Leitsatz (amtlich)
Zum Begriff des forstwirtschaftlichen Teilbetriebes bei aussetzenden Betrieben und Nachhaltsbetrieben.
Normenkette
EStG § 2 Abs. 6 Nr. 1, §§ 13-14, 34 Abs. 1, § 34b; EStDV § 7 Abs. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind die Erben des verstorbenen Land- und Forstwirts X sen. (Erblasser). Der Erblasser war bis zum Jahre 1970 Eigentümer eines ca. 507 ha großen Forstbetriebes. Er bewirtschaftete die gesamten in seinem Eigentum stehenden forstwirtschaftlich genutzten Flächen, die einen einheitlichen forstwirtschaftlichen Nachhaltsbetrieb bildeten, gemeinsam auf der Grundlage eines einheitlichen Betriebswerkes unter einheitlicher rechnungsmäßiger Verwaltung und mit Hilfe desselben Personals. Durch Kaufvertrag vom 2. Juni 1970 veräußerte der Erblasser ein Forstareal von 130,6029 ha zum Kaufpreis von 1 000 000 DM. Die Übergabe erfolgte am selben Tage.
Durch eine Betriebsprüfung wurde aufgrund der durch den Forstsachverständigen der Oberfinanzdirektion (OFD) vorgenommenen Kaufpreisaufteilung der auf den Holzbestand entfallende Veräußerungsgewinn aus dem Waldverkauf mit 547 522 DM ermittelt. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) erblickte in dem Waldverkauf die Veräußerung eines Teilbetriebes i. S. des § 14 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und unterwarf deshalb gemäß § 2 Abs. 6 Nr. 1 Satz 2 EStG den gesamten Veräußerungsgewinn zum ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 1 EStG im Kalenderjahr 1970 der Einkommensteuer.
Mit der Sprungklage gegen den gegen die Kläger gerichteten Bescheid vom 17. August 1977 vertraten diese die Auffassung, die vom Erblasser vorgenommene Veräußerung der Waldfläche stelle nach den von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entwikkelten Grundsätzen keine Teilbetriebsveräußerung dar. Der erzielte Veräußerungsgewinn sei deshalb nicht in voller Höhe im Kalenderjahr 1970, sondern als ein aus der Veräußerung einzelner forstwirtschaftlicher Grundstücke zu erfassender laufender Gewinn des Wirtschaftsjahres anteilig zu 1/4 im Kalenderjahr 1969 und zu 3/4 im Kalenderjahr 1970 zu versteuern. Nach § 34 b Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 Nr. 1 EStG könne auch bei der Versteuerung als laufender Gewinn der ermäßigte Steuersatz des § 34 Abs. 1 EStG gewährt werden. Durch die Aufteilung des Veräußerungsgewinns auf die zwei Veranlagungszeiträume 1969 und 1970 ergäbe sich im Streitfall eine Steuerminderung von ca. 24 000 DM.
Die Klage hatte Erfolg. Das FG vertrat in seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte 1978 S. 71 (EFG 1978, 71) veröffentlichten Entscheidung die Auffassung, der Veräußerungsgewinn, den der Erblasser aus dem Waldverkauf erzielt habe, sei nicht in voller Höhe als Gewinn des Jahres 1970 zu erfassen. Er sei vielmehr als laufender Gewinn des forstwirtschaftlichen Betriebes, der in dem vom 1. Oktober 1969 bis 30. September 1970 dauernden Wirtschaftsjahr angefallen sei, gemäß § 2 Abs. 6 Nr. 1 Satz 1 EStG zeitanteilig auf die Kalenderjahre 1969 und 1970 aufzuteilen, da der Verkauf des Waldes keine Teilbetriebsveräußerung i. S. des § 14 EStG dargestellt habe.
Mit der Revision hält das FA an seiner Auffassung fest, daß es sich im Streitfall um eine Teilbetriebsveräußerung i. S. der §§ 14, 2 Abs. 6 EStG gehandelt habe.
Das FA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Sie berufen sich auf die Rechtsprechung des BFH zum Begriff des gewerblichen Teilbetriebes, wonach unter einem Teilbetrieb ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebes zu verstehen sei, der für sich allein lebensfähig sei (so Urteil vom 4. Juli 1973 I R 154/71, BFHE 110, 245, BStBl II 1973, 838).
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet.
