Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Körperschaftsteuer
Leitsatz (amtlich)
Die bei Abschluß eines Zwangsvergleichs vorliegende Besserung der wirtschaftlichen Verhältnisse eines Steuerpflichtigen kann dazu führen, daß ihm die Sanierungsbedürftigkeit versagt werden muß. Es kommt nicht darauf an, ob die Gläubiger die wirkliche Lage des Schuldners kennen oder ob sie trotz dieser Kenntnis dem Zwangsvergleich zugestimmt hätten.
Normenkette
EStG §§ 4-5; KStG § 11 Ziff. 4
Tatbestand
Der Rechtsstreit geht um die Frage, ob die durch einen gerichtlichen Vergleich eingetretenen Gläubigererlasse beim Schuldner als einkommensteuerfreier Sanierungsgewinn zu behandeln sind.
Der Bf. betrieb in den Jahren 1951 und 1952 zunächst als Pächter, dann als Eigentümer ein Unternehmen. Er geriet bereits 1952 in Zahlungsschwierigkeiten. Nachdem der Antrag des Bf. vom 30. Dezember 1952 auf Eröffnung des gerichtlichen Vergleichsverfahrens abgelehnt und das Anschlußkonkursverfahren eröffnet wurde, schlug der Bf. im November 1953 seinen Gläubigern einen Zwangsvergleich mit einer Quote von 25 v. H. in folgendem Rundschreiben vor:
"Es ist mir auf keinen Fall möglich, eine höhere Quote als 25 % für die Forderungen der nichtbevorrechtigten Gläubiger auszuwerfen, da mir die von meinem Verwandten hierfür zur Verfügung gestellten Mittel beschränkt sind. Sobald ich aber nach Erfüllung des bestätigten Vergleichs ... wieder die Möglichkeit zu einer gewinnbringenden Tätigkeit erlangt habe, muß ich die mir zur Verfügung gestellten Geldmittel wieder an meinen Verwandten zurückzahlen. Sollte der Vergleich jedoch nicht angenommen werden, so würde diese Voraussetzung entfallen, da der Geldgeber den zunächst zu Händen eines Treuhänders deponierten Betrag zurückfordern wird. In diesem Falle würde mir jede Möglichkeit genommen sein, als beratender Ingenieur tätig zu werden, da hierfür das Vorliegen geordneter Vermögensverhältnisse Bedingung ist.
... Soweit ich die Situation übersehe, werden im Ablehnungsfalle die Konkursforderungen nicht befriedigt werden können, da leider inzwischen das S. -er Grundstück im Wege der Zwangsversteigerung aus der Masse ausgeschieden ist. Sie würden daher mit ihrer Konkursforderung völlig ausfallen ... Sofern Sie jedoch mir Ihr Entgegenkommen zeigen und Ihre Zustimmung zum Vergleich erteilen, würden Sie umgehend 25 % Ihrer Forderung erhalten und mir auch die Möglichkeit geben, wieder eine Existenz aufzubauen".
Der Zwangsvergleich wurde auf dieser Grundlage Ende 1953 abgeschlossen. Der Bf. wies zum 31. Dezember 1953 Konkursschulden von 105.000 DM und Einlagen von 17.000 DM aus. Von anderen Personen zur Verfügung gestellte Mittel sind in der Bilanz nicht enthalten. Der Betriebsprüfer und ihm folgend das Finanzamt beschränkte die Prüfung unter dem Gesichtspunkt des Sanierungsgewinns auf diejenigen Verbindlichkeiten, die aus dem Betrieb entstanden waren, nämlich 30.000 DM.
Im Veranlagungszeitraum 1953 hatte der Bf. unstreitig aus freiberuflicher Tätigkeit als beratender Ingenieur von Mitte bis Ende des Jahres ständig wachsende Betriebseinnahmen in Höhe von 60.000 DM und einen Gewinn nach Erklärung von 41.000 DM, nach Veranlagung von 44.000 DM.
