Leitsatz (amtlich)
Eine Bürgschaftsschuld gehört nicht zum Betriebsvermögen einer KG, wenn die Übernahme der Bürgschaft nicht betrieblich veranlaßt war, d. h. wenn es nach Lage des Falles als ausgeschlossen angesehen werden kann, daß die Gesellschaft die Bürgschaft auch zugunsten eines Fremden übernommen hätte (Anschluß an das BFH-Urteil vom 22. Mai 1975 IV R 193/71, BFHE 116, 328, BStBl II 1975, 804).
Normenkette
EStG § 4 Abs. 4, § 5 Abs. 1, § 15 Nr. 2
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG. Komplementäre sind die Geschwister P und F. Einzige Kommanditistin ist die Mutter der beiden Komplementäre. Die Komplementäre sind mit je 43 v. H., die Kommanditistin ist mit 14 v. H. am Gewinn und Verlust der Klägerin beteiligt.
Die Klägerin hatte am 22. Juni 1965 mit dem - nach einem Erbauseinandersetzungsvertrag alleinigen - Inhaber eines ... betriebes, der unter der Fa. S geführt wurde, einen Gesellschaftsvertrag geschlossen. Nach diesem Vertrag sollte das Einzelunternehmen als KG - S-KG - u. a. mit der Klägerin als persönlich haftender Gesellschafterin fortgeführt werden. Der Vertrag wurde indessen am 15. November 1965 zusammen mit dem Erbauseinandersetzungsvertrag aufgehoben. Gleichzeitig übertrugen die nunmehr wieder verfügungsberechtigten Erben den ... betrieb mit allen Aktiven und Passiven und mit dem Recht der Fortführung der Firma zum 30. November 1965 auf eine von den Gesellschaftern P und F der Klägerin und einem weiteren Gesellschafter K neugegründete OHG (S-OHG). Als Entgelt für diese Übertragung stellten die erwerbenden Gesellschafter bzw. die OHG die Erben u. a. von der persönlichen Haftung für die bisherigen Geschäftsschulden frei. Am Gesellschaftsvermögen der S-OHG sind K zu 50 v. H. und P und F zu je 25 v. H. beteiligt.
Am 14. März 1966 wurde die S-OHG aufgelöst. Auf P und F trafen bis zu diesem Zeitpunkt Verlustanteile von je 34 000 DM. Das Gesellschaftsvermögen wurde von dem bisherigen Mitgesellschafter K zum 1. April 1966 übernommen. Er stellte die ausscheidenden Gesellschafter im Innenverhältnis von der Haftung für sämtliche Schulden der Gesellschaft frei. Am 28. Juli 1967 wurde über sein Vermögen der Konkurs eröffnet.
Hauptgläubigerin der S-OHG war die Stadtsparkasse A. Ihre Forderungen gegenüber der Gesellschaft betrugen rd. 410 000 DM. Anläßlich des Ausscheidens der beiden Gesellschafter P und F aus der S-OHG stellte sie diese gegen eine am 19. April 1966 unterzeichnete Bürgschaftserklärung von ihrer Haftung für alle Schulden der OHG frei. Neben den beiden Gesellschaftern verbürgte sich auch die Klägerin gesamtschuldnerisch und "ohne zeitliche Beschränkung als Selbstschuldnerin" für alle Ansprüche der Stadtsparkasse aus ihrer Geschäftsverbindung mit der Fa. S bis zum Betrage von 136 000 DM.