1. Der Streitfall weist die Besonderheit auf, daß das FA bei dem Waldverkauf von einer Teilbetriebsveräußerung i. S. des § 14 EStG und einem entsprechend nach § 34 Abs. 1 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn ausgeht, während die Kläger in dem Verkauf eine bloße Veräußerung von Waldgrundstücken als Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens und entsprechend in dem Veräußerungsgewinn einen laufenden Gewinn erblicken, der hier durch die Besonderheiten des Streitfalles über § 34 b in derselben Höhe nach § 34 EStG tarifbegünstigt ist und - wie noch auszuführen sein wird - den zusätzlichen Vorteil aufweist, daß er als laufender Gewinn aufgrund des abweichenden Wirtschaftsjahres der Forstwirte (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV -) auf zwei Veranlagungszeiträume zu verteilen ist (§ 2 Abs. 6 Nr. 1 Satz 1 EStG).
Hätte § 14 EStG nur die Bedeutung, eine Grenze zwischen dem laufenden Gewinn und dem Veräußerungsgewinn zu ziehen, um dadurch die Tarifbegünstigung des Veräußerungsgewinns nach § 34 Abs. 1 EStG zu ermöglichen, wie Herrmann/Heuer (Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Anm. 3 zu § 14 EStG) meinen, so wäre es zweifelhaft, ob sich das FA hier auf diese Vorschrift nur zum Nachteil der Kläger berufen könnte, da im Streitfall die Tarifbegünstigung des § 34 Abs. 1 EStG auch ohne Annahme einer Teilbetriebsveräußerung zu gewähren wäre.
Der vorliegende Fall zeigt aber, daß die Abgrenzung zwischen laufendem Gewinn und Veräußerungsgewinn in § 14 EStG nicht nur dem Zweck dient, die Tarifbegünstigung des Veräußerungsgewinns zu ermöglichen, sondern zumindest daneben noch Bedeutung für die Gewinnverteilung für das abweichende Wirtschaftsjahr der Land- und Forstwirte gemäß § 2 Abs. 6 Nr. 1 EStG hat. Nach dieser Vorschrift ist bei Land- und Forstwirten der Gewinn des Wirtschaftsjahres auf das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr beginnt, und auf das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr endet, entsprechend dem zeitlichen Anteil aufzuteilen. Bei der Aufteilung sind Veräußerungsgewinne i. S. des § 14 EStG auszuscheiden und dem Gewinn des Kalenderjahres hinzuzurechnen, in dem sie entstanden sind. Da das Wirtschaftsjahr der Forstwirte gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStDV vom 1. Oktober bis 30. September läuft, mußte also das FA, unabhängig von der Frage der Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 EStG entscheiden, ob eine Teilbetriebsveräußerung i. S. des § 14 EStG vorlag, deren Veräußerungsgewinn insgesamt - abweichend vom laufenden Gewinn - im Kalenderjahr 1970 anzusetzen war, in dem er entstanden ist. Erst nach dieser Entscheidung kann über die beantragte Tarifermäßigung befunden werden. Auch ein Antrag, die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG über § 34 b EStG zu gewähren, hindert also nicht, den Veräußerungsgewinn in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen. Im übrigen besteht die vor dem 1. Juli 1970 in Fällen der vorliegenden Art noch mögliche Kongruenz der Höhe der Tarifermäßigung nach §§ 14, 34 EStG und der nach §§ 34 b, 34 EStG seit der Einführung der Bodengewinnbesteuerung nicht mehr.
2. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist ein gewerblicher Teilbetrieb i. S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil eines Gesamtbetriebes, der für sich allein lebensfähig ist. Lebensfähig ist ein Teil des Gesamtunternehmens dann, wenn von ihm aus seiner Struktur nach eine eigenständige betriebliche Tätigkeit ausgeübt werden kann. Es muß hiernach eine Untereinheit des Gesamtbetriebes als selbständiger Zweigbetrieb im Rahmen des Gesamtunternehmens vorliegen (vgl. BFH-Urteile vom 27. März 1969 IV R 113/68, BFHE 95, 387, BStBl II 1969, 464, und in BFHE 110, 245, BStBl II 1973, 838, mit weiteren Nachweisen).
Diese Definition des gewerblichen Teilbetriebes gilt grundsätzlich auch für die freiberufliche Praxis; allerdings spielen hier gewisse Besonderheiten, die sich durch die Personenbezogenheit der freien Berufe und ihren dadurch begrenzten Wirkungskreis ergeben, eine entscheidende Rolle (vgl. die näheren Ausführungen im BFH-Urteil vom 27. April 1978 IV R 102/74, BFHE 125, 249, BStBl II 1978, 562).
