Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Handelsrecht Gesellschaftsrecht
Leitsatz (amtlich)
Wegen des Ausgleichsanspruchs eines ausscheidenden Handelsvertreters nach § 89 b HGB kann der Geschäftsherr, solange der Handelsvertretervertrag läuft, keine Rückstellung bilden, auch wenn er gleichzeitig viele Handelsvertreter beschäftigt. Auch die Geschäftsbranche ist für die Zulässigkeit solcher Rückstellungen unerheblich.
Rechnet ein Geschäftsherr damit, an ausscheidende Handelsvertreter aus sozialen oder anderen Gründen später Abfindungen zahlen zu müssen, so kann wegen dieser möglichen künftigen Belastungen keine Rückstellung gebildet werden.
Normenkette
EStG §§ 5, 6/1/2; HGB § 89b
Tatbestand
Die beschwerdeführende Gesellschaft (Bfin.), eine ... warenfabrik, bildete in der Bilanz vom 31. Dezember 1956 eine Rückstellung von 90 000 DM "für die nach § 89 b HGB bestehenden Ausgleichsansprüche ihrer Vertreter". Für ihre über 100 Handelsvertreter errechnete sie auf der Grundlage der erzielten Provisionen der letzten fünf Jahre eine mögliche Rückstellung von 246 600 DM; davon passivierte sie nur einen Teil von 90 000 DM. Das Finanzamt strich die Rückstellung. Der Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen.
Das Finanzgericht wies die Berufung unter Bezugnahme auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 326/56 U vom 4. Februar 1958 (BStBl 1958 III S. 110, Slg. Bd. 66 S. 285) und die in den "Entscheidungen der Finanzgerichte" 1958 S. 87 veröffentlichte Entscheidung als unbegründet zurück.
Mit der Rb. macht die Bfin. geltend, das Finanzgericht habe die Besonderheiten des Falles nicht ausreichend gewürdigt. Sie beschäftige eine große Zahl von Vertretern, von denen fast jeder neue Kunden werbe. Scheide ein Vertreter aus, so kauften gewöhnlich die von ihm geworbenen Kunden noch eine Zeitlang bei ihr weiter, um dann später ganz oder teilweise abzuspringen. Da die Kunden also ohnehin wenigstens zeitweise noch bei ihr blieben, so entstehe ein Ausgleichsanspruch für den ausscheidenden Vertreter, ohne daß aber für sie, die Bfin., ein neuer Vorteil entstehe. Die Bfin. verweist für ihre Auffassung auf äußerungen im Fachschrifttum, insbesondere auf Mellerowicz ("Der Betriebs-Berater" 1959 S. 150), Waldner ("Der Betrieb" 1958 S. 113), Schröder ("Der Betrieb" 1958 S. 43). Sie beantragt, ein Gutachten der Industrie- und Handelskammer oder des Deutschen Industrie- und Handelstags über die Frage einzuholen, "ob ein Kaufmann nach Einstellung eines Vertreters und erfolgter Neuwerbung von Kunden sich bereits nach § 89 b HGB mit der späteren Zahlung eines Ausgleichsanspruchs wesentlich verpflichtet fühle". Sie führt weiter aus, die Ausgleichsansprüche nach § 89 b HGB seien den Pensionsanwartschaften der Arbeitnehmer ähnlich, für die steuerlich Rückstellungen zugelassen würden. Hilfsweise erklärt sie sich mit der Aktivierung eines Betrages von 90 000 DM einverstanden, sofern die drohende Verbindlichkeit aus § 89 b HGB in der vollen errechneten Höhe von 246 000 DM passiviert werde.
Entscheidungsgründe
Die Rb. ist nicht begründet.
