Leitsatz (amtlich)
Sogenannte Aufwandsentschädigungen, die eine Genossenschaft ihren Vorstandsmitgliedern zahlt, sind grundsätzlich steuerpflichtiger Arbeitslohn.
Normenkette
EStG § 19; LStDV § 2 Abs. 1
Tatbestand
Die Steuerpflichtige, eine Wohnungsbaugenossenschaft, hat einen aus drei Personen bestehenden Vorstand, von denen eine hauptberuflich beschäftigt ist. Die beiden anderen Vorstandsmitglieder N. und H. üben ihr Vorstandsamt nebenamtlich nach Beendigung ihrer eigentlichen Berufstätigkeit aus und erhielten dafür seit dem Jahre 1964 monatlich je 50 DM "Aufwandsentschädigung". Es geht im Rechtsstreit darum, ob das FA für diese Zahlungen zu Recht Lohnsteuer von der Steuerpflichtigen durch Haftungsbescheid fordert.
Vor dem FG machte die Steuerpflichtige geltend, N. und H. seien im Gegensatz zu dem die laufende Verwaltungsarbeit erledigenden hauptamtlichen Vorstandsmitglied nur ehrenamtlich tätig. Sie bezögen keinen Arbeitslohn, sondern nur einen Auslagenersatz und übten das Vorstandsamt nicht wegen der Einnahmen, sondern aus ideellen Gründen aus.
Das FG wies die Klage ab und führte in seiner in EFG 1968, 113 veröffentlichten Entscheidung aus: Die Steuerpflichtige sei eine juristische Person privaten Rechts, deren ausführendes Organ der Vorstand sei. N. und H. als Vorstandsmitglieder seien daher begriffsnotwendig in den geschäftlichen Organismus der Steuerpflichtigen eingegliedert. Die aus dieser Stellung fließenden monatlichen 50 DM seien ohne Rücksicht auf ihre Bezeichnung Arbeitslohn. Die Steuerpflichtige sei nicht befugt, einen behaupteten oder wirklichen Dienstaufwand steuerfrei pauschal abzugelten. Es müsse den Arbeitnehmern überlassen bleiben, den nachweisbaren Dienstaufwand auf dem vorgeschriebenen Wege als Werbungskosten geltend zu machen.
Mit der Revision wiederholt die Steuerpflichtige, mit den unbesoldeten Vorstandsmitgliedern bestehe kein Dienstverhältnis. Sie hätten nur einen Auftrag seitens der Mitgliederversammlung und seien dem hauptamtlichen Vorstandsmitglied als die Vertrauensleute der Genossen beigegeben. Sie seien deshalb, neben den regelmäßigen Vorstandssitzungen, wöchentlich mehrmals in der Geschäftsstelle der Steuerpflichtigen anwesend; das werde bedingt durch die zahlreichen Aufgaben, an denen sie mitzuwirken hätten. Jedoch seien sie weder an einen Arbeitsplatz noch an Bürostunden gebunden, wie es für Angestellte typisch sei. Die 50 DM seien im Verhältnis zu den Pflichten von N. und H. keine Besoldung. Vielmehr sollten damit Fahrtkosten, Porto- und Telefonauslagen, Verzehr bei Sitzungen des Vorstands und anderen Besprechungen vergütet werden.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision hat keinen Erfolg.
Die Begriffe "nichtselbständige Arbeit", "Arbeitnehmer" und "Arbeitslohn" werden zwar im EStG in den §§ 19, 38 ff. gebraucht, aber nicht umschrieben. Jedoch sind in § 1 Abs. 2 und 3 LStDV die Merkmale des Begriffs Arbeitnehmer im Anschluß an die Rechtsprechung des RFH und des BFH in zutreffender Gesetzesanwendung bestimmt (vgl. Urteile des Senats VI 183/59 S vom 24. November 1961, BFH 74, 97, BStBl III 1962, 37, und VI 167/63 U vom 3. Dezember 1965, BFH 84, 426, BStBl III 1966, 153 unter IV.). Danach liegt ein Arbeitsverhältnis vor, wenn die beschäftigte Person ihre Arbeitskraft schuldet, was zutrifft, wenn sie in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist.
