Entscheidungsstichwort (Thema)
Zufluß eines geldwerten Vorteils mit Erlangen des wirtschaftlichen Eigentums an einem Grundstück
Leitsatz (NV)
1. Wird ein Grundstück mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis verbilligt überlassen, fließt der geldwerte Vorteil in dem Kalenderjahr zu, in dem der Arbeitnehmer zivilrechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks wird.
2. Der Vorteilszufluß (Nr. 1) kann bei einem zu bebauenden Grundstück schon vor dessen Vermessung und vor Erfüllung der für die Bebauung erforderlichen öffentlich-rechtlichen Voraussetzungen anzunehmen sein.
Normenkette
EStG 1975 § 11 Abs. 1 S. 1, § 19 Abs. 1 Nr. 1; AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Oberbürgermeister der Stadt A. Er erwarb zusammen mit seiner Ehefrau von der Stadt durch notariellen Kaufvertrag vom 19. Oktober 1976 die zu diesem Zeitpunkt noch nicht vermessene Hälfte eines unbebauten Grundstücks. Der Kaufpreis wurde einen Monat nach Vollzug des Eigentumswechsels im Grundbuch fällig und bis dahin zinslos gestundet. Das Grundstück sollte aufgelassen werden, sobald der Meßbrief vorlag. Zusätzlich zu dem Kaufpreis waren die Anlieger- und Erschließungsbeiträge von den Käufern zu entrichten. Außerdem verpflichteten sie sich, auf dem Grundstück bis längstens 31. Dezember 1978 ein Wohnhaus nach Maßgabe der örtlichen Bauvorschriften bezugsfertig zu errichten. Die Stadt behielt sich für den Fall, daß die Bauverpflichtung nicht erfüllt wird, den Rücktritt vom Kaufvertrag vor. Das Grundstück wurde den Käufern sofort übergeben. Die öffentlichen Abgaben sollten erst mit Beginn des der Auflassung folgenden Kalendervierteljahres auf die Käufer übergehen. Der Kaufvertrag wurde von der Rechtsaufsichtsbehörde genehmigt.
Das Grundstück wurde mit . . . qm vermessen. Die Auflassung wurde am 21. August 1978 erklärt. Danach entrichteten die Käufer den Kaufpreis, der nach der bei Abschluß des Kaufvertrags geschätzten Grundstücksgröße berechnet ist. Außerdem hatten sie Anlieger- und Erschließungskosten zu zahlen. In der Folgezeit errichtete der Kläger auf dem Grundstück ein Wohngebäude, das er mit seiner Familie bewohnt.
Im Anschluß an eine Lohnsteuer-Außenprüfung bei der Stadt A nahm der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) an, daß das Grundstück im Zeitpunkt der Veräußerung einen Verkehrswert von . . . DM gehabt habe. Mit Einkommensteueränderungsbescheid 1976 vom 10. April 1980 erfaßte das FA die Differenz des angenommenen Verkehrswertes zum Kaufpreis ohne Nebenkosten bei den Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit. Der Einspruch hiergegen hatte keinen Erfolg.
Mit der Klage legte der Kläger im einzelnen dar, daß weder bei der Zuteilung noch der Bewertung des Grundstücks seine Person eine Rolle gespielt habe, sowie, daß ihm das Grundstück nicht verbilligt überlassen worden sei. Dem trat das FA ebenfalls detailliert entgegen.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage im Streitpunkt statt. Zur Begründung führte das FG aus, es könne dahinstehen, ob dem Kläger durch die Stadt A mit der Veräußerung des Grundstücks ein Vorteil im Hinblick auf das Dienstverhältnis zugewendet worden sei. Jedenfalls sei der vom FA behauptete geldwerte Vorteil dem Kläger nicht im Streitjahr 1976 zugeflossen. Vielmehr habe der Kläger den wirtschaftlichen Wert des Grundstücks erst im Jahr 1978 erhalten.
