Entscheidungsstichwort (Thema)
Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels bei Errichtung eines Mehrfamilienhauses, Aufteilung in Eigentumswohnungen und Veräußerung nach vorangegangener Vermietung
Leitsatz (NV)
Errichtet jemand ein Mehrfamilienhaus, teilt es innerhalb von fünf Jahren in Eigentumswohnungen auf und veräußert die Wohnungen, so steht der der Veräußerung vorangegangene Abschluß eines auf fünf Jahre befristeten Mietvertrages der Annahme gewerblichen Grundstückshandels nicht entgegen, wenn Partner des Mietvertrages ein gewerblicher Zwischenvermieter ist. Das gilt jedenfalls bis zum Ergehen des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts vom 11. Juni 1991 1 BvR 538/90 (NJW 1991, 2272).
Normenkette
GewStDV a.F. (bis 1983) § 1; EStG n.F. (ab 1983) § 15 Abs. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und die Beigeladene waren verheiratet. Im Jahre 1978 erwarben sie das unbebaute Grundstück X. Auf diesem Grundstück errichteten sie ein Mehrfamilienhaus mit insgesamt fünf Wohnungen. Zwei Wohnungen wurden im Dezember 1979 bezugsfertig; die drei anderen Wohnungen wurden im Laufe des Jahres 1980 fertiggestellt. Die Baukosten betrugen insgesamt . . . DM. Die im Dezember 1979 fertiggestellten Wohnungen vermieteten der Kläger und die Beigeladene am 1. Dezember 1979, die drei übrigen Wohnungen ab dem 1. September 1980. Mieterin aller fünf Wohnungen war die Firma Z, die die Wohnungen an Privatpersonen weitervermietete. Das Mietverhältnis mit der Fa. Z war zunächst bis zum 30. November 1984 vereinbart und sollte sich, wenn es nicht gekündigt wurde, jeweils um ein Jahr verlängern. Es wurde am 31. Dezember 1981 vorzeitig beendet.
Im Dezember 1981 teilten der Kläger und die Beigeladene das Grundstück X in fünf Eigentumswohnungen auf. Zwei Wohnungen verkauften sie im Dezember 1981, zwei weitere Wohnungen im Frühjahr 1982 und die im Kellergeschoß gelegene fünfte Wohnung im Mai 1983. Im Zusammenhang mit dem Verkauf der Kellergeschoßwohnung legten sie eine Terrasse neu an. Soweit die von der Fa. Z geworbenen Mieter die Wohnungen nicht schon geräumt hatten, wurde ihnen - mit einer Ausnahme - vor bzw. im Zusammenhang mit dem Verkauf der Eigentumswohnungen gekündigt.
Die Beigeladene zog am 10. Dezember 1982 aus der ehelichen Wohnung aus. Im September 1983 reichte sie die Scheidung ein, die Ehe wurde im März 1984 geschieden.
Der Kläger und die Beigeladene gaben für 1979 und 1980 Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung ihrer Einkünfte aus dem Grundstück X ab. Darin wurden die Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung bezeichnet und je zur Hälfte auf die Miteigentümer verteilt. In den bestandskräftigen Feststellungsbescheiden ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) von Einkünften aus Gewerbebetrieb aus und stellte im übrigen erklärungsgemäß Verluste der Grundstücksgemeinschaft fest.
Für die Streitjahre erklärten der Kläger und die Beigeladene ebenfalls Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Das FA sah den Vorgang des Grundstückserwerbs mit anschließender Parzellierung und Verkauf jedoch als gewerbliche Betätigung an und stellte unter Erfassung der Veräußerungsgewinne Einkünfte aus Gewerbebetrieb fest. Die hiergegen gerichteten Einsprüche hatten nur der Höhe nach teilweise Erfolg.
