BFH Urteil vom 05.11.1992 - II R 62/89 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorliegen einer Zweckzuwendung - Voraussetzungen einer Auflage

Leitsatz (amtlich)

1. Eine Zweckzuwendung i.S. des § 8 ErbStG 1974 liegt nicht vor, wenn die Zuwendung aus der Sicht des Zuwendenden unmittelbar seiner Person selbst zugute kommen soll, auch wenn es sich um immaterielle Belange handelt. Das bloße Interesse des Zuwendenden an dem bestimmten Zweck und dessen Förderung steht der Annahme einer Zweckzuwendung nicht entgegen.

2. Die Auflage i.S. des § 8 ErbStG 1974 setzt die rechtliche Verpflichtung des Empfängers der Zuwendung voraus, das Zugewendete für den von dem Zuwendenden bestimmten Zweck zu verwenden. Die Verpflichtung braucht nicht ausdrücklich angeordnet zu sein. Sie kann sich auch aus einer nicht nur den Wortlaut und den damit verbundenen Sinn, sondern auch den inneren Zusammenhang der letztwilligen Verfügung sowie die Motive und Interessenlage des Erblassers berücksichtigenden Auslegung des Testaments ergeben. Die mit einem zugewendeten Gegenstand einhergehenden Lasten stellen für sich keine Auflage dar.

Orientierungssatz

1. Zweck i.S. des § 8 ErbStG 1974 kann jeder objektiv bestimmbare Zweck sein. Es trifft nicht zu, daß nur Personen oder Institutionen, nicht dagegen Sachen begünstigt werden können.

2. Vermächtnis und Auflage stehen nicht in einem sich wechselseitig ausschließenden bzw. bedingenden Verhältnis (§ 1940 BGB).

Normenkette

ErbStG 1974 §§ 8, 10 Abs. 5 Nr. 2, Abs. 9; BGB § 1940

Verfahrensgang

FG Bremen (Entscheidung vom 28.02.1989; Aktenzeichen II 51/86 K)

Tatbestand

I. Am 29.November 1983 ist Frau A verstorben. In dem von ihr handschriftlich errichteten Testament hatte sie u.a. folgendes angeordnet:

"Mein ganz persönliches Guthaben auf meinem Bank-Sparbuch beim Bankhaus ... soll nach meinem Ableben je zur Hälfte von meinem Testamentsvollstrecker Herrn ... an Herrn B und Frau B ... ausgezahlt werden.

Außerdem soll Frau B meine gesamte Garderobe incl. Pelze, sowie meine Wäsche bekommen. Ich bestimme dieses, da beide Eheleute in jahrelanger Treue und Aufopferung sich um meinen Mann und mich, ganz besonders seit dem Tode meines Mannes besorgt gezeigt haben.

Meinen Pudel wird Frau B übernehmen. Sie wird ihn, wovon ich überzeugt bin, in ihrem großen Pflichtbewußtsein bestens versorgen. Es hat also keiner einen Anspruch auf den Hund außer ihr."

Das Finanzamt (FA), der Beklagte und Revisionskläger, zog Frau B, die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), als Vermächtnisnehmerin zur Erbschaftsteuer heran. Den Antrag der Klägerin, die ihr entstehenden Kosten für die Pflege des Hundes als Nachlaßverbindlichkeiten zu berücksichtigen, lehnte das FA ab. Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) beurteilte mit dem rechtskräftigen Urteil vom 19.Dezember 1985 II 86/85 K die den Pudel betreffende Anordnung des Testaments als eine die Klägerin belastende Auflage, den Pudel auf dessen Lebenszeit zu versorgen und zu pflegen; es zog den hierfür geschätzten zukünftigen Aufwand von dem Erwerb der Klägerin ab. Durch Bescheid vom 10.März 1986 setzte das FA daraufhin gegen die Klägerin Erbschaftsteuer gemäß § 8 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) fest. Es vertrat die Auffassung, daß entsprechend der Beurteilung durch das FG als Auflage in Höhe der für die Pflege und Versorgung des Pudels anfallenden Kosten eine Zweckzuwendung der Erblasserin vorliege. Auf die Klage hob das FG den Erbschaftsteuerbescheid vom 10.März 1986 durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1989, 414 veröffentlichte Urteil auf. Zur Begründung bezog sich das FG auf das Urteil vom 19.Dezember 1985, wonach die Überlassung des Pudels an die Klägerin zur Pflege als Auferlegung einer Pflicht und Last zu verstehen sei. Da es der Erblasserin aber alleine darauf angekommen sei, den Pudel lebenslang in guter Obhut und Pflege zu wissen, sei die Zuwendung des (entsprechenden) Geldbetrages in ihrem Interesse erfolgt, so daß eine Zweckzuwendung ausscheide. Abgesehen davon könne ein Tier als Sache nicht Begünstigter einer Zweckzuwendung sein. Auch sei eine Besteuerung deshalb nicht gerechtfertigt, weil die Erblasserin nichts anderes getan habe, als hätte sie noch zu Lebzeiten mit der Klägerin eine Absprache über die Versorgung des Hundes getroffen.

