Entscheidungsstichwort (Thema)
Streitgegenstand des Gewinnfeststellungsverfahrens bei korrespondierender Bilanzierung; Verlustrealisierung durch Abtretung einer gegen die KG gerichteten Darlehensforderung eines Kommanditisten
Leitsatz (NV)
1. Macht ein Kommanditist mit seiner Klage nur geltend, er habe aus der Veräußerung seiner Darlehensforderung gegen die KG einen Verlust im Sonderbetriebsvermögen erlitten, ist als Folge der korrespondierenden Bilanzierung Streitgegenstand des Klageverfahrens auch die Höhe des Gesellschaftsgewinns.
2. Bei der entgeltlichen Abtretung einer zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Darlehensforderung an einen dem Abtretenden nahestehenden Dritten ist diesem die Forderung auch nach Steuerrecht zuzurechnen.
3. Grundsätze zum Bilanzausweis einer Darlehensverbindlichkeit beim Schuldner bei wertgeminderter, Eigenkapital ersetzender Darlehensforderung des Gläubigers.
4. Die mit der Abtretung eines Gesellschafterdarlehens verbundene Umqualifizierung der Darlehensverbindlichkeit der Gesellschaft von funktionalem Eigenkapital in ein "normales" Drittdarlehen hat keine, den Wertverlust der Darlehensforderung ausgleichende Gewinnerhöhung zur Folge, wenn der Gesellschafter zur Nachversteuerung der ihm von der Gesellschaft zugewiesenen Verluste verpflichtet ist.
Normenkette
EStG § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, § 4 Abs. 4, § 5 Abs. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. Als Kommanditisten waren die N-KG und die S-GmbH beteiligt; Anteilseigner der S-GmbH waren die Eheleute AM zu 75 v.H. und RM zu 25 v.H. des Stammkapitals. Die Komplementär-GmbH erhielt lediglich eine feste Vergütung und eine Verwaltungskostenumlage.
Die negativen Kapitalkonten der N-KG und der S-GmbH betrugen am 31. Dezember 1980 0,96 Mio. DM bzw. 1,44 Mio. DM, das negative Kapitalkonto der S-GmbH am 31. Dezember 1982 8 538 000 DM. Nach § 9 des Gesellschaftsvertrages der Klägerin sollte das Auseinandersetzungsguthaben eines ausscheidenden Gesellschafters unter Ausschluss weiter gehender Ansprüche mit dem Buchwert seiner Einlage ohne Ansatz stiller Reserven und eines Firmenwerts ermittelt werden.
Die N-KG schied zum 31. Dezember 1980 aus der Gesellschaft aus. In diesem Zusammenhang kam es zwischen ihr und der Klägerin zum Streit über die Rückzahlung einer Darlehensforderung, die sie gegenüber der Klägerin hatte. Nachdem die N-KG beim Landgericht (LG) im Jahre 1981 ein ihrer Klage auf Rückzahlung des Darlehens stattgebendes Urteil über 1 578 331,01 DM nebst Zinsen erstritten hatte, schlossen die Parteien im Berufungsverfahren im Jahre 1983 einen Vergleich. Die N-KG erklärte, dass sie gegen Zahlung von 500 000 DM durch RM wegen aller ihrer gegen die Klägerin erhobenen Forderungen befriedigt sei. Mit Kaufvertrag vom 10. Januar 1983 erwarb RM von der N-KG die Darlehensforderung gegen Zahlung von 500 000 DM. Bei diesem Betrag handelt es sich um 25,51 v.H. der titulierten Darlehensforderung zuzüglich der zwischenzeitlich aufgelaufenen Zinsen. Das negative Kapitalkonto musste die N-KG nicht ausgleichen; es wurde steuerrechtlich der S-GmbH belastet.
Mit Kaufvertrag vom 12. Januar 1983 erwarb RM für einen Kaufpreis von 689 662 DM auch eine verzinsliche Darlehensforderung, die der S-GmbH gegen die Klägerin zustand und die in der Bilanz der Klägerin zum 31. Dezember 1982 mit ihrem Nennwert von 2 703 499 DM ausgewiesen war. Der Kaufpreis entspricht 25,51 v.H. dieses Betrags. Das Darlehen war --wie auch das Darlehen der N-KG-- aufgrund einer bei der Gründung der Klägerin im Jahre 1972 getroffenen Vereinbarung gewährt worden. In den Bilanzerläuterungen wurden die Darlehen als Eigenkapitalersatz beurteilt.
Die Darlehensforderungen, die RM von der N-KG und der S-GmbH erworben hatte, sind in den Bilanzen der Klägerin in der Folgezeit unter dem Passivposten "Darlehen" erfasst worden. Für die Forderungen waren weder Sicherheiten gewährt noch ein Rückzahlungszeitpunkt vereinbart worden. Sie wurden nach ihrer Abtretung auch nicht mehr verzinst.