Mit der Klage verfolgte der Kläger sein Begehren weiter. Er trug im wesentlichen vor, das Gebäude sei erstellt worden, um die Altersversorgung für ihn und die Beigeladene zu sichern. Zwei Jahre nach Erstellung des Gebäudes sei ersichtlich gewesen, daß die Ehe geschieden werden würde. Aus diesem Grund sei bereits damals versucht worden, das streitige Grundstück X und das damalige gemeinsame Wohngrundstück Y zu veräußern. Für das Grundstück Y sei ein akzeptabler Veräußerungserlös nicht zu erzielen gewesen. Deshalb habe er den 1/2-Anteil der Beigeladenen übernommen. Das Grundstück X sei im ganzen nicht zu veräußern gewesen. Deshalb hätten er und die Beigeladene die Aufteilung in Wohnungseigentum vorgenommen und die Wohnungen einzeln veräußert.
Die Klage hatte nur zu einem geringen Teil der Höhe nach Erfolg.
Gegen das Urteil des Finanzgerichts (FG) richtet sich die vom Senat zugelassene Revision des Klägers, die auf die Verletzung formellen und materiellen Rechts gestützt ist.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Die Verfahrensrügen greifen nicht durch.
a) Soweit der Kläger rügt, das FG habe es unterlassen, ihn darauf hinzuweisen, daß sein Sachvortrag nicht ausreichend sei, fehlt es bereits an der nach § 120 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebotenen Bezeichnung der verletzten Rechtsnorm. Soweit hiermit Verletzung des rechtlichen Gehörs geltend gemacht werden soll, hat der Kläger nicht dargelegt, was er im Falle eines entsprechenden Hinweises noch vorgetragen hätte (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23. Januar 1985 I R 292/81, BFHE 143, 325, BStBl II 1986, 417).
b) Auch die Rüge, das FG habe es unterlassen, die Beigeladene als Zeugin zu hören, kann keinen Erfolg haben. Die Beigeladene war nach § 57 Nr. 3 FGO Beteiligte am Verfahren. Sie konnte daher grundsätzlich nur als solche und nicht als Zeugin vernommen werden (Tipke / Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14. Aufl., § 81 FGO Tz. 5; Stöcker in Ziemer / Haarmann / Lohse / Beermann, Rechtsschutz in Steuersachen, Rdnr. 8467). Der Sonderfall, daß die Beweisfrage sie selbst nicht betraf, war nicht gegeben. Die Beteiligtenvernehmung war jedoch weder beantragt worden, noch gab es Anhaltspunkte, die dem FG die Vernehmung von Amts wegen hätten aufdrängen müssen. Die Vernehmung eines Beteiligten kommt nur dann in Betracht, wenn der Verlauf des bisherigen Verfahrens schon einiges an Beweis erbracht hat (Tipke / Kruse, a. a. O., § 82 FGO Tz. 52; Stöcker in Ziemer / Haarmann / Lohse / Beermann, a. a. O., Rdnr. 8471). Das war vorliegend nicht der Fall. Insbesondere ließ der Umstand, daß sich die Eheleute nach dem Erwerb, der Bebauung und Vermietung des Grundstücks getrennt hatten, aus der insoweit maßgebenden Sicht des FG nicht den Schluß zu, daß der Kläger und die Beigeladene das Grundstück nicht in zumindest bedingter Veräußerungsabsicht erworben und bebaut hätten. Zudem war auch nicht ersichtlich, welche neuen Erkenntnisse die Vernehmung der Beigeladenen hätte bringen können.
2. Auch materiell-rechtlich ist die Entscheidung des FG nicht zu beanstanden. FA und FG sind zutreffend davon ausgegangen, daß der Kläger und die Beigeladene gemeinsam aus der Veräußerung des zuvor erworbenen, bebauten und in Eigentumswohnungen aufgeteilten Grundbesitzes gewerbliche Einkünfte erzielt haben.
a) Nach § 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung in der für die Streitjahre geltenden Fassung (GewStDV) - jetzt § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) - ist Voraussetzung für die Annahme eines Gewerbebetriebs eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Tätigkeit im Sinne des EStG anzusehen ist. Hinzukommen muß, daß die Tätigkeit sich nach den Umständen des Einzelfalles nicht als private Vermögensverwaltung darstellt. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG sind diese Voraussetzungen im Streitfall erfüllt.