Aus dieser Bürgschaft wurde die Klägerin im Jahre 1967 in Höhe von 8 000 DM und im Streitjahr 1968 in Höhe von 124 000 DM in Anspruch genommen. Die geleisteten Zahlungen machte sie in Höhe von 102 000 DM als gewinnmindernde Betriebsausgaben geltend. Zur Begründung trägt sie vor:
Die Beteiligungen an der S-OHG seien zumindest gewillkürtes Betriebsvermögen gewesen. Sie habe zu der S-OHG enge geschäftliche Beziehungen unterhalten. Ihr seien deshalb Preisvorteile eingeräumt worden, die mit 20 v. H. unter dem Marktbruttopreis gelegen hätten. Ein Ausweis in ihren Bilanzen zum 31. Dezember 1965 sei wegen verspäteter Aufstellung der Bilanz der S-OHG nicht möglich gewesen. Jedenfalls aber sei die übernommene Bürgschaftsverpflichtung als solche gewillkürtes Betriebsvermögen; sie habe diese Verpflichtung in der Bilanz zum 31. Dezember 1966 "vor dem Strich" ausgewiesen. Die Übernahme der Bürgschaft habe eine sofortige Inanspruchnahme der Fa. S verhindert und damit ihre Lieferfähigkeit erhalten. An dieser sei sie aber interessiert gewesen, weil sie - wie sich aus dem Auseinandersetzungsvertrag vom 14. März 1966 ergebe - auch weiterhin zu Vorzugspreisen beliefert werden sollte. Schließlich seien die Bürgschaftszahlungen Abwehrkosten. Der Abschluß des Bürgschaftsvertrages sei günstig gewesen. Die Inanspruchnahme der Gesellschafter P und F durch die Stadtsparkasse für alle Verbindlichkeiten der S-OHG hätte ihren eigenen Bestand gefährdet.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) berücksichtigte die Zahlungen bei der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Klägerin für 1968 nicht. Das FG wies die gegen den Feststellungsbescheid gerichtete Sprungklage ab. Eine außerbetrieblich begründete Verpflichtung der Gesellschafter einer Personengesellschaft könne keine Betriebsschuld der Personengesellschaft selbst begründen. Eine solche außerbetriebliche Verpflichtung läge hier vor. Die Klägerin habe auf Verlangen der Stadtsparkasse die (Mit-)Bürgschaft nur übernommen, um den Gesellschaftern P und F zu einer Freistellung von ihrer persönlichen Haftung für die Verbindlichkeit der S-OHG zu verhelfen. Umstände, die für einen ursächlichen Zusammenhang der Bürgschaft mit dem Betrieb sprächen, seien nicht ersichtlich. Insbesondere sei die Darstellung der Klägerin, sie sei die Bürgschaftsverpflichtungen nur eingegangen, um eine besonders günstige Geschäftsverbindung aufrechtzuerhalten, durch ihr späteres Verhalten widerlegt. Denn es sei kein weiterer Auftrag mehr erteilt worden.
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und - sinngemäß - bei der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung 1968 die Bürgschaftszahlungen bis zu einer Höhe von 113 352 DM als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Sie rügt Verletzung materiellen Rechts (§ 4 Abs. 4 EStG), insbesondere, daß das FG die vorgelegten Verträge - auf deren Inhalt im einzelnen die Vorentscheidung Bezug nahm - unzutreffend ausgelegt und deshalb den Tatbestand des Urteils falsch dargestellt habe. Richtig sei, daß sie mit den Bürgschaftszahlungen eine eigene Schuld erfüllt habe. Das ergebe sich aus ihrer Haftung für die bei Gründung der S-KG bestehenden Schulden des eingebrachten Einzelunternehmens nach § 28 HGB.
Das FA hat den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid während des Revisionsverfahrens mit Bescheid vom 26. Juni 1974 nach § 94 AO aus Gründen geändert, die das Revisionsbegehren sachlich nicht berühren. Die Klägerin hat den Antrag gestellt, den geänderten Bescheid zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
1. Kläger und Revisionskläger sind neben der KG auch deren Gesellschafter P und F. Es ist davon auszugehen, daß die zur Geschäftsführung berufenen und als Vertreter der klagenden KG auftretenden Gesellschafter die Klage gleichzeitig im eigenen Namen erheben wollten (vgl. Urteil des BFH vom 28. November 1974 I R 62/74, BFHE 114, 167, BStBl II 1975, 209).
2. Die geleisteten Zahlungen dürfen den Gewinn der Klägerin nicht mindern. Sie sind zur Erfüllung einer von der Klägerin übernommenen Bürgschaftsschuld bestimmt. Diese Schuld gehört nicht zum Betriebsvermögen der Gesellschaft (Gesellschaftsvermögen).