Die Klägerin ging in ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte für das Streitjahr 1983 davon aus, dass die Abtretungen der Darlehensforderungen durch ihre Gesellschafter gewinnneutral gewesen seien, und erklärte einen laufenden Verlust aus Gewerbebetrieb von ./. X DM.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah im Anschluss an eine Außenprüfung in beiden Forderungsverkäufen einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (§ 42 der Abgabenordnung --AO 1977--). Er nahm an, die Verkäufe hätten jeweils zu einem Erlöschen der Darlehensverbindlichkeiten bei der Klägerin und zu einem Entnahmegewinn in Höhe der Differenz zwischen dem Nennwert der Forderungen und dem gezahlten Kaufpreis geführt (N-KG: 1 459 325 DM; S-GmbH: 2 013 837 DM). Das FA stellte auf dieser Grundlage einen Gewinn von … DM fest und rechnete den Mehrgewinn allein der S-GmbH zu. Der Einspruch blieb erfolglos.
Mit ihrer Klage begehrte die Klägerin die Feststellung eines Verlustes von … DM. Sie war der Ansicht, dass Entnahmegewinne durch die Forderungsverkäufe nicht entstanden seien; vielmehr habe bei der S-GmbH die Differenz zwischen dem Nominalwert der Darlehensforderung und dem Kaufpreis zu einem Verlust im Sonderbetriebsvermögen von 2 013 837 DM geführt. Um diesen Betrag sei der bisher erklärte Verlust von … DM zu erhöhen. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Der Erwerb der Darlehensforderung der S-GmbH durch RM sei weder ein Scheingeschäft noch eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung. Da die Abtretung zu einem Preis erfolgt sei, der unter dem Nennwert der Forderung gelegen habe, sei der S-GmbH in Höhe der Differenz ein Verlust entstanden. Das gelte unabhängig davon, dass es sich um ein kapitalersetzendes Darlehen gehandelt habe. Der Erwerb der Darlehensforderung der N-KG und deren Ausscheiden im Jahr 1980 hätten keine Auswirkungen auf die für 1983 festzustellenden Einkünfte der Klägerin (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2003, 672).
Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes --EStG--, § 42 Abs. 1 AO 1977).
Das FA beantragt nur noch, das Urteil des FG aufzuheben und den Feststellungsbescheid für 1983 vom 29. Juni 1988 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. September 1989 dahin gehend zu ändern, dass der Gewinn der Klägerin aus Gewerbebetrieb auf ./. X DM festgestellt wird.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist nicht begründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
A. Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens ist nur noch die Rechtmäßigkeit des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft, soweit dieser durch die Abtretung der Darlehensforderung durch die S-GmbH an RM beeinflusst wird.
1. Die Klägerin macht zwar hinsichtlich dieser Abtretung nur einen Verlust im Sonderbetriebsvermögen der S-GmbH geltend, der grundsätzlich Gegenstand eines selbständigen Klageverfahrens ist (vgl. u.a. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544, und BFH-Beschluss vom 21. August 2002 VIII B 116/01, BFH/NV 2002, 1609). Eine solche isolierte Anfechtung des Feststellungsbescheides ist jedoch dann nicht möglich, wenn sich aus dem zu beurteilenden Geschäftsvorfall zwangsläufig Auswirkungen auch auf andere Besteuerungsgrundlagen ergeben können, die für sich gesehen selbständige Streitgegenstände bilden (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 8. Juni 2000 IV R 65/99, BFHE 192, 207, BStBl II 2001, 89, unter 2.b der Gründe, und vom 6. Dezember 2000 VIII R 21/00, BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194, unter II.2.d der Gründe, jeweils m.w.N.). Das ist hier der Fall. Die gegen die Klägerin gerichtete Darlehensforderung gehört zwar zum Sonderbetriebsvermögen der S-GmbH und ist deshalb nicht Eigenkapital der S-GmbH bei der Klägerin; sie wird aber nach Einkommensteuerrecht wie Eigenkapital behandelt (dazu nachfolgend unter B.2.c aa) und zeit- und betragsgleich mit der in der Gesellschaftsbilanz der Klägerin ausgewiesenen Verbindlichkeit bilanziert (zu dieser "korrespondierenden Bilanzierung" vgl. u.a. Senatsurteil vom 28. März 2000 VIII R 13/99, BFHE 191, 517, BStBl II 2000, 612, unter 2. der Gründe, m.w.N.). Das hat zur Folge, dass jedenfalls insoweit als diese Behandlung Auswirkungen auf das bilanzielle Ergebnis der Gesellschaft hat, auch diese Auswirkungen in die steuerrechtliche Beurteilung einzubeziehen sind.
2. Die zunächst ebenfalls streitigen Rechtsfolgen des Forderungsverkaufs durch die N-KG an die RM sind nicht mehr Gegenstand des Verfahrens. Die Beteiligten sind sich inzwischen darüber einig, dass dieser Vorgang keine Auswirkungen auf das steuerrechtliche Ergebnis des Streitjahres hat. Das FA hat dementsprechend seinen Revisionsantrag auf die Gewinnauswirkung des Forderungsverkaufs durch die S-GmbH an RM beschränkt.
B. Die Klägerin macht zu Recht geltend, dass die S-GmbH neben dem ihr zugewiesenen unstreitigen Anteil am laufenden Verlust der Gesellschaft in Höhe von X DM durch die Abtretung der Forderung an RM einen Verlust in ihrem Sonderbetriebsvermögen in Höhe von 2 013 837 DM erlitten hat, der bei ihr im Streitjahr 1983 als ausgleichs- und abzugsfähiger Verlust zu berücksichtigen ist.