Nach dem Wortlaut des BFH-Urteils vom 19. Februar 1976 IV R 179/72 (BFHE 118, 323, BStBl II 1976, 415) könnte man mit dem Kläger meinen, daß der erkennende Senat den obigen Begriff des Teilbetriebes ohne Einschränkung auch für die Land- und Forstwirtschaft übernommen hat, da in der Entscheidung allgemein vom Teilbetrieb eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes gesprochen wird, dessen Vorliegen nach dem obigen Begriff des Teilbetriebes geprüft wird. Das rührt aber nur daher, daß der Gesetzgeber in § 13 EStG von den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft und in § 34 des Bewertungsgesetzes (BewG) vom land- und forstwirtschaftlichen Betrieb spricht, also zwischen landwirtschaftlichen und forstwirtschaftlichen Einkünften und zwischen landwirtschaftlichen und forstwirtschaftlichen Betrieben nicht unterscheidet, und das Urteil diesen Legaldefinitionen folgt. Es kann aber keinem Zweifel unterliegen, daß sich das Urteil nur mit der Frage des Teilbetriebes bei einem landwirtschaftlichen Betrieb befassen wollte und befaßt hat.
Würde man den dargelegten Begriff des Teilbetriebes auch für die reine Forstwirtschaft übernehmen, wie es das FG getan hat, so wäre die Entscheidung des FG zu bestätigen, da der veräußerte Teil des Forstes trotz seiner beachtlichen Größe nach den Feststellungen des FG beim Veräußerer weder mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattet war noch als organisch geschlossener Teil des forstwirtschaftlichen Gesamtbetriebes angesehen werden konnte. Nicht in Frage gestellt ist vom FG lediglich, daß der veräußerte Teil des Forstes für sich allein als forstwirtschaftlicher Nachhaltsbetrieb lebensfähig war.
3. Ebenso aber, wie die Voraussetzungen für das Vorliegen eines selbständigen forstwirtschaftlichen Betriebes i. S. des Einkommensteuerrechts andere sind als bei einem gewerblichen oder einem landwirtschaftlichen Betrieb, kann auch das Vorliegen eines forstwirtschaftlichen Teilbetriebes in steuerrechtlichem Sinne nicht nach denselben Kriterien beurteilt werden wie beim Gewerbebetrieb und bei der Landwirtschaft.
Der oben dargelegte Begriff des Teilbetriebes i. S. des § 16 EStG ist abgeleitet aus dem Wesen eines selbständigen gewerblichen (oder landwirtschaftlichen) Unternehmens. Es setzt steuerlich in erster Linie eine nachhaltige auf stetige Gewinnerzielung ausgerichtete Betätigung des Steuerpflichtigen mit den dafür erforderlichen Betriebsvorrichtungen und Betriebsmitteln voraus, die gegenüber anderen Betrieben rechtlich und organisatorisch selbständig ausgeübt wird. Bei den produzierenden Betrieben des Gwerbes und vor allem bei der Landwirtschaft liegt in der nachhaltigen Betätigung zum Zwecke der Herstellung von auf dem Markt verwertbaren Produkten ihr Wesen. Erste und eigentliche Grundlage der Landwirtschaft i. S. des § 13 EStG ist daher in jedem Falle die Gewinnung pflanzlicher Produkte durch nachhaltige planmäßige Bearbeitung des Grund und Bodens, die ohne entsprechende Betriebsvorrichtungen und Betriebsmittel (Inventar) nicht möglich ist. Zu dieser Urproduktion kommt dann als zweite Stufe die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommene Verwertung der gewonnenen pflanzlichen Produkte entweder durch direkten Verkauf oder als Futtergrundlage für die Tierzucht und Tierhaltung, die ihrerseits den Gewinn erbringen soll. Der Erwerber (z. B. ein Erbe) landwirtschaftlicher Nutzflächen, zu denen auch eine Hofstelle gehört, ist daher i. S. des Einkommensteuerrechts nur dann Landwirt und hat nur dann Einkünfte aus dem Betriebe der Landwirtschaft, wenn er Jahr für Jahr durch nachhaltige planmäßige Bearbeitung des Grund und Bodens in der geschilderten Art die natürlichen Kräfte des Bodens nutzt.