Die Bestimmung des Kaufvertrages (§ 4 Satz 3), daß die Übergabe sofort erfolge, habe nur einen Übergang der Sachgefahr auf die Käufer bewirkt. Damit habe der Kläger und seine Ehefrau aber noch nicht die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück erlangt. Der wirtschaftliche Wert des Grundstücks habe vor allem in seiner Eigenschaft als Baugrundstück bestanden. Es sei dem Kläger auf die Bebaubarkeit angekommen und auch die Stadt A habe, wie die vertragliche Bauverpflichtung und der Rücktrittsvorbehalt zeigten, besonderen Wert auf die Bebauung gelegt. Eine andere Grundstücksnutzung als die Bebauung sei dem Kläger und seiner Ehefrau danach auf Dauer nicht möglich gewesen.
Bei Abschluß des Kaufvertrages sei das Grundstück noch nicht bebaubar gewesen. Zum einen sei es noch nicht vermessen und als selbständiges Grundstück im Kataster eingetragen gewesen. Zum anderen hätten planungsrechtliche Hindernisse bestanden, da der geltende Bebauungsplan für die Bebauung des ehemaligen Gesamtgrundstücks keine qualifizierte Aussage enthalten habe. Im Planänderungsverfahren sei zusätzlich zu berücksichtigen gewesen, daß die Stadtwerke A auf dem Gelände eine Transformatorenstation einrichten wollten. Die planungsrechtlichen Voraussetzungen für die Bebauung seien erst durch einen Beschluß des Gemeinderats von 1977 geschaffen worden. Die Vermessung des Grundstücks sei 1978 erfolgt. Frühestens ab diesem Zeitpunkt hätten der Kläger und seine Ehefrau das Grundstück für den verbindlich festgelegten Zweck der Bebauung nutzen können und hätten dies auch getan: Ihr Antrag auf Baugenehmigung sei 1978 eingegangen und positiv beschieden worden. Das Gebäude sei in den Jahren 1978/79 errichtet worden. Erst mit der Schaffung der Voraussetzungen für die Bebauung habe der in der Bebaubarkeit liegende wirtschaftliche Wert des Grundstücks auf den Kläger und seine Ehefrau übergehen können. Dementsprechend hätten die Vertragsbeteiligten die Auflassung und die damit verknüpfte Fälligkeit des Kaufpreises und den Übergang der öffentlichen Abgaben bis zur Vermessung des Grundstücks zurückgestellt. Danach sei der Kaufvertrag von beiden Seiten wirtschaftlich und rechtlich erst im Jahr 1978 erfüllt worden.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Vorteil aus der Veräußerung des Grundstücks sei dem Kläger bereits 1976 zugeflossen, da er in diesem Jahr die wirtschaftliche Verfügungsmacht hierüber erhalten habe. Mit der Übergabe seien Nutzungen und Lasten auf die Käufer übergegangen. Hiervon seien lediglich die öffentlichen Abgaben vertraglich ausgenommen worden. Die Käufer hätten das Grundstück selbst nutzen oder vermieten und Beeinträchtigungen des Besitzes durch Besitzschutzklagen begegnen können. Es habe sie die Verkehrssicherungspflicht getroffen. Im übrigen komme es auf den Übergang der Lasten nicht entscheidend an, da der Erwerber naturgemäß daran interessiert sei, die Vorteile des Grundstücks zu erhalten.
Entgegen der Ansicht des FG sei das Grundstück auch bereits 1976 bebaubar gewesen, denn es habe im Innenbereich der Stadt A gelegen und deshalb gemäß § 34 des Bundesbaugesetzes (BBauG) auch ohne Bebauungsplan bebaut werden können. Einem Bauantrag hätte schon 1976 entsprochen werden müssen, da die Baugenehmigung nicht vorsehe, daß der Bauherr Eigentümer sei (§ 95 Abs. 3 der Landesbauordnung Baden-Württemberg - LBO -).