b) Der Kläger und die Beigeladene haben beim Kauf des Grundstücks, der Errichtung des Mehrfamilienhauses, der Aufteilung in Eigentumswohnungen und dem Verkauf der fünf Eigentumswohnungen selbständig gehandelt. Sie haben sich auch bei dem Verkauf der Wohnungen nachhaltig betätigt, sich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt und mit Gewinnabsicht gehandelt. Darüber besteht unter den Beteiligten kein Streit.
c) Entgegen der Auffassung des Klägers hat das FG auch zu Recht angenommen, daß der Kauf des Grundstücks, die Errichtung des Mehrfamilienhauses, die Aufteilung in Eigentumswohnungen und deren Verkauf über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinausgegangen ist. Für die Abgrenzung einer privaten Vermögensverwaltung kommt es bei Grundstücksgeschäften nach ständiger Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 28. September 1987 VIII R 46/84, BFHE 151, 74, BStBl II 1988, 65, m. w. N.) darauf an, ob nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z. b. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt. Hierzu ist erforderlich, daß bereits bei Anschaffung bzw. Bebauung des Grundstücks eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht vorhanden war.
Daraus ergibt sich, daß die Verkäufe von Eigentumswohnungen unabhängig von ihrer Zahl allein noch nicht aus dem Rahmen der privaten Vermögensverwaltung herausfallen, wenn es sich um Wohnungen handelt, die der Veräußerer vor ihrer Aufteilung in Eigentumswohnungen langjährig vermietet hatte (BFH-Urteil vom 6. April 1990 III R 28/87, BFHE 160, 494, BStBl II 1990, 1057). Auf der anderen Seite kann gewerblicher Grundstückshandel aber auch dann vorliegen, wenn die später verkauften Wohnungen zwischenzeitlich vermietet oder selbst genutzt worden sind (BFH-Urteile vom 23. Oktober 1987 III R 275/83, BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293; vom 11. April 1989 VIII R 266/84, BFHE 156, 476, BStBl II 1989, 621; vom 14. März 1989 VIII R 96/84, BFH/NV 1989, 784; vom 5. September 1990 X R 107-108/89, BFHE 161, 543, BStBl II 1990, 1060; vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143; vom 18. September 1991 XI R 23/90, BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135; vom 11. Dezember 1991 III R 59/89, nicht veröffentlicht - NV -). Im Urteil in BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293 hat der BFH eine mehr als dreijährige Vermietung nicht als ,,langjährig" angesehen.
Auch im Streitfall kann von einer langjährigen Vermietung nicht gesprochen werden. Die im Jahre 1979 fertiggestellten Wohnungen wurden 25 Monate lang, die übrigen drei Wohnungen 18 Monate lang vermietet.
d) Besteht ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen der Errichtung und der Veräußerung von mindestens vier Eigentumswohnungen, so ist nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig der Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschritten; ein enger zeitlicher Zusammenhang wird angenommen, wenn die Zeitspanne zwischen der Errichtung und dem Verkauf der Wohnungen nicht mehr als fünf Jahre beträgt (vgl. BFH-Urteile vom 31. Januar 1980 IV R 13/76, BFHE 130, 34, BStBl II 1980, 318, 319; in BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293; vom 22. März 1990 IV R 23/88, BFHE 160, 249, BStBl II 1990, 637; vom 16. April 1991 VIII R 74/87, BFHE 164, 347, BStBl II 1991, 844; in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143; in BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135).