Beim forstwirtschaftlichen Betrieb liegen die Verhältnisse anders. Bei ihm verkörpert nach der Aufbauphase in erster Linie das Forstareal mit seinem Baumbestand an sich den Betrieb, während andere Merkmale, so vor allem die notwendige Bearbeitung und Bestandspflege mit den dazu erforderlichen Betriebsmitteln, als entscheidendes Wesensmerkmal des Betriebs zurücktreten, weil sich durch das natürliche Wachstum der Baumbestände ein jährlicher Wertzuwachs vollzieht, der auch als Gewinn auszuweisen ist, wenn ein Bestandsvergleich für das stehende Holz vorgenommen wird. Der Erwerber eines größeren Forstareals mit einem entsprechenden Baumbestand gilt daher einkommensteuerrechtlich als Inhaber eines forstwirtschaftlichen Betriebs, auch wenn er jahrelang keine ordnungsmäßige Bewirtschaftung des Waldes mit entsprechenden Holzernten betreibt (in seinem grundlegenden Urteil vom 18. März 1976 IV R 52/72, BFHE 118, 441, BStBl II 1976, 482 zum Wesen des steuerlichen Begriffs des Forstbetriebs hat der Senat dazu unter 1 b eingehende Ausführungen gemacht).
Aus diesem Grunde läßt es die Rechtsprechung für die Annahme eines forstwirtschaftlichen Betriebs in der Hauptsache genügen, daß sich ein zusammenhängendes Forstareal von einer gewissen Mindestgröße mit einem entsprechenden Baumbestand, der eine gewisse Bestandspflege erfordert, im Eigentum eines Steuerpflichtigen befindet (vgl. dazu Ausführungen in den BFH-Urteilen vom 9. Dezember 1960 IV 67/58 U, BFHE 72, 331, BStBl III 1961, 124, und in BFHE 118, 441, BStBl II 1976, 482).
Die geringen Anforderungen, die die Rechtsprechung an das Vorliegen eines selbständigen forstwirtschaftlichen Betriebes stellt, und die sich daraus ergebende Folgerung, daß durch Teilung eines Forstareals in zwei jeweils räumlich zusammenhängende Waldflächen von einer gewissen Mindestgröße ohne die sonst für eine Betriebsgründung erforderlichen weiteren Maßnahmen wieder zwei forstwirtschaftliche Betriebe im steuerlichen Sinne entstehen, wenn die Waldbestände wie bisher unterhalten und fortgeführt werden, müssen dazu führen, auch die Anforderungen an das Vorliegen eines forstwirtschaftlichen Teilbetriebes zu verringern und damit anzupassen (so auch BFH-Urteil in BFHE 72, 331, BStBl III 1961, 124). Im Hinblick auf diese besonderen Verhältnisse bei selbständigen forstwirtschaftlichen Betrieben im allgemeinen sieht daher der Senat in Anlehnung an die spätere Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) und die Rechtsprechung des BFH für die Annahme eines forstwirtschaftlichen Teilbetriebs i. S. des § 14 EStG und vor allem auch des § 7 Abs. 1 EStDV folgende Voraussetzungen als erforderlich, aber auch als ausreichend an:
a) Bei forstwirtschaftlichen Nachhaltsbetrieben ist zu berücksichtigen, daß sie durch ihre Größe, durch die unterschiedlichen Altersklassen der Baumbestände und durch die planmäßige Bewirtschaftung nach einem Betriebsplan jährliche Ernteerträge ermöglichen, und daher als in der Regel für sich lebensfähige Betriebe eine selbständige Erwerbsgrundlage darstellen. Entsprechend diesem Wesen eines Nachhaltsbetriebes ist für die Annahme eines Teilbetriebes erforderlich - soweit die betreffende Teilfläche nicht schon bisher ein selbständiges Forstrevier mit eigenem Betriebsplan und eigener Betriebsabrechnung darstellte -, daß dieser Teil beim Erwerber als selbständiger Nachhaltsbetrieb mit in der Regel jährlichen Holzernten weitergeführt werden kann, der, falls er nicht einem anderen Forstbetrieb eingegliedert wird, bei planmäßiger Bewirtschaftung als selbständige Erwerbsgrundlage für sich ein lebensfähiges Forstrevier darstellt (vgl. RFH-Urteil vom 1. Dezember 1937 VI 502/37, RStBl 1938, 108; BFH-Urteil in BFHE 72, 331, BStBl III 1961, 124, und ebenso Urteil des Niedersächsischen FG vom 23. Oktober 1978 IX 108/75, EFG 1979, 171).