Der Kläger habe die sichere Erwartung gehabt, als Eigentümer eingetragen zu werden, da er sich darauf habe verlassen können, daß sich die Stadt A als Körperschaft des öffentlichen Rechts vertragstreu verhalten werde. Auch hätte der Kläger das Grundstück weiterverkaufen können, da die Rücktrittsmöglichkeit des Verkäufers nicht dinglich gesichert gewesen sei.
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zurückzuverweisen.
Der Kläger tritt der Revision entgegen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache wird zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.
1. Wendet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis ein Wirtschaftsgut unter dem örtlichen Mittelpreis zu, so ist der darin liegende Vorteil als Arbeitslohn zu versteuern. Der Vorteil fließt dem Arbeitnehmer in dem Kalenderjahr zu, in dem der Arbeitnehmer die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut erlangt (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16. November 1984 VI R 39/80, BFHE 142, 475, BStBl II 1985, 136). Dies ist der Fall, wenn der Arbeitnehmer zivilrechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer des Wirtschaftsguts wird.
Ob wirtschaftliches Eigentum bestand, war für das Streitjahr 1976 aus § 11 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG), jetzt § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) abzuleiten (BFH-Urteil vom 5. Mai 1983 IV R 43/80, BFHE 139, 36, BStBl II 1983, 631). Dieser Vorschrift wurde über die beispielhaft aufgezählten Fälle hinaus ein allgemeiner Rechtsgedanke entnommen, daß ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist, wenn er die wirtschaftliche Herrschaft ausübt, deren gewöhnlicher Ausdruck das Eigentum ist. Danach ist wirtschaftlicher Eigentümer, wer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut dergestalt ausübt, daß er den nach bürgerlichem Recht Berechtigten im Regelfall, d.h. in dem für die Situation typischen Fall, auf die Dauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann, so daß der Herausgabeanspruch des Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (BFH-Urteile vom 22. August 1984 I R 198/80, BFHE 142, 370, BStBl II 1985, 126, und vom 30. November 1984 III R 121/83, BFHE 143, 472, BStBl II 1985, 451).
Bei Grundstücken erlangt der Erwerber wirtschaftliches Eigentum regelmäßig ab dem Zeitpunkt, von dem ab er nach dem Willen der Vertragspartner wirtschaftlich über das Grundstück verfügen kann. Das ist in der Regel der Fall, sobald Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Erwerber übergegangen sind (BFH-Urteil vom 2. Mai 1984 VIII R 276/81, BFHE 141, 498, BStBl II 1984, 820).
Im Streitfall haben der Kläger und seine Ehefrau das Grundstück in Erwartung ihres Eigentumserwerbs als ihnen gehörig wie ein Eigenbesitzer (§ 872 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) besessen (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 20. Mai 1983 V ZR 291/81, Juristenzeitung - JZ - 1983, 707) und sind damit wirtschaftliche Eigentümer des Grundstücks geworden (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 1970 IV R 144/66, BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264, 272). Darauf, daß der verkaufte Grundstücksanteil zivilrechtlich einstweilen noch nicht als Grundstück anzusehen war, kommt es nicht an. Denn den Käufern ist mit dem durch Bezugnahme auf Grenzsteine im Kaufvertrag beschriebenen realen Grundstücksteil an einem selbständigen Wirtschaftsgut (vgl. BFH-Urteil vom 18. August 1977 VIII R 7/74, BFHE 123, 176, BStBl II 1977, 796; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 6. Aufl., 1987, § 5 Anm. 18, m.w.N.) der Besitz eingeräumt