In dem Einkommensteuerberichtigungsbescheid für 1953 lehnte das Finanzamt es ab, den aus dem Zwangsvergleich durch Erlaß von 75 v. H. der Verbindlichkeiten entstandenen Buchgewinn als steuerfreien Sanierungsgewinn zu behandeln. Die dagegen eingelegte Sprungberufung blieb ohne Erfolg. Die Vorinstanz begründete ihre Entscheidung im wesentlichen damit, daß der Bf. nicht sanierungsbedürftig gewesen sei. Dem stehe auch nicht entgegen, daß sich bei einem Schuldnachlaß im Rahmen eines Zwangsvergleichs aller Gläubiger die Sanierungsbedürftigkeit von selbst ergebe. Zwar sei dem Bf. zuzugeben, daß diese Schlußfolgerung aus dem Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 297/27 vom 30. Juni 1927 (RStBl 1927 S. 197, Slg. Bd. 21 S. 263) und dem Urteil des Finanzgerichts München III 135/55 vom 27. Mai 1955 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1955 S. 327) gezogen werden könne. Den älteren Entscheidungen des Reichsfinanzhofs, nach denen der Schulderlaß als ein Vorgang außerhalb der Betriebssphäre zu betrachten sei, fehle aber bis zur gesetzlichen Regelung der Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns durch § 11 Ziff. 4 KStG die Rechtsgrundlage. Entstehung und Untergang einer Betriebsschuld seien ohne Rücksicht auf die Gründe für diese Vorgänge stets betrieblicher Natur. Mit Zitzlaff (Steuer und Wirtschaft 1940 Sp. 870) könne angenommen werden, daß der Reichsfinanzhof, um der wirtschaftlich unvertretbaren Besteuerung des Sanierungsgewinns auszuweichen, eine rechtlich unhaltbare Konstruktion gewählt habe, mit der er im Grunde genommen dem Gesetzgeber vorgegriffen habe. Erst mit der gesetzlichen Steuerbefreiung des Sanierungsgewinns durch § 11 Ziff. 4 KStG seien diese Bedenken beseitigt worden. Obwohl diese Vorschrift ausdrücklich nur für die Körperschaftsteuer, nicht auch für die Einkommensteuer getroffen worden sei, umfasse sie beide Steuerarten, da der Gesetzgeber dies unzweifelhaft so gewollt habe. Die "Sanierung", ein der medizinischen Begriffswelt entnommener Ausdruck, setze voraus, daß ein wirtschaftlicher Verfall durch einen Schuldnachlaß geheilt werde. Ein Schuldner, der den wirtschaftlichen Verfall nur vorgebe, könne ebensowenig "saniert" werden, wie ein Simulant geheilt werden könne. Die Sanierung erfordere demnach die Sanierungsbedürftigkeit. Davon gehe die gesamte, dem Urteil VI A 297/27 (a. a. O.) folgende Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs aus. Deshalb könne der Auffassung nicht gefolgt werden, daß die Sanierungsbedürftigkeit im Fall eines Vergleichsverfahrens stets ohne weiteres vorausgesetzt werden könne.
Im Zeitpunkt des Zwangsvergleichs Ende 1953 sei der Bf. nicht sanierungsbedürftig gewesen. Bei der Prüfung dieser Frage sei davon auszugehen, wie sich die Gläubiger verhalten hätten, wenn ihnen die den Schulderlaß berührenden Umstände damals bekannt gewesen wären. Nach Auffassung der Vorinstanz hätten die Gläubiger den Zwangsvergleich abgelehnt, wenn sie die aus der freiberuflichen Tätigkeit des Bf. erzielten Umsätze und Gewinne gekannt hätten. Zwar habe der Bf. mit diesen Einkünften keineswegs sofort die hohen Schulden gegenüber den Vergleichsgläubigern und die Verbindlichkeiten aus einem vorangegangenen Konkurs abdecken können. Die wirtschaftliche Lage des Bf. habe sich jedoch erheblich von seiner Schilderung im Vergleichsvorschlag unterschieden, nach der ihm fremde Mittel nur bei dessen Annahme durch die Gläubiger zur Verfügung gestellt würden. Einen Schuldner, der bereits im ersten Jahr seiner neu begonnenen freiberuflichen Tätigkeit einen Jahresgewinn von mehr als 40.000 DM erzielte, hätten die Gläubiger auch für fähig gehalten, im Laufe der folgenden Jahre alle seine Schulden zu zahlen. Sie hätten demnach vermutlich ein Stillhalteabkommen mit Ratenzahlungen abgeschlossen. Gehe man davon aus, daß der Bf. bei Kenntnis seiner Gläubiger von dem wahren Sachverhalt für den Fall der Ablehnung eines Schulderlasses mit der Aufgabe seiner freiberuflichen Tätigkeit gedroht hätte, so wäre nach der überzeugung der Vorinstanz diese Ankündigung angesichts des großen Erfolgs der neu aufgenommenen Tätigkeit des Bf. von den Gläubigern nicht ernst genommen worden; zum mindesten hätten sie die Entwicklung der Verhältnisse abgewartet. -
Mit der Rb. wird zunächst als wesentlicher Verfahrensmangel gerügt, die Vorinstanz habe versäumt, entsprechend einem an das Berufungsgericht gerichteten Hinweis den Konkursverwalter als Zeugen zu vernehmen. Dieser habe den Text des Rundschreibens vom November 1953 zusammen mit dem Bf. entworfen und hätte bei seiner Vernehmung wahrscheinlich klargestellt, daß der Bf. nicht in Täuschungsabsicht gehandelt habe.
