Wenn sich aus den von der Bfin. angezogenen Beschlüssen des Reichsfinanzhofs eine andere Auffassung ergibt, so ist diese, wie insbesondere der Beschluß VI B 5/41 vom 19. März 1941 ersehen läßt, auf die das sogenannte Stichtagsprinzip statuierende Bestimmung des § 28 Abs. 2 GewStG gestützt. Ob diese Begründung zwingend war, kann dahingestellt bleiben. Denn die genannte Vorschrift ist durch das Gesetz zur änderung des Gewerbesteuerrechts vom 27. Dezember 1951 (Bundesgesetzblatt - BGBl - I S. 996) mit Wirkung ab 1. Januar 1950 beseitigt.
Zu bedenken ist auch, daß § 16 StAnpG den Betriebstättenbegriff für das gesamte Steuerrecht einheitlich festlegt, soweit nicht Doppelbesteuerungsabkommen eingreifen (vgl. die amtliche Begründung zum Steueranpassungsgesetz zu § 16, RStBl 1934 S. 1398, 1410, und Riewald, Steueranpassungsgesetz, Anm. 1 zu § 16). Er gilt also z. B. auch für die Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Vermögensteuer. Es kann aber nicht angenommen werden, daß bei diesen Steuern die beschränkte Steuerpflicht infolge Unterhaltung von Bauausführungen im Inland (§ 49 Ziff. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -, § 77 Abs. 2 Ziff. 3 des Bewertungsgesetzes - BewG -) etwa erst ab dem 13. Monat des Bestehens der Bauausführungen eintreten soll.
Zudem wird bei der Gewerbesteuer die Auslegung, daß vom Beginn der Bauausführung ab eine Betriebstätte begründet wird, dem Zweck dieser Steuer - und insbesondere der Zerlegungsvorschriften - am besten gerecht, den Gemeinden einen Ausgleich für die Lasten zu verschaffen, die durch die in ihrem Bereich unterhaltenen Gewerbebetriebe entstehen. Bei Bauausführungen handelt es sich hierbei im wesentlichen um die Kosten für die Unterhaltung von Wegen und Straßen. Dieser Zweck hat gerade den Gesetzgeber veranlaßt, den Begriff der Bauausführungen im Abgabenänderungsgesetz vom 11. Juli 1953 (BGBl I S. 511) noch erheblich zu erweitern (vgl. Mattern-Wittneben, Kommentar zum Abgabenänderungsgesetz, S. 131).
Demgegenüber können die Bedenken, die die Bfin. hinsichtlich der Auswirkungen dieser Auslegung bei der Lohnsummensteuer und beim Gewerbesteuerausgleich (§§ 12 bis 21 des Einführungsgesetzes zu den Realsteuergesetzen) geäußert hat, nicht ins Gewicht fallen. Wenn auch bei der Lohnsummensteuer nach § 23 GewStG Besteuerungsgrundlage regelmäßig die Lohnsumme eines Kalendermonats ist, so tritt doch durch die monatlichen Erklärungen und Zahlungen kein endgültiger Abschluß der Steuerfälle ein. Denn nach § 27 GewStG steht dem Steuerpflichtigen und den beteiligten Gemeinden das Antragsrecht auf Festsetzung des Steuermeßbetrags durch das Finanzamt zu. Hierbei erstreckt sich die Antragsfrist bis auf sechs Monate nach Ablauf des Rechnungsjahres; unter bestimmten Voraussetzungen (§ 27 Abs. 2 Satz 2 GewStG) ist der Antrag der Gemeinde sogar an keine Frist gebunden. Was das Vorbringen über Schwierigkeiten beim Gewerbesteuerausgleich durch nachträgliche Zuteilung eines Zerlegungsanteils an eine Gemeinde betrifft, so ist darauf hinzuweisen, daß durch § 387 Abs. 3 AO zur Erzielung einer weitgehenden Rechtssicherheit einer neuen Zerlegung sachliche und zeitliche Schranken gesetzt sind.
Im übrigen werden die Fälle, in denen sich eine Bauausführung unvorhergesehen über ein Jahr hinzieht, verhältnismäßig selten sein. Unter der Geltung des neuen Rechtszustandes wird die unvorhergesehene überschreitung der nunmehrigen 6-Monatsfrist zwar häufiger vorkommen; der Ausgleich hierfür liegt aber darin, daß die Verwirklichung des Tatbestandes früher, d. h. nach sechs Monaten statt nach einem Jahr, festgestellt werden kann.
Da nach alledem die vom Finanzamt vorgenommene Zerlegung des Gewerbesteuermeßbetrags 1950 nach Grund und Höhe nicht zu beanstanden ist, war die weitere Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen. Jedoch war die Streitwertfeststellung für die Beschwerde zu berichtigen, da die Vorbehörde hierbei zu Unrecht davon ausgegangen ist, daß die Bfin. für 1950 eine Zerlegung völlig abgelehnt hat.
Fundstellen
Haufe-Index 408600 |
BStBl III 1957, 8 |
BFHE 1957, 22 |
BFHE 64, 22 |