a) Die - bürgerlich-rechtlich - Zuordnung eines Vermögensgegenstandes zum Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft hat nicht stets auch die - steuerrechtliche - Zurechnung dieses Vermögensgegenstandes zum Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft zur Folge. Zwar hat der BFH wiederholt entschieden, daß bei einer gewerblich tätigen und bilanzierenden Personengesellschaft ein Wirtschaftsgut, das zivilrechtlich Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft ist, und deshalb gemäß § 38 HGB in ihre Handelsbilanz aufzunehmen ist, wegen der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 EStG) grundsätzlich auch einkommensteuerrechtlich Betriebsvermögen der Personengesellschaft ist (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 8. Oktober 1965 VI 185/64 U. BFHE 83, 574, BStBl III 1965, 708; vom 13. Oktober 1972 I R 213/69, BFHE 107, 418, BStBl II 1973, 209; vom 6. Juni 1973 I R 194/71, BFHE 109, 519, BStBl II 1973, 705). Zum Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft gehören auch eine von dieser übernommene Bürgschaftsverpflichtung und die mit dieser verbundenen Rückgriffsforderungen gegenüber dem Schuldner der verbürgten Schuld oder gegenüber den Mitbürgen (vgl. §§ 774, 769 BGB; zur Bilanzierung vgl. § 172 Abs. 4 AO und BFH-Urteil vom 19. März 1975 I R 173/73, BFHE 115, 359, BStBl II 1975, 614). Die Maßgeblichkeit dieser bürgerlich-rechtlichen Zuordnung für die Bestimmung des Umfangs des Betriebsvermögens gilt jedoch nicht ausnahmslos. Diese Ausnahme ergibt sich aus den einkommensteuerrechtlichen Begriffen des Betriebsvermögens und der Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 1 und 4, § 5 Satz 2 EStG; BFH-Urteil vom 22. Mai 1975 IV R 193/71, BFHE 116, 328, BStBl II 1975, 804, mit weiteren Nachweisen). Danach gehört im Streitfall die Bürgschaftsschuld nicht zum Betriebsvermögen der Gesellschaft, wenn ihre Übernahme nicht betrieblich veranlaßt war, d. h. wenn es nach Lage des Falles als ausgeschlossen angesehen werden kann, daß die Gesellschaft die Bürgschaft auch zugunsten eines Fremden übernommen hätte.
b) Die Übernahme der Bürgschaft durch die Klägerin war nicht in diesem Sinne betrieblich veranlaßt. Sie wurde erklärt, um die Gesellschafter P und F von ihrer Haftung für die Verbindlichkeiten der S-OHG freizustellen. Beweggrund der Übernahme war insbesondere nicht, daß die Klägerin ihre - günstigen - Geschäftsverbindungen zu der Fa. S aufrechterhalten wollte. Diese Feststellungen des FG sind für den erkennenden Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Sie beruhen auf der Würdigung der von der Klägerin und ihren Gesellschaftern mit der Stadtsparkasse geführten Verhandlungen und der Überzeugung, daß im Streitfall eine betriebliche Veranlassung der Bürgschaftsübernahme nicht ernstlich in Betracht komme. Diese Beweiswürdigung ist möglich. Ihr liegt eine zutreffende rechtliche Beurteilung zugrunde:
aa) Als Anlaß der Bürgschaftsverpflichtung scheidet insbesondere eine Beteiligung der Klägerin an der SOHG aus. Die Klägerin ist nicht selbst Gesellschafterin dieser OHG gewesen. Nur in diesem Fall wären die Beteiligungen - entsprechend den hierfür geltenden handelsrechtlichen Grundsätzen (vgl. BFH-Urteil vom 23. Juli 1975 I R 165/73, BFHE 117, 30, BStBl II 1976, 73) - dem Gesamthandsvermögen der Klägerin zuzuordnen. Was handelsrechtlich nicht Gesellschaftsvermögen sein kann, ist auch einkommensteuerrechtlich nicht - weder notwendiges noch gewillkürtes - Betriebsvermögen der Gesellschaft.
bb) Die Übernahme der Bürgschaft ist auch nicht deshalb betrieblich veranlaßt, weil eine Inanspruchnahme der Gesellschafter zu einer Existenzbedrohung der Klägerin geführt hätte. Die Haftung des Gesellschafters einer OHG für Gesellschaftsschulden nach § 128 HGB umfaßt zwar dessen gesamtes Vermögen, zu dem auch sein Anteil am Gesellschaftsvermögen einer anderen Personengesellschaft gehört. Der Zugriff der Gläubiger auf diesen Anteil erfolgt im Wege der Pfändung und Überweisung nach § 857 und § 859 Abs. 1 ZPO und durch anschließende Kündigung des Gesellschaftsverhältnisses (vgl. §§ 139, 161 Abs. 2 HGB und dazu im einzelnen Stöber, Forderungspfändung, 4. Aufl. 1975, S. 516 ff., 522 ff. mit weiteren Nachweisen). Die Gefahr, daß durch eine solche Maßnahme der Gesellschaft Kapital entzogen wird, reicht aber für die Annahme betrieblich veranlaßter Abwehrkosten nicht aus. Insoweit gilt nichts anderes als bei einer Kündigung des Gesellschaftsvertrages durch den Gesellschafter selbst für die dadurch bedingten Auseinandersetzungszahlungen oder Abfindungsleistungen der Gesellschaft. Diese Zahlungen sind entweder Kapitalrückzahlungen an den Gesellschafter oder Anschaffungskosten für den erworbenen Gesellschaftsanteil. Gewinnmindernde Betriebsausgaben sind in diesen Zahlungen nur in Ausnahmefällen enthalten (vgl. zuletzt - für Abfindungsleistungen - BFH-Urteil vom 12. Juni 1975 IV R 129/71, BFHE 116, 335, BStBl II 1975, 807, mit weiteren Nachweisen).