Der Senat hat zu der streitigen Rechtsfrage außer in der vom Finanzgericht angeführten Entscheidung I 326/56 U a. a. O. auch in der im BStBl nicht veröffentlichten Entscheidung I 129/58 vom 21. April 1959 (Steuerrechtsprechung in Karteiform, Rechtsspruch 190 zu § 5 des Einkommensteuergesetzes; "Der Betrieb" 1958 S. 813) Stellung genommen. Daß Rückstellungen der streitigen Art nicht zugelassen werden, beruht auf der Würdigung der Rechtsnatur des Ausgleichsanspruchs nach § 89 b HGB. Ein Ausgleichsanspruch kann für den Handelsvertreter nur dann und insoweit entstehen, als der Geschäftsherr nach Beendigung des Vertreterverhältnisses noch geschäftliche Vorteile aus der vorangegangenen Tätigkeit des Vertreters zu erwarten hat. Die Ausgleichszahlung nach § 89 b HGB ist keine Nachzahlung auf die laufend gezahlten Provisionen. Der Anspruch des Vertreters nach § 89 b HGB hat zwar seine Wurzel in dessen vorangegangener vertraglicher Tätigkeit. Er kommt aber nur zur Entstehung, wenn der Geschäftsherr bei Beendigung des Vertrages voraussichtlich noch Vorteile aus der früheren Tätigkeit des Vertreters ziehen kann. Die Zahlung ist bestimmt, den Vertreter als selbständigen Kaufmann an den durch seine Tätigkeit für den Geschäftsherrn begründeten künftigen Gewinnchancen in angemessenem Umfang zu beteiligen. Der Vorteil für den Geschäftsherrn besteht darin, daß er aus der Geschäftsverbindung mit neuen Kunden, die der Handelsvertreter geworben hat, auch nach Beendigung des Vertragsverhältnisses Nutzen ziehen kann und der Handelsvertreter infolge der Beendigung des Vertragsverhältnisses Ansprüche auf Provision verliert, die er bei Fortsetzung desselben aus bereits abgeschlossenen und künftig zustande kommenden Geschäften mit den von ihm geworbenen Kunden voraussichtlich gehabt hätte (ß 89 b Abs. 1 Ziff. 1 und 2 HGB). In der Praxis handelt es sich vor allem um nicht mehr provisionspflichtige Leistungen für den Geschäftsherrn auf Grund von Nachbestellungen der vom Vertreter neu geworbenen Kunden. Vom Geschäftsherrn aus betrachtet stehen sich also die Ausgleichszahlung an den ausscheidenden Vertreter und die künftigen Gewinnchancen für den Betrieb im Verhältnis von Leistung und Gegenleistung gegenüber. Wollte man deshalb wegen der möglichen künftigen Belastung des Geschäftsherrn eine Rückstellung passivieren, so müßte man auch den wirtschaftlichen Gegenwert in gleicher Höhe aktivieren; im Ergebnis würde also der laufende Gewinn nicht beeinflußt. Weil der Ausgleich mit Geschäften zusammenhängt, die erst nach Beendigung des Vertretervertrags zustande kommen und sich deshalb im Ergebnis des Betriebs erst in einem Wirtschaftsjahr nach Beendigung des Vertretervertrags auswirken, würde es dem Grundsatz der richtigen Abgrenzung des Periodengewinns widersprechen, die Gegenwart mit Aufwand zu belasten, der mit dem Ertrag der Zukunft in Verbindung steht (Urteil des Senats I 290/56 U vom 13. Mai 1958, BStBl 1958 III S. 331, Slg. Bd. 67 S. 154). Inzwischen ist der IV. Senat im Urteil IV 118/59 S. vom 22. Oktober 1959 (BStBl 1960 III S. 21) in der rechtlichen Würdigung des Ausgleichsanspruchs aus § 89 b HGB der Entscheidung I 326/56 U a. a. O. beigetreten. Der Senat hält auch gegenüber den kritischen äußerungen im Fachschrifttum an seiner grundsätzlichen Betrachtung des Ausgleichsanspruchs nach § 89 b HGB fest.
In der Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 129/58 a. a. O. ist darauf hingewiesen, daß es für die rechtliche Beurteilung des Anspruchs aus § 89 b HGB auf die Zahl der beschäftigten Vertreter oder die Branche des Geschäftsherrn nicht ankommt. § 89 b HGB macht die Entstehung eines Ausgleichsanspruchs nicht von diesen Merkmalen abhängig. Da die rechtliche Würdigung des § 89 b HGB, nicht aber ein tatsächlicher Zustand oder eine Verkehrsübung streitig ist, kann die Entscheidung nicht, wie die Bfin. will, von den Steuergerichten auf ein Gutachten anderer Stellen verlagert werden (Urteil des Bundesfinanzhofs I 286/56 S vom 16. Dezember 1958, BStBl 1959 III S. 77, Slg. Bd. 68 S. 198). Weil also dem beantragten Gutachten für die Entscheidung des Streitfalls keine Bedeutung zukommt, sieht der Senat von der Einholung ab.