1. RM ist durch die Abtretung Gläubigerin der Darlehensforderung geworden; die Forderung war nach ihrer Abtretung auch nach Einkommensteuerrecht nicht mehr der S-GmbH zuzurechnen.
a) Das FG hat ausgeführt, dass die von den Vertragsparteien im Sinne einer Forderungsabtretung formulierten rechtsgeschäftlichen Erklärungen auch tatsächlich so gewollt waren und dass keine Anhaltspunkte für einen dem Grunde oder der Höhe nach nicht ernstlich gewollten Kaufvertrag ersichtlich seien. Allenfalls enthalte der Vertrag bei objektiver Beurteilung Elemente einer unentgeltlichen Zuwendung. Eine ggf. teilentgeltliche Veräußerung bewirke aber weder ein nach § 117 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) nichtiges noch ein nach § 41 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 steuerrechtlich unbeachtliches Rechtsgeschäft.
An diese Feststellungen ist der Senat gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Die Würdigung der Willenserklärungen widerspricht weder den gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 BGB) noch den Denkgesetzen und Erfahrungssätzen.
b) Die Darlehensforderung ist mit ihrer Abtretung auch steuerrechtlich RM zuzurechnen. Die für die Zurechnung von Gesellschafterdarlehen an nahe stehende Personen geltenden Grundsätze sind hier entgegen der Ansicht des FA nicht anwendbar.
aa) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 22. Januar 2002 VIII R 46/00 (BFHE 197, 517, BStBl II 2002, 685) entschieden, dass Zinsen bei der steuerlichen Gewinnermittlung der Gesellschaft nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können, wenn sich der beherrschende Gesellschafter einer Personengesellschaft in einem notariellen Vertrag verpflichtet, seinem Kind zu Lasten seines Darlehenskontos einen Geldbetrag unter der Bedingung zuzuwenden, dass er der Gesellschaft sogleich wieder als Darlehen zur Verfügung zu stellen ist. Das gelte auch bei längeren Abständen zwischen Schenkungs- und Darlehensvertrag, wenn zwischen beiden Verträgen eine auf einem Gesamtplan beruhende sachliche Verknüpfung bestehe. Dieser Rechtsprechung liegt die Erwägung zugrunde, dass unter den genannten Voraussetzungen im Zeitpunkt der Schenkung eine endgültige Vermögensverschiebung zwischen dem Mitunternehmer und einem Angehörigen noch nicht vorliegt. Das gilt --wie der erkennende Senat in diesem Urteil ebenfalls ausgeführt hat-- auch für den Fall, dass Gegenstand der Schenkung kein dem Gesellschaftsvermögen entnommener Geldbetrag mit der Auflage zum Abschluss eines Darlehensvertrages mit der Gesellschaft ist, sondern eine dem Mitunternehmer gegen die Gesellschaft zustehende Darlehensforderung, die --im "verkürzten Vertragsweg"-- an den Angehörigen abgetreten wird. Die Darlehensforderung wird in diesen Fällen steuerrechtlich nicht dem Erwerber, sondern weiterhin dem Mitunternehmer zugerechnet.
RM war in diesem Sinne eine "Angehörige" der Mitunternehmerin Z-GmbH. Sie ist mit 25 v.H. am Stammkapital dieser Gesellschaft beteiligt und damit eine dieser nahe stehende Person (vgl. dazu BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996 I R 139/94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301, m.w.N., und --wenn der Angehörige auch Mitgesellschafter ist-- BFH-Urteil vom 29. September 1981 VIII R 8/77, BFHE 135, 31, BStBl II 1982, 248) und sie ist die Ehefrau des beherrschenden Gesellschafters der S-GmbH.
bb) Ob und inwieweit diese Grundsätze auch bei teilentgeltlichen Geschäften anzuwenden sind, braucht der Senat im Streitfall nicht zu entscheiden. Es ist von einem entgeltlichen Geschäft auszugehen.
Das FG hat den Wert der Forderung im Zeitpunkt ihrer Abtretung nicht festgestellt; es ging jedoch im Anschluss an die Beurteilung der Vermögenslage der Klägerin durch das FA, das die Forderung mit 0 DM bewertet hat, davon aus, dass der Wert der Forderung jedenfalls nicht höher war als ihn die Vertragsparteien mit dem Kaufpreis angesetzt haben. Für diese Annahme spricht auch, dass der Kaufpreis mit 25,51 v.H. des Nennbetrags der Forderung dem Kaufpreis entspricht, den RM für die Darlehensforderung der N-KG --einer weder der Klägerin, noch der S-GmbH, noch RM nahe stehenden Person-- bezahlt hat und dass dieser Preis im Rahmen eines Vergleichs festgesetzt wurde, den die N-KG mit der Klägerin geschlossen hatte. Es liegt nahe, dass dieser Preis nicht nur durch die angespannte Liquiditätslage der S-GmbH, sondern auch durch das Interesse der S-GmbH mitbestimmt wurde, die mit der Haftung nach Kapitalersatzrecht belastete Forderung loszuwerden (zu der vergleichbaren Rechtslage bei Veräußerung des Gesellschaftsanteils unter seinem Buchwert vgl. BFH-Urteil vom 26. Juni 2002 IV R 3/01, BFHE 199, 482, BStBl II 2003, 112, m.w.N.; zur Haftung nach Kapitalersatzrecht nachfolgend unter 2.b). Andererseits hatte RM ein Interesse daran, die Forderung unter Berücksichtigung des in dem ungesicherten Fortbestand der Klägerin liegenden Risikos zu einem Preis zu erwerben, der ihr nicht nur einen möglichen Gewinn versprach, sondern ihr auch einen erheblichen faktischen Einfluss auf das Unternehmen der --bis heute existierenden-- Klägerin sicherte. Unter diesen Umständen konnte das FG davon ausgehen, dass der Kaufpreis das Ergebnis eines Interessenausgleichs zwischen den Vertragsparteien war.