Mit Recht hat das FG das Bestehen eines solchen Sachverhalts für N. und H. aus ihrer Eigenschaft als Vorstandsmitglieder bejaht. Nach dem Genossenschaftsgesetz (GenG) hat die Genossenschaft drei Organe: die Generalversammlung als oberstes Willensorgan (§§ 43 ff. GenG), den Aufsichtsrat als überwachendes Organ (§§ 36 ff. GenG) und den Vorstand, dem die Geschäftsführung und die Vertretung der Genossenschaft obliegt (§§ 24 ff. GenG). Nach § 34 GenG haben die Mitglieder des Vorstandes die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anzuwenden. Sie haben z. B. auf pünktliche Einzahlung der Geschäftsanteile zu achten, das Personal zu überwachen, die nach § 49 GenG festgesetzten Kredithöchstgrenzen einzuhalten und stets in erster Linie die Belange der Genossenschaft zu wahren (siehe weitere Einzelheiten bei Lang-Weidmüller, Genossenschaftsgesetz, 28. Aufl. 1965, Anm. 1 zu § 34). Aus dieser Funktion des Vorstands ergibt sich die Eingliederung seiner Mitglieder in den Organismus der Genossenschaft. Sie bilden gerade eines der "Organe". Es trifft zu, daß die Vorstandsmitglieder bei der Erledigung ihrer Obliegenheiten einen weitergehenden Gestaltungsspielraum haben als etwa der Buchhalter oder eine andere Bürokraft. Das ändert aber nichs an ihrer Arbeitnehmerstellung. Die Vorstände aller handelsrechtlichen Kapitalgesellschaften, selbst die Generaldirektoren der größten Aktiengesellschaften, sind trotz der oft nur geringen äußerlich erkennbaren Bindungen nach allgemeiner Auffassung immer Arbeitnehmer; auch die nach außen nur wenig hervortretenden Bindungen sind vorhanden und reichen zur Annahme der Arbeitnehmereigenschaft aus (Entscheidung des Senats VI 172/58 U vom 11. März 1960, BFH 70, 575, BStBl III 1960, 214). Es trifft zu, daß nach bürgerlichem Recht der in den Vorstand Berufene zu der Genossenschaft sowohl in ein Dienstverhältnis als ein Auftragsverhältnis treten kann, je nachdem, ob er besoldet oder unbesoldet ist (siehe Lang-Weidmüller, a. a. O., § 24 Anm. 6; Meyer-Meulenbergh, Genossenschaftsgesetz, 10. Aufl., 1965, § 24 Anm. 3). Der Unterschied ergibt sich ohne weiteres daraus, daß nach § 611 BGB zum Begriff des Dienstvertrages die Gewährung einer vereinbarten Vergütung gehört, während § 662 BGB den Begriff Auftrag als eine "unentgeltliche" Geschäftsbesorgung umschreibt. Im Rechtsstreit geht es aber gerade um die Frage, ob N. und H. für die Vorstandstätigkeit eine Vergütung erhalten.
Nach § 19 EStG (§ 2 Abs. 1 LStDV) ist Arbeitslohn alles, was dem Arbeitnehmer für seine Beschäftigung gewährt wird, und zwar ohne Rücksicht darauf, unter welcher Bezeichnung dies geschieht. Ob die Vergütung der geleisteten Arbeit angemessen ist, spielt steuerlich im allgemeinen keine Rolle. Im Streitfall wird eine "Aufwandsentschädigung" gezahlt. Da die monatlichen 50 DM den Herren N. und H. im Hinblick auf ihre Tätigkeit im Vorstand - die die Steuerpflichtige keineswegs als gering schildert - gewährt werden, sind sie Arbeitslohn im Sinne des Einkommensteuerrechts. Das FG hat schon darauf hingewiesen, daß die Steuerpflichtige mit dem Gebrauch des Wortes Aufwandsentschädigung offenbar Vorstellungen verbindet, die irrtümlich sind. Steuerfreie Aufwandsentschädigungen gibt es grundsätzlich nur aus öffentlichen Kassen (§ 3 Nr. 12 EStG, § 4 Nr. 1 LStDV). Sogenannte Aufwandsentschädigungen aus privaten Kassen als pauschaler Unkostenersatz können regelmäßig nur dadurch aus der Besteuerung herausgenommen werden, daß die dienstlich veranlaßten Aufwendungen in der vorgeschriebenen Form als Werbungskosten auf der Lohnsteuerkarte eingetragen werden (vgl. Hartz-Over-Meeßen, Lohnsteuer, Stichwort "Genossenschaften", S. 118).
Bei allerkleinsten Beträgen hat der BFH allerdings Ausnahmen zugelassen, sowohl in Beziehung auf das Bestehen eines Arbeitsverhältnisses als auch hinsichtlich pauschalen Unkostenersatzes aus privater Hand. So wurde in der Entscheidung IV 127/53 U vom 7.Oktober 1954 (BFH 59, 427, BStBl III 1954, 374) für Betriebskassierer einer Gewerkschaft bei einer durchschnittlichen Monatsvergütung von 4,27 DM ein Dienstverhältnis im Sinne des Lohnsteuerrechts verneint; die Kassierer unterzögen sich dieser (an sich schon geringfügigen) Mühewaltung vorwiegend aus ideellen, auf ihrer Zugehörigkeit zur Gewerkschaft fußenden Gründen. In der Entscheidung VI 228/60 U vom 15. September 1961 (BFH 73, 787, BStBl III 1961, 552) hatte der Senat ein "Hundegeld", das eine Wach- und Schließgesellschaft mit 1 DM täglich den Wachmännern zur Fütterung und Pflege des Wachhundes ohne Einzelnachweis zahlte, als nicht zum Arbeitslohn gehörend angesehen, weil nach den Erfahrungen dieser Betrag die tatsächlichen Ausgaben nicht überstiege. Der Senat ist jedoch der Auffassung, daß der gegenwärtige Streitfall, was den Umfang der Vorstandstätigkeit von N. und H. und die Höhe der Vergütung betrifft, mit den besonders gelagerten Tatbeständen der erwähnten Entscheidungen nicht gleichgesetzt werden kann.
Fundstellen
Haufe-Index 68412 |
BStBl II 1969, 185 |
BFHE 1969, 366 |