cc) Die Darstellung der Klägerin, sie habe die Zahlungen an die Stadtsparkasse zur Erfüllung einer eigenen Haftungsschuld geleistet, kann der Senat als neues tatsächliches Vorbringen in der Revisionsinstanz nicht mehr berücksichtigen (§ 118 Abs. 2 FGO). Nach den Feststellungen des FG sind die Zahlungen zur Erfüllung der Bürgschaftsschuld erbracht worden. Die Klägerin hat in bezug auf diese Feststellungen keine Verfahrensrügen erhoben.
Die Klägerin hatte auch keinen Anlaß, wegen einer möglichen drohenden Inanspruchnahme als persönlich haftende Gesellschafterin der S-KG gegenüber der Stadtsparkasse eine Bürgschaft zu übernehmen. Ob die Voraussetzungen einer Haftung nach § 128, § 161 Abs. 2 HGB erfüllt sind, braucht der erkennende Senat im Streitfall nicht zu prüfen. Wird ein ausgeschiedener Gesellschafter von einem früheren Gesellschaftsgläubiger in Anspruch genommen, so ist er im Innenverhältnis zu den übrigen Gesellschaftern nur in Höhe seiner Verlustbeteiligung zur endgültigen Schuldentragung verpflichtet (vgl. Hueck, Das Recht der offenen Handelsgesellschaft, 4. Aufl. 1971, S. 521 mit weiteren Nachweisen). Wird der Gesellschaftsvertrag - wie im Streitfall zugunsten der nunmehr wieder verfügungsberechtigten Erbengemeinschaft - ohne Liquidation der Gesellschaft aufgehoben, ist der Gesellschafter darüber hinaus in vollem Umfang von der persönlichen Haftung freigestellt. Den Zahlungen steht ein Rückgriffsanspruch in gleicher Höhe gegenüber.
3. Die Zahlungen sind auch keine Sonderbetriebsausgaben der Gesellschafter P und F.
Es kann dahingestellt bleiben, ob die Zahlungen der Klägerin bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht so zu beurteilen sind, als habe sie ihren Gesellschaftern P und F Mittel zur Begleichung ihrer Verbindlichkeiten aus der Haftung für die S-OHG zur Verfügung gestellt und diese lediglich im abgekürzten Zahlungsweg selbst an den Gläubiger geleistet. Ein Abzug der Zahlungen als Sonderbetriebsausgaben würde im Streitfall schon daran scheitern, daß die S-OHG, für deren Verbindlichkeiten ihre ehemaligen Gesellschafter P und F haften, ein gesondertes gewerbliches Unternehmen darstellt. Die Zahlungen hängen daher weder mit dem Betrieb der Klägerin noch mit der Beteiligung der Gesellschafter P und F an der Klägerin wirtschaftlich zusammen.
4. Obwohl die Revision in der materiellen Rechtsfrage keinen Erfolg hat, muß das angefochtene Urteil aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen werden. Auf Grund des Antrages der Klägerin ist der auf § 94 AO gestützte Berichtigungsbescheid vom 26. Juni 1974 Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden (§§ 68, 123 Satz 2 FGO). Der Antrag bewirkt, daß der Gegenstand des Verfahrens ein anderer geworden ist (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 9/70, BFHE 103, 549, BStBl II 1972, 219). Hinsichtlich dieses Verfahrensgegenstandes fehlen die nach § 118 Abs. 2 FGO für die Entscheidung des Revisionsgerichts erforderlichen tatsächlichen Feststellungen des FG (vgl. dazu BFH-Urteil vom 30. Juli 1975 I R 110/72, BFHE 117, 36, BStBl II 1976, 74).
Fundstellen
Haufe-Index 71955 |
BStBl II 1976, 668 |
BFHE 1977, 414 |