c) An dieser Rechtslage ändert sich entgegen der Ansicht des FA auch nichts dadurch, dass RM an der S-GmbH und über deren Eigenschaft als Kommanditistin mittelbar auch an der Klägerin beteiligt war. Zwar ordnet § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG an, dass der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter einem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleichsteht; das würde hier eine --anteilige-- Veräußerung von einem Sonderbetriebsvermögen in ein anderes desselben Mitunternehmers fingieren. Die Vorschrift ist aber im Streitjahr noch nicht anwendbar (§ 52 Abs. 18 EStG 1991) und gilt --wie auch schon zuvor (BFH-Beschluss vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691)-- nicht entsprechend für die mittelbare Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft (Senatsurteil vom 28. Oktober 1999 VIII R 66-70/97, BFHE 190, 204, BStBl II 2000, 183, unter II.2.b der Gründe).
2. Die Abtretung der Darlehensforderung hat sich auf der Ebene der Gesellschaft nicht gewinnerhöhend ausgewirkt.
a) Die Darlehensverbindlichkeit war in der Bilanz der Klägerin zum 31. Dezember 1983 mit ihrem Nennwert (Rückzahlungsbetrag, § 253 Abs. 1 Satz 2 des Handelsgesetzbuchs --HGB--, § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG) in Höhe von 2 703 499 DM anzusetzen. Das gilt auch dann, wenn die Fälligkeit der Verbindlichkeit --wie hier-- ab der Abtretung der Forderung unverzinslich hinausgeschoben ist (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 23. Juni 1988 IV R 139/86, BFHE 154, 89, BStBl II 1988, 1001, unter 2. der Gründe). Die Abtretung hat sich auf diesen Bilanzansatz nicht ausgewirkt.
aa) Die Darlehensverbindlichkeit war insbesondere nicht wegen fehlender betrieblicher Veranlassung auszubuchen.
Der Umstand, dass eine Personengesellschaft nach Zivilrecht Darlehensnehmerin ist, hat nicht ohne weiteres zur Folge, dass die Darlehensschuld zum (negativen) Betriebsvermögen der Gesellschaft gehört; das Darlehen muss vielmehr auch betrieblich veranlasst sein (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteil vom 5. März 1991 VIII R 93/84, BFHE 164, 46, BStBl II 1991, 516, und die weiteren Rechtsprechungsnachweise bei Schmidt, Einkommensteuergesetz, 22. Aufl., § 15 Rz. 485 f.). Das war hier jedoch entgegen der Ansicht des FA der Fall. Das Darlehen war zwar von der S-GmbH nicht zu fremdüblichen Konditionen gewährt worden, weil die Klägerin weder Sicherheiten zu leisten hatte noch ein Rückzahlungszeitpunkt vereinbart war. Das ändert aber nichts daran, dass die Verbindlichkeit betrieblich veranlasst war und dies auch nach der Forderungsabtretung geblieben ist. Die Kreditmittel wurden unstreitig zur Finanzierung betrieblich veranlassten Aufwands verwendet; die Notwendigkeit, Üblichkeit und Zweckmäßigkeit der Kreditaufnahme spielt deshalb für die Qualifizierung des Darlehens keine Rolle (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1991 VIII R 148/85, BFHE 167, 309, BStBl II 1992, 647, m.w.N.). Ein Fremdvergleich war insoweit nicht anzustellen.
Das gilt auch für die Beurteilung der Abtretungsfolgen. RM hat die Darlehensforderung zu den von der Klägerin mit der S-GmbH vereinbarten Konditionen übernommen; auch in diesem Fall ist die steuerrechtliche Anerkennung des Darlehens nicht vom Ergebnis eines Fremdvergleichs abhängig (BFH-Urteile vom 22. Mai 1984 VIII R 35/84, BFHE 142, 28, BStBl II 1985, 243, und vom 21. Mai 1987 IV R 39/85, BFHE 150, 38, BStBl II 1987, 628, unter 3. der Gründe). Das wäre allenfalls dann anders, wenn der Darlehensvertrag anlässlich der Abtretung wesentlich umgestaltet worden wäre (BFH-Urteil vom 20. September 1990 IV R 17/89, BFHE 162, 90, BStBl II 1991, 18; weiter gehend Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 1. Dezember 1992, BStBl I 1992, 729: Es ist stets ein Fremdvergleich durchzuführen). Davon ist hier jedoch nicht auszugehen. Daran ändert auch nichts, dass die Klägerin sowohl die von der S-GmbH als auch die von der N-KG abgetrennten Darlehensforderungen tatsächlich nicht mehr verzinst hat. Weder aus dem einen noch aus dem anderen Kaufvertrag dieser Gesellschaften mit RM noch aus einer ergänzenden Vereinbarung mit der Klägerin ergibt sich, dass die Forderungen inhaltlich verändert werden sollten.