Werden die Eigentumswohnungen von einer Personengesellschaft oder Personengemeinschaft veräußert, so ist darauf abzustellen, ob die Gesellschaft oder Gemeinschaft diese Voraussetzungen erfüllt. Denn bei Pesonengesellschaften und wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaften, zu denen auch Bruchteilsgemeinschaften gehören können, kommt es darauf an, ob die Gesellschafter oder Gemeinschafter in ihrer gesellschaftlichen oder gemeinschaftlichen Verbundenheit den zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führenden Sachverhalt verwirklichen (BFH-Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 425, 439, BStBl II 1984, 751, 761, 768; Senatsurteil vom 25. April 1991 IV R 111/90, BFHE 165, 188, BStBl II 1992, 283).
e) Im Streitfall hat die aus dem Kläger und der Beigeladenen bestehende Grundstücksgemeinschaft innerhalb von fünf Jahren fünf Eigentumswohnungen errichtet und veräußert. Besteht ein solcher zeitlicher Zusammenhang, zwingt dies nach den Regeln der Lebenserfahrung mangels eindeutiger gegenteiliger Anhaltspunkte zu der Schlußfolgerung, daß bei der Errichtung der Wohnungen zumindest eine bedingte Verkaufsabsicht bestanden hat (BFH-Urteile in BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293; in BFHE 161, 543, BStBl II 1990, 1060).
f) Allerdings ist der enge zeitliche Zusammenhang zwischen Kauf bzw. Bebauung und Veräußerung nur ein Beweisanzeichen, das durch andere Sachverhaltsmerkmale erschüttert werden kann (BFH-Urteil in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143). Demgemäß hat der BFH im Urteil vom 28. September 1987 VIII R 46/84 (BFHE 151, 74, BStBl II 1988, 65) entschieden, daß die Umwandlung von Eigentumswohnungen und deren Veräußerung den Gesamtvorgang nicht zu einer gewerblichen Betätigung werden lassen, wenn der Veräußerer mit der Baubranche beruflich nicht verbunden ist, wenn die Eigentumswohnungen aus der Umwandlung eines Mietwohnhauses hervorgegangen sind und wenn die Wohnungen zunächst auf die Dauer von fünf bis zehn Jahren vermietet worden waren. Hinzu kam, daß der Veräußerer das Mietwohnhaus auf einem ihm bereits längere Zeit gehörenden Grundstück errichtet hatte.
Im Streitfall ergibt sich jedoch ein anderes Gesamtbild der Betätigung des Klägers und der Beigeladenen. Zum einen hatten sie das fragliche Grundstück im unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang mit der Errichtung des Mehrfamilienhauses erworben, also keinen langjährigen Grundbesitz bebaut. Zum anderen lassen die von ihnen mit der Fa. Z als gewerblichem Zwischenvermieter geschlossenen Mietverträge nicht in gleichem Maß den Schluß auf die Absicht langfristiger Vermietung zu, wie dies der VIII. Senat des BFH im Urteil in BFHE 151, 74, BStBl II 1988, 65 bei Mietverträgen mit Mietern, die die Wohnungen selbst als Wohnraum nutzen, angenommen hat. Der BFH hat in dieser Entscheidung maßgeblich darauf abgestellt, daß die Mieterschutzvorschriften einen Verkauf der vermieteten Wohnungen als Eigentumswohnungen erschweren. Der Endmieter einer Wohnung kann nach § 556 a des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) der Kündigung eines Mietverhältnisses über Wohnraum widersprechen, wenn die vertragsgemäße Beendigung des Mietverhältnisses eine Härte bedeuten würde, die auch unter Würdigung der berechtigten Interessen des Vermieters nicht zu rechtfertigen ist. Unter denselben Umständen kann er eine Verlängerung eines befristeten Mietverhältnisses verlangen (§ 556 b BGB). Nach der Kündigungsschutzvorschrift des § 564 b BGB kann der Vermieter regelmäßig nur dann kündigen, wenn er ein berechtigtes Interesse an der Beendigung des Mietverhältnisses hat. Als berechtigte Interessen in diesem Sinne gelten schuldhafte, nicht unerhebliche Vertragspflichtverletzungen seitens des Mieters, Eigenbedarf des Vermieters und Hinderung einer angemessenen wirtschaftlichen Verwertung, wobei die Umwandlung in Wohnungseigentum ausdrücklich ausgenommen ist (§ 564 b Abs. 2 Nr. 1 bis 3 BGB). Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs - BGH - (Beschluß vom 21. April 1982 VIII ARZ 16/81, BGHZ 84, 90, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1982, 1696) sind diese Mieterschutzvorschriften auf das Mietverhältnis zwischen Vermieter und gewerblichem Zwischenmieter nicht anwendbar. Nach Beendigung des zwischen Vermieter und Zwischenmieter bestehenden Mietverhältnisses kann der Vermieter nach § 556 Abs. 3 BGB vom Endmieter die Räumung der Wohnung verlangen. Auf die Vorschriften der Mieterschutzvorschriften der §§ 556 a-c, 564 b BGB konnte sich der Endmieter nach der bis zum Jahre 1991 herrschenden Rechtsprechung nur dann berufen, wenn er bei Vertragsabschluß nicht wußte, daß sein Vertragspartner nicht Eigentümer der Wohnung war (BGH in BGHZ 84, 90, NJW 1982, 1692). Erst das BGHUrteil vom 20. März 1991 VIII ARZ 6/90 (NJW 1991, 1815) und der Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 11. Juni 1991 1 BvR 538/90 (NJW 1991, 2272) brachten eine Verbesserung des Mieterschutzes beim Endmieter.