In der Sache habe die Vorinstanz die Sanierungsbedürftigkeit des Bf. mit Rücksicht auf die amtliche Prüfung des Konkursgerichts entsprechend der immer noch anwendbaren Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs bejahen müssen. Es gehe nicht an, daß die Sanierungsbedürftigkeit vom Amtsgericht und vom Finanzamt verschieden beurteilt würden. Dem im Dezember 1953 zustande gekommenen Vergleich seien Verhandlungen mit dem Konkursverwalter und dem Amtsrichter bereits im August und September 1953 vorangegangen. Zu dieser Zeit sei aber bei dem damaligen Vierteljahresumsatz von nur 5.000 DM die spätere Entwicklung der Verhältnisse nicht vorauszusehen gewesen.
Der Bg. bestreitet die Verletzung der Aufklärungspflicht durch die Vorinstanz, da der Bf. hinsichtlich der im Rundschreiben und im Vergleichstermin verschwiegenen Umstände durch eine Vernehmung des Konkursverwalters nicht hätte entlastet werden können.
In der Sache selbst nehme im Normalfall die Finanzverwaltung dann einen Sanierungsfall an, wenn ein gerichtlicher Vergleich vorliege. Wenn aber, wie hier, der Sanierungsbedürftigkeit entgegenstehende erhebliche Tatsachen erst nach Abschluß des Vergleichs bekannt würden, so müßten diese Umstände entsprechend gewertet werden. Dem stehe nicht einmal das von der Vorinstanz abgelehnte Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 297/27 entgegen, da es weder zur Sanierungsbedürftigkeit noch zu ihrer Nachprüfbarkeit Ausführungen enthalte. Das Finanzamt könne rechtlich nicht an die Bestätigung des Zwangsvergleichs durch das Konkursgericht (ß 184 der Konkursordnung - KO -) gebunden sein, da es diesem nicht obliege, wirtschaftliche Entscheidungen und die Sanierungsbedürftigkeit des Schuldners nachzuprüfen, sondern nur die rechtlichen Voraussetzungen und den ordnungsmäßigen Gang des Verfahrens festzustellen. Der Ausnahmefall des § 188 KO (Zustandebringen des Vergleichs mit unlauteren Mitteln) sei hier nicht erfüllt, weil der dazu erforderliche Antrag von keinem Konkursgläubiger gestellt worden sei.
In seiner Erwiderung hierzu bezeichnet der Bf. einen gerichtlichen bestätigten Vergleich ohne die nachfolgende Steuerfreiheit wegen Sanierung als eine Halbheit. Der Staat würde in einem solchen Fall einen großen Teil dessen für sich in Anspruch nehmen, worauf die anderen Gläubiger verzichten mußten. Das verstoße gegen die Gerechtigkeit. Innerhalb der Finanzverwaltung könne auch für die zahlreichen Fälle dieser Art keine einheitliche Linie gefunden werden, solange die vom Gericht bereits bestätigte Sanierungsbedürftigkeit im einzelnen überprüft werden müssen. Nach dem Berufungsurteil stelle sich auch die Frage, wann ein sanierungsbedürftiger Schuldner wieder anfangen dürfe, Einkünfte zu erzielen, ohne die Sanierungsbedürftigkeit zu verlieren, und wie hoch diese Einkünfte gehen dürften. Darauf einzugehen sei um so berechtigter, als ein Steuerpflichtiger mit nicht fundiertem Einkommen durch wirtschaftliche Rückschläge, aber auch durch mögliche Unfälle oder Krankheiten besonders gefährdet sei. Bei der notwendigen Zeitnähe, mit der die Sanierungsbedürftigkeit geprüft werden müsse, komme es darauf an, ob die Gläubiger diese wesentliche Voraussetzung der Sanierung bejaht hätten. Die Verwertung von Erkenntnissen aus der späteren Einkommensentwicklung des Schuldners stehe im Widerspruch zu der Maßgeblichkeit der Verhältnisse im eigentlichen Sanierungszeitpunkt.