bb) Die Verbindlichkeit war als solche auch unabhängig davon als Darlehensverbindlichkeit auszuweisen, dass das Darlehen --wie das FG mit den Beteiligten angenommen hat-- von der S-GmbH als gesellschaftsrechtlicher Beitrag geschuldet wurde (vgl. dazu u.a. BFH-Urteil vom 13. Oktober 1998 VIII R 78/97, BFHE 187, 227, BStBl II 1999, 163, unter II.4.b cc der Gründe) und eigenkapitalersetzende Funktion hatte (vgl. dazu BFH-Urteil vom 28. März 2000 VIII R 28/98, BFHE 191, 347, BStBl II 2000, 347). Es blieb auf die Höhe des Bilanzansatzes auch ohne Auswirkung, dass die Forderung der S-GmbH --wie das FA annimmt-- nichts mehr wert war und die Klägerin überschuldet war, solange die Forderung nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr erfüllt werden musste (vgl. BFH-Urteile vom 22. November 1988 VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359; vom 8. April 1998 VIII R 21/94, BFHE 186, 194, BStBl II 1998, 660, unter II.2.c der Gründe); für diese Annahme sind im Streitfall keine Anhaltspunkte ersichtlich.
cc) Die Darlehensverbindlichkeit war auch nicht deshalb mit einem unter ihrem Nennwert liegenden Wert anzusetzen, weil die S-GmbH --wie das FA unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 1. Februar 2001 IV R 3/00 (BFHE 194, 13, BStBl II 2001, 520) annimmt-- in Höhe der Differenz zwischen dem Nennbetrag und dem erzielten Kaufpreis auf die Forderung verzichtet hat oder der Vorgang wegen Rechtsmissbrauchs nach § 42 AO 1977 wie ein Verzicht zu behandeln war. Der dem Urteil in BFHE 194, 13, BStBl II 2001, 520 zugrunde liegende Sachverhalt ist mit dem Streitfall nicht vergleichbar. Es gibt keine Anhaltspunkte dafür, dass die S-GmbH gegenüber der Klägerin eine (konkludente) Verzichtserklärung abgegeben hat und RM deshalb die erworbene Forderung nicht mit ihrem Nennbetrag gegenüber der Klägerin geltend machen sollte. Selbst der verbilligte Verkauf einer nicht mehr werthaltigen Forderung könnte --wenn ein solcher hier vorläge-- nur unter ganz besonderen Umständen steuerrechtlich wie ein (Teil-)Verzicht auf die Forderung behandelt werden (vgl. dazu --für Forderungen gegenüber einer notleidenden Kapitalgesellschaft-- BFH-Urteil vom 30. Januar 2002 I R 13/01, BFH/NV 2002, 1172, unter II.3. der Gründe).
Solche Umstände liegen hier nicht vor. Die Abtretung der Forderung hat für die Klägerin weder zivilrechtlich (dazu nachfolgend unter b) noch steuerrechtlich nachteilige Folgen (dazu nachfolgend unter c). Sie ist insbesondere nicht wie eine --im Zeitpunkt der Abtretung unzulässige-- Darlehensrückzahlung an die S-GmbH zu behandeln.
b) Die Qualifizierung des Darlehens als Eigenkapitalersatz hat weder ein Verbot der Abtretung der Forderung noch eine inhaltliche Veränderung der Verbindlichkeit durch die Abtretung zur Folge. Insbesondere führt die Abtretung nicht zu einem die Differenz zwischen Nennwert und tatsächlichem Wert der Rückzahlungsverpflichtung im Zeitpunkt der Abtretung ausgleichenden Ersatzanspruch gegenüber der S-GmbH.
Die Bindung nach Kapitalersatzrecht ergibt sich bei der gegen eine GmbH & Co. KG gerichteten Darlehensforderung eines Kommanditisten daraus, dass dieser durch den Abzug von Mitteln aus dem Vermögen der KG zugleich das Stammkapital der GmbH mit der Folge angreifen kann, dass den Gläubigern der Haftungsfonds entzogen wird; dies soll durch eine Auszahlungssperre --im Insolvenzfall in voller Höhe-- verhindert werden (§ 172a HGB; ständige Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs --BGH--, vgl. u.a. Urteil vom 19. Februar 1990 II ZR 268/88, BGHZ 110, 342 f., und die weiteren Nachweise bei Hommelhoff/Goette/ Kleindiek, Eigenkapitalersatzrecht in der Praxis, 3. Aufl., Rz. 156 f., 133 f.). Diese Bindung bewirkt zwar, dass die Darlehensverbindlichkeit den übrigen Verbindlichkeiten im Range nachgeht und der Rückzahlungsbetrag deshalb regelmäßig unter dem Nennwert der Verbindlichkeit liegen wird. Eine Korrektur des Wertansatzes der Verbindlichkeit und ein die Wertminderung ausgleichender "Sachhaftungsanspruch" auf der Aktivseite der Bilanz ist aber weder vor der Abtretung der Forderung (BFH-Urteil vom 26. September 1996 IV R 105/94, BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277, unter 3.cc der Gründe, m.w.N.) noch danach zulässig. Die Klägerin sieht sich infolge der Abtretung auch keinem Gläubiger gegenüber, der seine Forderung nunmehr ohne die Schutzrechte nach dem Kapitalersatzrecht geltend machen kann. Vielmehr kann die Bindung der Forderung nach Kapitalersatzrecht auch dem Erwerber der Forderung entgegengehalten werden (§ 404 BGB, und dazu BGH-Urteile vom 21. März 1988 II ZR 238/87, BGHZ 104, 33, 43, und vom 2. April 2001 II ZR 261/99, Der Betrieb --DB-- 2001, 1027). Wie der Zedent tritt auch der Zessionar mit seiner Forderung hinter die Ansprüche der übrigen Gesellschaftsgläubiger zurück.