worden. Daß die Käufer andere öffentliche Lasten als Anlieger- und Erschließungsbeiträge nicht schon ab Besitzübergang, sondern erst ab Beginn des der Auflassung folgenden Kalendervierteljahres zu tragen hatten, und daß der einen Monat nach Eintragung des Eigentümerwechsels im Grundbuch fällige Kaufpreis davor nicht zu verzinsen war, berührte das wirtschaftliche Eigentum der Käufer ebenfalls nicht. Ebensowenig wurde ihre wirtschaftliche Macht, über das Grundstück unter Ausschluß des zivilrechtlich noch Berechtigten wie ein Eigentümer zu verfügen, durch den vereinbarten Rücktrittsvorbehalt beeinträchtigt. Anders als im Falle des Urteils in BFHE 139, 39, BStBl II 1983, 631, in dem ein durch Rückauflassungsvormerkung und unwiderrufliche Vollmacht gesicherter umfassender Widerrufsvorbehalt dem Erwerber langfristig jegliche Verwertungsbefugnis hinsichtlich des Grundstücks entzog, kam im Streitfall dem Rücktrittsrecht des Verkäufers bei der von beiden Kaufvertragsparteien sicher erwarteten Bebauung des Grundstücks keine wirtschaftliche Bedeutung zu. Wurde der Kaufvertrag vom 19. Oktober 1976, was gerade auch im Interesse der Käufer lag und womit typischerweise zu rechnen war, vertragsgerecht erfüllt, kam eine Ausübung des Rücktrittsrechts nicht in Betracht.
2. Der Zufluß eines den Käufern durch Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums eingeräumten etwaigen Vorteils ist nicht deshalb zu einem späteren Zeitpunkt anzunehmen, weil die von den Parteien des Kaufvertrags einvernehmlich angestrebte Nutzung des Grundstücks durch Bebauung erst nach dem Streitjahr erfolgen konnte und erfolgt ist.
Ein Vorteil lag vor, wenn dem Kläger der Wert des Grundstücks unter dem örtlichen Mittelpreis zugewendet wurde. Eine solche Zuwendung erfolgte durch die das wirtschaftliche Eigentum der Käufer begründenden Umstände. Weitere Maßnahmen, wie die Vermessung des Grundstücks und seine Eintragung im Kataster, die Erstellung eines Bebauungsplanes, das Beantragen und Erteilen einer Baugenehmigung oder die Bebauung selbst, waren hierzu nicht erforderlich. Insofern könnte auch nicht geltend gemacht werden, daß der Vorteil nicht auf einer durch das Dienstverhältnis veranlaßten Zuwendung, sondern darauf beruhe, daß die Stadt A lediglich ihren Verpflichtungen aus dem Kaufvertrag auf Parzellierung des Grundstücks und ihren öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen auf Erteilung einer Bauerlaubnis bzw. Schaffung deren Voraussetzungen nachgekommen sei. Es kann daher, was die Beurteilung des Zeitpunktes des Zuflusses anbelangt, auch offenbleiben, ob die Käufer bereits 1976 die später erteilte oder eine gleichwertige Baugenehmigung hätten beanspruchen können. Falls das im Kaufvertrag nach Lage und Größe genau beschriebene Grundstück zum Zeitpunkt der Begründung wirtschaftlichen Eigentums noch nicht Bauland, sondern erst Bauerwartungsland gewesen sein sollte, hat dies nicht auf den Zeitpunkt, sondern lediglich den Wert der Zuwendung Einfluß. Damit bleiben auch Wertveränderungen nach dem maßgeblichen Zeitpunkt der Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht außer Ansatz, mit der Folge, daß derartige Marktverhältnisse und nicht auf das Dienstverhältnis zurückgehende Faktoren das steuerliche Ergebnis nicht verfälschen.
3. Da das FG von abweichenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist und die Sache nicht entscheidungsreif ist, wird diese zurückverwiesen, damit das FG die erforderlichen Feststellungen darüber treffen kann, ob und ggf. in welcher Höhe dem Kläger ein durch das Dienstverhältnis veranlaßter Vorteil zugewendet worden ist.
Fundstellen
Haufe-Index 415367 |
BFH/NV 1988, 86 |