Entscheidungsgründe
Die Rb. ist unbegründet.
Ein Verfahrensmangel im Sinne der behaupteten Verletzung der Aufklärungspflicht wegen Nichtvernehmung des Konkursverwalters liegt hier nicht vor. Selbst wenn dieser bestätigt hätte, den Text des Rundschreibens an die Gläubiger zusammen mit dem Bf. entworfen zu haben, hätten sich daraus keine rechtserheblichen Umstände für die sachliche Entscheidung ableiten lassen. Auf sein Kennen oder Nichtkennen einer etwaigen Täuschungsabsicht des Bf. kommt es nicht an.
Der Senat hat in dem Urteil I 359/60 S vom 25. Oktober 1963 (BStBl 1964 III S. 122) entschieden, daß die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns nicht mehr der ursprünglich vom Reichsfinanzhof gewählten Konstruktion der Einlage eines außerbetrieblich erlangten Gläubigerverzichts bedarf. Aus der Rechtsentwicklung ist vielmehr zu entnehmen, daß die aus der Rechtsprechung des VI. (Einkommensteuer-) Senats als nunmehr gesetzliche Regelung in § 11 Ziff. 4 KStG übergegangene Steuerbefreiung spätestens ab dieser Zeit auch für den Bereich der Einkommensteuer anzuwenden ist.
Unter Sanierung sind geeignete Maßnahmen, insbesondere gemeinsame Schulderlasse der Gläubiger, zur finanziellen Gesundung eines notleidenden, sanierungsbedürftigen Unternehmens zu verstehen. Der Schulderlaß muß rechtsverbindlich von sämtlichen Gläubigern durch allgemeinen Akkord oder unter bestimmten Voraussetzungen von einem oder mehreren Gläubigern ausgesprochen werden. Im vorliegenden Fall wurde ein Zwangsvergleich mit allen Gläubigern auf der Grundlage einer Quote von 25 v. H. der Verbindlichkeiten angeboten und angenommen.
Das Unternehmen muß objektiv sanierungsbedürftig sein. Die Prüfung erstreckt sich nach den Urteilen des Reichsfinanzhofs VI 95/38 vom 23. März 1938 (RStBl 1938 S. 566), VI 194/38 vom 30. März 1938 (RStBl 1938 S. 629) und I 240/41 vom 14. Juli 1942 (RStBl 1942 S. 956) insbesondere auf die Ertragslage und die Höhe des Betriebsvermögens vor und nach der Sanierung, die Kapitalverzinsung durch die Erträge des Unternehmens, die Möglichkeiten zur Bezahlung von Steuern und sonstigen Schulden, d. h. auf das Verhältnis der flüssigen Mittel zur Höhe der Schuldenlast, die Gesamtleistungsfähigkeit des Unternehmens und die Höhe des Privatvermögens. Es kommt entscheidend darauf an, wie sich das Unternehmen ohne den Schulderlaß weiter entwickelt hätte.