c) Die Abtretung der Forderung hat steuerrechtlich keine Gewinnrealisierung auf der Ebene der Gesellschaft zur Folge.
aa) Der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft wird bei Sondervergütungen einer Personengesellschaft an einen ihrer Gesellschafter in der Weise ermittelt, dass die in der Steuerbilanz der Gesellschaft passivierte Verbindlichkeit zur Zahlung der Sondervergütung durch einen gleich hohen Aktivposten in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters ausgeglichen wird (BFH-Urteil in BFHE 191, 517, BStBl II 2000, 612, unter 2. der Gründe, m.w.N.). Dieser Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung gilt sowohl für die im Streitfall angefallenen Zinsforderungen als auch für die zur Erzielung der Zinsen eingesetzte Darlehensforderung. Diese Forderung wird in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft wie Eigenkapital behandelt; sie erhöht das (Gesamt-)Eigenkapitalkonto der Mitunternehmerschaft (ständige Rechtsprechung, vgl. dazu BFH-Urteile vom 30. März 1999 VIII R 86/96, BFH/NV 2000, 15, und vom 5. Juni 2003 IV R 36/02, BFHE 202, 395, BStBl II 2003, 871, jeweils m.w.N.). Auch wenn feststeht, dass die Forderung wertlos ist, weil sie weder von der Klägerin noch vom persönlich haftenden Gesellschafter beglichen werden kann, folgt aus der Behandlung als Eigenkapital, dass eine Wertberichtigung während des Bestehens der Gesellschaft nicht in Betracht kommt. Das Imparitätsprinzip gilt insoweit nicht. Vielmehr wird dieser Verlust im Sonderbetriebsvermögen --ebenso wie der Verlust der Einlage in das Gesellschaftsvermögen-- grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerstellung, also beim Ausscheiden des Gesellschafters oder bei Beendigung der Gesellschaft realisiert (ebenfalls ständige Rechtsprechung, vgl. die Nachweise im Urteil in BFHE 202, 395, BStBl II 2003, 871). Damit weist die Verbindlichkeit in der Gesellschaftsbilanz dem Grunde und der Höhe nach zwar nicht formal, aber doch funktional Eigenkapital der Gesellschaft aus.
Mit ihrer Abtretung werden Forderung und Verbindlichkeit aus dieser systembedingten Verknüpfung gelöst; die Forderung verliert ihre Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen und die Verbindlichkeit ist künftig wie ein "normales" Drittdarlehen als Fremdkapital zu behandeln (BFH-Urteile vom 13. Oktober 1972 I R 234/70, BFHE 107, 375, BStBl II 1973, 116; in BFHE 142, 28, BStBl II 1985, 243; vom 15. Dezember 1988 IV R 29/86, BFHE 155, 543, BStBl II 1989, 500; vom 12. Dezember 1996 IV R 77/93, BFHE 183, 379, BStBl II 1998, 180; zur Abgrenzung vgl. BFH-Urteil in BFHE 162, 90, BStBl II 1991, 18).
bb) Diese Umqualifizierung des Darlehens hat auf der Ebene der Gesellschaft keine weiter gehenden steuerrechtlichen Folgen.
aaa) Aus der Gleichbehandlung des Verlusts der Forderung im Sonderbetriebsvermögen mit dem Verlust einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen folgt, dass auch der durch die Veräußerung der Forderung unter pari im Sonderbetriebsvermögen entstandene Verlust nicht anders behandelt werden kann als der Verlust von Eigenkapital in der Gesellschaftsbilanz. Der Verlust einer Einlage findet seinen Niederschlag aber nicht im Sonderbetriebsvermögen, sondern in der Gesellschaftsbilanz; er kann deshalb nicht nochmals als Sonderverlust erfasst werden (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 14. Dezember 1995 IV R 106/94, BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, unter II.4. der Gründe; zur Auswirkung des Wertverlustes des Gesellschaftsanteils auf das Kapitalkonto des Gesellschafters vgl. näher BFH-Urteil vom 4. Juli 1974 IV R 166/70, BFHE 113, 30, BStBl II 1974, 677). Es kommt deshalb für die steuerrechtliche Beurteilung der Forderungsabtretung entscheidend darauf an, welche Folgen sich aus diesem Vorgang für den Verlust von Eigenkapital in der Gesellschaftsbilanz ergeben.
bbb) Im Streitfall hat sich der Wertverlust der Forderung auf der Ebene der Gesellschaft nach den Wertungen des Gesetzgebers noch nicht in der Weise ausgewirkt, dass er auf der Ebene des Gesellschafters nicht mehr berücksichtigt werden kann.