Zu der von der Bfin. erstrebten Gleichbehandlung der Pensionsanwartschaften von Arbeitnehmern und der Ausgleichsansprüche von Handelsvertretern nach § 89 b HGB wird auf die Urteile des Bundesfinanzhofs I 326/56 U und I 129/58 a. a. O. Bezug genommen, in denen schon auf den grundsätzlichen Unterschied hingewiesen ist, der darin besteht, daß Pensionszahlungen an Arbeitnehmer nachträglicher Lohn für früher geleistete Arbeit sind, während Ausgleichszahlungen nach § 89 b HGB gerade keine Nachzahlungen auf die laufende Provision sind, sondern ein Gegenwert für Gewinnchancen, die dem Geschäftsherrn bei einem Ausscheiden des Vertreters verbleiben. Zugesagte Pensionen an Arbeitnehmer muß der Arbeitgeber zahlen, auch wenn der Betrieb beim Ausscheiden des Arbeitnehmers aus dessen früherer Tätigkeit für die Zukunft keinen Vorteil mehr zu erwarten hat; unter der gleichen Voraussetzung kommt aber ein Ausgleichsanspruch nach § 89 b HGB nicht zur Entstehung.
Auch der Hilfsantrag der Bfin. ist nicht begründet. Wollte man ihm stattgeben, so würde im Ergebnis der Gewinn 1956 nicht nur wie bisher um 90 000 DM, sondern sogar um (246 600 ./. 90 000) 156 600 DM vermindert. Wie ausgeführt, müssen die möglichen künftigen Verpflichtungen des Geschäftsherrn aus § 89 b HGB und der zu erwartende Gegenwert grundsätzlich gleich hoch bewertet werden. Die von der Bfin. erstrebte unterschiedliche Bewertung auf der Aktiv- und Passivseite der Bilanz ist also nicht möglich.
Es wird zuweilen behauptet, die Verhältnisse hätten sich dahin entwickelt, daß die Geschäftsherren an ausscheidende Vertreter Abfindungen zahlen müßten, auch wenn die Voraussetzungen des § 89 b HGB nicht vorlägen, insbesondere um Prozesse zu vermeiden und ihren Vertreterstab nicht zu beunruhigen. Es ist in tatsächlicher Hinsicht zweifelhaft, ob das richtig ist. Unterstellt man es aber als richtig, so wäre deswegen eine Rückstellung nicht zulässig. Zahlt ein Geschäftsherr an einen Vertreter eine Abfindung, ohne daß die Voraussetzungen des § 89 b HGB vorliegen, mit anderen Worten, ohne daß, wie § 89 b HGB voraussetzt, die Abfindung die Gegenleistung für einen wirtschaftlichen Wert ist, der dem Geschäftsherrn nach Beendigung des Vertreterverhältnisses verbleibt, so handelt es sich um einen Geschäftsvorfall, der sich erst im Jahr der tatsächlichen Zahlung auswirken kann. Der Vertretervertrag ist ein zweiseitiger schwebender Vertrag, bei dem sich, wenn nicht besondere Verhältnisse vorliegen, Leistung und Gegenleistung gleichwertig gegenüberstehen, so daß wegen künftiger Lasten aus einem solchen Vertrag keine Rückstellung gebildet werden kann. Aus diesem rechtlichen Gesichtspunkt hat der Senat es abgelehnt, Rückstellungen wegen künftiger Verpflichtungen auf Grund des Arbeitnehmer-Kündigungsschutzgesetzes oder wegen künftiger Sozialleistungen an Arbeitnehmer zuzulassen (Urteile des Bundesfinanzhofs I 50/54 U vom 7. September 1954, BStBl 1954 III S. 330, Slg. Bd. 59 S. 311; I 122/56 U vom 25. September 1956, BStBl 1956 III S. 333, Slg. Bd. 63 S. 354). Dieselben Grundsätze müssen für etwaige Abfindungen gelten, zu deren Zahlung sich ein Geschäftsherr über § 89 b HGB hinaus ohne Rechtspflicht aus sozialen oder anderen Gründen bei dem Ausscheiden eines Vertreters entschließt.
Fundstellen
Haufe-Index 409640 |
BStBl III 1960, 208 |
BFHE 1960, 556 |
BFHE 70, 556 |
BB 1960, 585 |
DB 1960, 597 |