Das Interesse des Zwischenmieters an der Fortsetzung des Mietverhältnisses ist mit dem des Endmieters, dem die Wohnung als Mittelpunkt der Lebensinteressen dient, nicht zu vergleichen. Da er in der Regel keine Schwierigkeiten haben wird, neue Wohnungen zur Weitervermietung zu finden, wird er auch zur einverständlichen Auflösung eines befristeten Mietverhältnisses bereit sein. Der Sachverhalt des Streitfalls ist hierfür ein Beispiel. Er zeigt darüber hinaus, daß in den Streitjahren die Endmieter kurzfristig zur Räumung ihrer Wohnungen veranlaßt werden konnten. Die vorübergehende Vermietung an einen gewerblichen Zwischenmieter kann zudem dem Ziel gedient haben, die beim Bau des Hauses angefallene Umsatzsteuer nach § 15 Abs. 1 i. V. m. § 9 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes als Vorsteuer abzuziehen.
g) Schließlich läßt sich auch aus der Trennung des Klägers von der Beigeladenen und der darauffolgenden Ehescheidung nicht schließen, daß die Eheleute das Mehrfamilienhaus zunächst ausschließlich in der Absicht der Alterssicherung erworben und erst angesichts ihres Auseinandergehens beschlossen haben, das Haus in Eigentumswohnungen aufzuteilen und die Wohnungen zu veräußern. Das FA weist zutreffend darauf hin, daß bereits die äußeren Daten nicht geeignet sind, dieses Vorbringen zu stützen; denn das Gebäude wurde bereits im Dezember 1981 in Eigentumswohnungen aufgeteilt - also ein Jahr vor dem Auszug der Beigeladenen aus der ehelichen Wohnung und 21 Monate vor Einreichen der Scheidung.
Aber selbst dann, wenn das Mehrfamilienhaus ursprünglich zur Alterssicherung gedacht und die geplante Trennung Anlaß für die Veräußerung war, folgt hieraus nicht, daß beim Erwerb und der Bebauung des Grundstücks nicht die Absicht bestand, den Grundbesitz bei einer sich bietenden günstigen Gelegenheit zu veräußern (BFH-Urteil in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143). Darauf hat das FG zutreffend abgestellt. Da es nur darauf ankommt, ob bei der Errichtung der Wohnungen schon eine bedingte Verkaufsabsicht vorhanden war, spielt es keine Rolle, ob sich die ursprüngliche Absicht primär auf eine anderweitige Nutzung richtete (Urteile in BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293; in BFHE 161, 543, BStBl II 1990, 1060).
Mithin bleiben als objektive Umstände, die etwas über die beim Erwerb und der Bebauung des Grundstücks bestehende Absicht aussagen, lediglich die Kürze des Zeitraums zwischen dem Erwerb und der Errichtung einerseits und dem Verkauf von mehr als vier Wohnungen andererseits.
Fundstellen
Haufe-Index 418530 |
BFH/NV 1992, 809 |