Die Klägerin hat in den dem Streitjahr vorausgehenden Jahren hohe Verluste erwirtschaftet, die der S-GmbH anteilig als ausgleichs- und abzugsfähige Verluste zugewiesen worden sind. Das hat dazu geführt, dass in der Steuerbilanz der Klägerin zum 31. Dezember 1982 ein negatives Kapitalkonto von 8 538 000 DM ausgewiesen war. Die in § 15a EStG getroffene Regelung, nach der in einem solchen Fall die Verlustanteile nur verrechenbar sind, war im Streitjahr noch nicht anwendbar (§ 52 Abs. 21 Satz 2 Nr. 1 und Satz 3 Nr. 1 EStG 1983); der Betrieb der Klägerin war ein Altbetrieb im Sinne dieser Übergangsregelung (vgl. dazu u.a. BFH-Urteil vom 10. Februar 1994 IV R 43/92, BFH/NV 1995, 12, m.w.N.). Hätte die S-GmbH der Klägerin die Geldmittel nicht als Darlehen gewährt, sondern als Einlage zur Verfügung gestellt, wäre durch die angefallenen Verluste ihr gesamtes Eigenkapital verbraucht, ihr negatives Kapitalkonto aber auch entsprechend niedriger. Ein weiterer Verlust --in ihrem Sonderbetriebsvermögen-- könnte nicht mehr entstehen.
Durch die Passivierung des Darlehens in der Gesellschaftsbilanz ist diese Folge jedoch nicht eingetreten. Der S-GmbH blieb damit bilanzrechtlich und im Verhältnis zu ihren Mitgesellschaftern ihr "Eigenkapital" insoweit erhalten. Durch die ihr zugewiesenen Verlustanteile erhöhte sich jedoch ihr negatives Kapitalkonto entsprechend (BFH-Urteil vom 13. Oktober 1998 VIII R 78/97, BFHE 187, 227, BStBl II 1999, 163, unter II.2.b der Gründe).
ccc) Die zugewiesenen Verlustanteile verblieben ihr aber noch nicht endgültig; sie waren mit einem steuerrechtlichen Ausgleichsanspruch belastet. Bei dieser Beurteilung geht der Senat auf der Grundlage von § 9 des Gesellschaftsvertrages davon aus, dass die S-GmbH wie schon die N-KG bei ihrem Ausscheiden aus der Gesellschaft nicht verpflichtet war, ihr negatives Kapitalkonto auszugleichen, und dass keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür bestehen, dass mit einem Ausgleich des negativen Kapitalkontos in Zukunft nicht mehr zu rechnen war (zu den Voraussetzungen einer vorzeitigen Kapitalkontenauflösung vgl. u.a. BFH-Urteil in BFHE 182, 33, BStBl II 1997, 277, und die weiteren Rechtsprechungsnachweise bei Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15a Rz. 241). Die S-GmbH war deshalb erst mit der Veräußerung ihres Gesellschaftsanteils oder bei Beendigung der Gesellschaft verpflichtet, einen entsprechenden --um ein ggf. gezahltes zusätzliches Entgelt erhöhten-- Veräußerungsgewinn zu versteuern (§ 52 Abs. 21 Satz 4 EStG 1983; BFH-Urteile vom 28. Juli 1994 IV R 53/91, BFHE 175, 353, BStBl II 1995, 112, unter 1. der Gründe; vom 14. Juni 1994 VIII R 37/93, BFHE 176, 10, BStBl II 1995, 246, unter 3.c der Gründe; in BFH/NV 2000, 15). Diese "Nachversteuerungspflicht" neutralisiert die durch den Verlust von Eigenkapital nicht abgedeckten Verlustzuweisungen.
Für das als Darlehensverbindlichkeit ausgewiesene Eigenkapital bedeutet dies, dass es für die Zuweisung ausgleichs- und abzugsfähiger Verluste noch zur Verfügung steht. Wird die Darlehensverbindlichkeit in Fremdkapital umqualifiziert und erhält der Gesellschafter als Gegenleistung für die Abtretung nicht den Nennwert der Forderung, wird der dadurch in seinem Eigenkapital eintretende Verlust nicht doppelt, sondern nur einmal --als Wertverlust der Forderung im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters-- erfasst.
ddd) Dieses Ergebnis steht im Einklang mit der bisherigen Rechtsprechung. Veräußert ein Gesellschafter mit negativem Kapitalkonto im Zuge der Veräußerung seines Gesellschaftsanteils auch die Darlehensforderung, erhöht das Entgelt den Veräußerungserlös und führt unbeeinflusst von der Nachversteuerungspflicht hinsichtlich seines negativen Kapitalkontos zu einem Veräußerungsverlust im Sonderbetriebsvermögen, wenn das Entgelt unter dem Nennbetrag der Forderung liegt. Dasselbe gilt für den Fall, dass die Darlehensforderung nach dem Ausscheiden eines Gesellschafters mit negativem Kapitalkonto an Wert verliert und für den Fall, dass ein Gesellschafter anlässlich der Veräußerung seines Gesellschaftsanteils die wertgeminderte Forderung aus seinem Sonderbetriebsvermögen in das Privatvermögen "mitnimmt" (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 175, 353, BStBl II 1995, 112, unter 2. und 3. der Gründe; vom 14. Dezember 1994 X R 128/92, BFHE 176, 515, BStBl II 1995, 465, unter 3.b und c der Gründe; in BFHE 183, 379, BStBl II 1998, 180; zur Übernahme der Forderung in ein Betriebsvermögen BFH-Urteil vom 6. März 2002 XI R 9/01, BFHE 198, 480, BStBl II 2002, 737). An diesem Ergebnis ändert sich nichts, wenn der Gesellschafter nur die Forderung an einen Dritten abtritt, den Gesellschaftsanteil aber behält. Es bleibt auf der Ebene der Gesellschaft bei seiner Verpflichtung zur Nachversteuerung des negativen Kapitalkontos im Zeitpunkt seines Ausscheidens aus der Gesellschaft --abzüglich für die Folgejahre festgestellter lediglich verrechenbarer Verluste (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 15; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15a Rz. 240 f., m.w.N., und das Beispiel bei Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 15a EStG Rz. 57 a)-- und der Entstehung eines Verlustes im Sonderbetriebsvermögen in Höhe der Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem Buchwert der Forderung.