b) Was die Anforderungen für die Annahme eines Teilbetriebes bei den sog. aussetzenden Betrieben betrifft, so ist zu berücksichtigen, daß diese Betriebe wegen ihrer wenigen Altersklassen an Baumbeständen nur in Abständen von 10, 20 oder mehr Jahren nennenswerte Erträge erzielen und deshalb auch eine geringere Bearbeitung erfordern. Bei diesen sog. Bauernwaldungen als den typischen aussetzenden Betrieben kann es bei der Bestimmung des Teilbetriebs schon deshalb nicht darauf ankommen, ob der übertragene Teil für sich lebensfähig ist, weil auch der gesamte Wald oft über Jahrzehnte hinweg bis zur Hauptnutzung keine nennenswerten Erträge abwirft und daher nur nebenher zusammen mit einer Landwirtschaft oder auch mit einem ländlichen Gewerbe betrieben werden kann. Wegen dieser Besonderheiten bei aussetzenden Betrieben (vgl. dazu im einzelnen BFH-Urteil in BFHE 118, 441, BStBl II 1976, 482) sieht es der Senat für das Vorliegen eines Teilbetriebes als ausreichend an, daß von einem Forstareal eine räumlich zusammenhängende Waldfläche von einer Größe abgetrennt und übertragen wird, die beim Erwerber wieder einen selbständigen aussetzenden forstwirtschaftlichen Betrieb darstellt; das heißt, es genügt die Übertragung eines Areals mit Waldbestand von einer bestimmten Mindestgröße (vgl. RFH-Urteil vom 28. Januar 1942 VI 456/41, RStBl 1942, 90; BFH-Urteile in BFHE 72, 331, BStBl III 1961, 124, und vom 14. Juli 1965 I 245/63 U, BFHE 83, 397, BStBl III 1965, 643). Im Urteil in BFHE 72, 331, BStBl III 1961, 124 wurde die übertragene Teilfläche von 5,55 ha als Teilbetrieb eines aussetzenden forstwirtschaftlichen Betriebes angesehen.
4. Der Senat vermag keine überzeugenden Gründe zu erkennen, wegen der Besonderheiten des Streitfalles die Kontinuität der Rechtsprechung in der Frage des forstwirtschaftlichen Teilbetriebs aufzugeben. Die geringeren Anforderungen an den Begriff des Teilbetriebs in der Forstwirtschaft sowohl bei Nachhaltsbetrieben als auch bei aussetzenden Betrieben sind nicht nur sachgerecht, sondern entsprechen auch den berechtigten Interessen der Forstwirtschaft. Durch die wesensmäßig bedingte Eigenart der Bewirtschaftung der Forstbetriebe gäbe es ohne diese weite Auslegung des Teilbetriebsbegriffs, die bei Nachhaltsbetrieben und aussetzenden Betrieben allerdings unterschiedlich sein muß, bei der großen Masse der Forstbetriebe kaum Teilbetriebsveräußerungen i. S. des § 14 EStG oder unentgeltliche Teilbetriebsübertragungen i. S. des § 7 Abs. 1 EStDV. Diese kämen in der Regel nur bei Großbetrieben in Betracht, die über weit voneinander liegende Forstareale mit jeweils selbständiger Verwaltung verfügen. Die große Masse der Forstbetriebe aber ginge bei der Veräußerung von Teilen ihres Forstareals sowohl der Freibeträge der §§ 14, 16 EStG verlustig, als auch der vollen Tarifermäßigung des § 34 EStG für den steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn, der ab 1. Juli 1970 auch den Wertzuwachs beim Grund und Boden enthalten muß. Ebenso müßte die große Masse der Forstbetriebe - was noch gravierender wäre - bei der unentgeltlichen Übertragung von solchen Teilflächen (z. B. im Wege vorweggenommener Erbfolge) die in den Teilflächen steckenden stillen Reserven in voller Höhe auflösen; auch dabei wäre der Wertzuwachs beim Grund und Boden mit dem normalen Tarif zu besteuern. Darin läge eine nicht vertretbare Benachteiligung der Forstwirtschaft aufgrund ihrer Besonderheiten gegenüber anderen Betrieben beim Gewerbe und bei der Landwirtschaft.
5. Nach den Feststellungen des FG konnte sich im Streitfall der Erwerber mit der käuflich erworbenen forstwirtschaftlich genutzten Fläche von 130 ha einen eigenen lebensfähigen Betrieb aufbauen, da es sich bei den 130 ha nach Größe und Baumbestand um einen Nachhaltsbetrieb mit allen oder nahezu allen Altersklassen und entsprechenden jährlichen Holzerträgen handelte. Danach stellte die Veräußerung des 130 ha großen Forstreviers eine Teilbetriebsveräußerung i. S. des § 14 EStG dar. Der Veräußerungsgewinn, der dabei erzielt wurde, war insgesamt im Kalenderjahr 1970 anzusetzen, in dem er tatsächlich entstanden ist.
Fundstellen
BStBl II 1982, 158 |
BFHE 1981, 426 |