In der Regel wird bei einem allgemeinen Gläubigerverzicht auch die Sanierungsbedürftigkeit des Schuldners nicht zu bezweifeln sein. Mehr kann dem vom Bf. zur Begründung seiner Rb. in Anspruch genommenen Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 297/27 (a. a. O.) nicht entnommen werden. Eine rechtliche Bindung der Finanzbehörden an eine durch das ordentliche Gericht bestätigte Sanierungsbedürftigkeit des Schuldners kann nicht anerkannt werden. Das ergibt sich einmal aus dem Wesen der gerichtlichen Bestätigung des Zwangsvergleichs. Unterschiede ergeben sich aber außerdem aus dem abweichenden zeitlichen Ablauf der beiden Verfahren. Das Finanzamt hat bei seiner regelmäßig erst nach dem Abschluß des Veranlagungszeitraums vorzunehmenden Prüfung einen umfassenderen überblick über die gesamten Verhältnisse als das ordentliche Gericht, dessen Mitwirkung bei dem Zwangsvergleich sich naturgemäß nur innerhalb eines eng umgrenzten gesetzlichen Rahmens für die darunter fallenden Vorgänge vollzieht. Die Vorinstanzen haben festgestellt, daß der Bf. auch ohne Schulderlaß in seiner wirtschaftlichen Existenz keineswegs gefährdet war und seine bestehenden Verpflichtungen, wenn auch nicht sofort in einer Summe, so doch im Verlaufe weniger Jahre abzudecken in der Lage war. Bereits im Veranlagungszeitraum des Zwangsvergleichs konnte der Einkommensteuer ein Gewinn des Bf. aus selbständiger Tätigkeit von mehr als 40.000 DM zugrunde gelegt werden. Daß mit dieser Entwicklung bei den Vorverhandlungen über den Zwangsvergleich vielleicht nicht gerechnet werden konnte und daß bei seinem Zustandekommen die weiteren Zukunftsaussichten mangels einer realen Erwerbsgrundlage unsicher erschienen, vermag daran nichts zu ändern. Es kommt auch nicht entscheidend darauf an, wie die Gläubiger bei Kenntnis der wirklichen Verhältnisse sich zu dem Vergleichsvorschlag gestellt hätten und wie der Bf. in einem solchen Fall reagiert hätte. Die subjektiven Momente müssen hier gegenüber der objektiven Feststellung zurücktreten, daß es dem Bf. alsbald nach dem Zusammenbruch seines Betriebes gelungen war, eine lukrative selbständige Tätigkeit aufzunehmen. Nach diesen tatsächlichen Verhältnissen war der Bf. im Zeitpunkt des Zwangsvergleichs nicht sanierungsbedürftig. Die Sanierungsabsicht der Gläubiger hätte für sich allein die mangelnde Sanierungsbedürftigkeit des Schuldners selbst dann nicht ersetzen können, wenn die Gläubiger entgegen der Lebenserfahrung auch bei voller Kenntnis der wahren wirtschaftlichen Lage ihres Schuldners sich mit einer Zwangsvergleichsquote von 25 v. H. begnügt hätten.
Unter den vorliegenden Umständen braucht auch nicht allgemein festgestellt zu werden, von wann an und in welchem Masse ein Schuldner eine neue Erwerbsquelle aufnehmen darf, um die steuerlichen Vorteile einer Sanierung nicht einzubüßen. Die Besteuerung kann sich immer nur nach den gegebenen Verhältnissen im Zeitpunkt der Gläubigererlasse, hier des Zwangsvergleichs, richten, deren Gestaltung allerdings weitgehend in der Hand der Steuerpflichtigen liegt. Unzutreffend ist auch der Versuch, den Staat als Steuergläubiger bei dem Vorgang der Sanierung den übrigen Gläubigern gleichzustellen. Der Steuergläubiger war hier von vornherein nicht am Gläubigerverzicht beteiligt. Die Besteuerung der durch den Schulderlaß entstandenen Vermögensmehrung ergibt sich zwangsläufig aus dem steuerlichen Gewinnbegriff. Nur bei echter Sanierung tritt kein Gewinn ein. Ein nicht sanierungsbedürftiger Schuldner kann nicht unter Berufung auf ein von den Gläubigern gebrachtes Opfer verlangen, daß auf die Besteuerung der dadurch bei ihm eintretenden Bereicherung verzichtet wird. Durch eine sinnvolle und gerechte Auslegung muß vielmehr verhindert werden, daß aus der auf jeden Fall unzulänglichen Unterrichtung der Gläubiger noch zusätzliche steuerliche Vorteile entstehen. Daß dem Bf. die wahren Zusammenhänge durchaus bekannt waren, ergibt sich aus einem Schreiben kurz nach dem Abschluß des Zwangsvergleichs. In einem handschriftlichen Zusatz erklärt hier der Bf. unmißverständlich, daß die Gläubiger wohl nicht mit seinem Vergleichsvorschlag einverstanden gewesen wären, wenn sie von seinem Umsatz Kenntnis erhalten hätten.
Fundstellen
BStBl III 1964, 128 |
BFHE 1964, 327 |
BFHE 78, 327 |
BB 1964, 419 |
DB 1964, 391 |
DStR 1964, 203 |
StRK, EStG:5 R 398 |
NWB, F. 4 S. 1037 Nr. 85 |
BFH-N, (K) Nr. 893 |