3. Der durch den Verkauf der Forderung im Sonderbetriebsvermögen der S-GmbH eintretende Verlust war auch bereits im Streitjahr zu berücksichtigen.
a) Der Buchwert der Forderung im Zeitpunkt der Abtretung betrug 2 703 499 DM. Das entsprach dem Nennbetrag der in der Gesellschaftsbilanz passivierten Verbindlichkeit. Dieser Bilanzansatz war, wie ausgeführt, nach dem Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung von (negativem) Gesellschaftsvermögen und (positivem) Sonderbetriebsvermögen geboten. Bei dem erzielten Kaufpreis von 689 662 DM ergab sich damit bei der S-GmbH ein ausgleichs- und abzugsfähiger Verlust in Höhe von 2 013 837 DM.
b) Aus der Gleichbehandlung eines Verlustes im Sonderbetriebsvermögen mit dem Verlust der Einlage in das Gesellschaftsvermögen folgt, dass maßgeblich für die Verlustrealisierung grundsätzlich der Zeitpunkt ist, zu dem der Gesellschaftsanteil veräußert oder die Gesellschaft beendet wird (BFH-Urteil in BFHE 202, 395, BStBl II 2003, 871, unter III.2.d der Gründe). Diesem Grundsatz könnte bei einer Veräußerung der Forderung vor diesem Zeitpunkt nur dadurch entsprochen werden, dass in Höhe des durch diese Veräußerung im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters entstandenen Verlustes auf der Ebene der Gesellschaft ein gleichhoher Gewinn angesetzt und dem Gesellschafter zugerechnet wird. Die Hinzurechnung müsste außerhalb der Gesellschaftsbilanz erfolgen, weil die Verbindlichkeit in dieser Bilanz auch nach der Abtretung der Forderung in unveränderter Höhe auszuweisen ist. Der Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung gebietet jedoch eine solche Korrektur nicht. Zwar kann der Gesellschafter mit dem Verkauf der Forderung erreichen, dass der Wertverlust der Forderung bereits mit ihrem Verkauf und nicht erst beim Ausscheiden des Gesellschafters realisiert wird; beide Rechtsfolgen beruhen jedoch auf nicht vergleichbaren Sachverhalten. Mit der Veräußerung entfallen die mit der wertgeminderten Forderung verbundenen Chancen und Risiken einer weiteren Wertveränderung; der Verlust des Eigenkapitals ist wie bei der verlustrealisierenden Veräußerung eines Teils des Gesellschaftsanteils und anders als beim Fortbestand der Forderung im Sonderbetriebsvermögen endgültig. Der Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung bietet keine Rechtsgrundlage für eine Neutralisierung dieses Verlustes mit dem Ergebnis, dass auf der Ebene der Gesellschaft ein Gewinn auszuweisen und das negative Kapitalkonto des Gesellschafters entsprechend zu mindern ist. Die damit verbundene vorzeitige Nachversteuerung der dem Gesellschafter zugewiesenen Verlustanteile würde der in § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG 1983 getroffenen Regelung widersprechen, dass diese Verlustanteile nur im Falle des Ausscheidens des Gesellschafters oder der Beendigung der Gesellschaft durch den Ansatz eines Veräußerungsgewinns auszugleichen sind.
4. Bei diesem Ergebnis erweist sich die Annahme des FA, der Verkauf der Forderung sei eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung, als unberechtigt. Es ist unter den Beteiligten unstreitig, dass die S-GmbH mit diesem Verkauf ihre Liquidität verbessern wollte. Dass es zur Erreichung dieses Ziels auch andere Möglichkeiten (insbesondere eine Bareinlage der Gesellschafter) gegeben hätte, ist für die Beurteilung des Streitfalles ebenso wenig von Bedeutung wie die fehlende Möglichkeit einer Verlustrealisierung über eine Teilwertabschreibung, wenn die S-GmbH die Forderung behalten hätte. Die Behandlung der Forderung wie Eigenkapital des Gesellschafters beschränkt den Gesellschafter nicht in seiner Befugnis, über diese Forderung frei zu verfügen. Der Senat braucht deshalb zu den vom FG hierzu angestellten zusätzlichen Erwägungen und zu den dagegen im Revisionsverfahren erhobenen Einwendungen des FA nicht Stellung zu nehmen.
Fundstellen
Haufe-Index 1396063 |
BFH/NV 2005, 1523 |
DB 2007, 24 |
DStRE 2005, 1052 |