Hiergegen hat das FA Revision eingelegt mit dem Antrag, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Die Begründung der Vorentscheidung hält zwar der rechtlichen Überprüfung nicht stand, die Entscheidung selbst stellt sich aber aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs.4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Unzutreffend ist die Auffassung des FG, eine Besteuerung als Zweckzuwendung komme nicht in Betracht, weil die Zuwendung eines die voraussichtlichen Kosten der Pflege und Versorgung des Hundes deckenden Geldbetrages deshalb ausschließlich im Interesse der Erblasserin gelegen habe, weil sie nur so die Erfüllung ihres Wunsches, den Pudel lebenslang in guter Obhut und Pflege zu wissen, habe sicherstellen können. Richtig ist, daß, wie der Senat im Urteil vom 30.September 1987 II R 122/85 (BFHE 151, 82, BStBl II 1987, 861) ausgeführt hat, die Eigenart einer Zweckzuwendung darin besteht, daß das Zugewendete einem objektiv bestimmten Zweck zugute kommen soll und nicht einer bestimmten Person und deshalb auch nicht dem Interesse des Zuwendenden zugute kommen darf. Das bedeutet jedoch nicht, daß, wie das FG meint, eine Zweckzuwendung i.S. des § 8 ErbStG 1974 bereits dann zu verneinen sei, wenn der Zuwendende an dem Zweck und dessen Förderung interessiert ist. Bei dieser Beurteilung würde die Vorschrift praktisch leerlaufen, denn jede Förderung eines Zwecks wird durch das Interesse des Zuwendenden an diesem Zweck ausgelöst und dient diesem Interesse. Maßgebend dafür, ob die Zuwendung der Person des Zuwendenden zugute kommt, ist danach nicht dessen Interessiertheit, nämlich die innere Anteilnahme des Zuwendenden am oder seine besondere Zuneigung zu dem jeweiligen Zweck oder Gegenstand; es handelt sich insoweit lediglich um das Motiv seines Handelns. Entscheidend ist vielmehr, ob die Zuwendung aus der Sicht des Zuwendenden unmittelbar seiner Person selbst zugute kommen soll, auch wenn es sich um immaterielle Belange handelt, wie z.B. das Seelenheil des Zuwendenden oder die Pflege seines Grabes (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- in BFHE 151, 82, BStBl II 1987, 861); es liegt dann keine Zweckzuwendung vor. Andererseits steht es der Annahme einer Zweckzuwendung nicht entgegen, wenn sich die Auswirkung auf die Person des Zuwendenden lediglich als Ausfluß (Reflex) der Förderung des vom Zuwendenden bestimmten Zwecks darstellt.

Das vom FG angeführte Anliegen der Erblasserin, den Pudel lebenslang in guter Obhut und Pflege zu wissen, schließt danach eine Besteuerung der Zuwendung als Zweckzuwendung nicht aus, denn Obhut und Pflege kommen dem Hund und nicht der Person der Erblasserin zugute. Ihr Wissen oder ihre Hoffnung, daß das Tier sich nach ihrem Tod in guten Händen befinden werde, diente --als Ausfluß ihrer Anordnung-- nur der inneren Befriedigung der Erblasserin. Eine andere Beurteilung kommt auch nicht deshalb in Betracht, weil, wie das FG meint, i.S. des § 8 ErbStG 1974 nur Personen oder Institutionen (hinter denen wiederum Personen stünden), nicht dagegen Sachen (für die Beurteilung von Tieren s. nunmehr § 90a des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) begünstigt werden könnten, so daß von vornherein nur die Erblasserin als Begünstigte in Betracht kommen könne. Dies trifft nicht zu; es ist nicht erkennbar, worauf das FG diese Auffassung stützt. Zweck i.S. des § 8 ErbStG 1974 kann jeder objektiv bestimmbare Zweck sein.

2. Nicht zu folgen vermag der erkennende Senat den Ausführungen des FG, eine Zweckzuwendung sei (auch) deshalb nicht gegeben, weil die Erblasserin lediglich die ihr bis zu ihrem Tod obliegende Aufgabe, den Hund zu pflegen, auf die Klägerin übertragen habe. Hätte sie dies, so führt das FG aus, zu ihren Lebzeiten getan, läge eindeutig keine Zweckzuwendung vor. Es gebe keinen Sinn, diesen Vorgang deswegen anders zu beurteilen, weil die Erledigung der Aufgabe durch die Klägerin erst für die Zeit nach dem Tod der Erblasserin praktisch geworden sei. Das FG verkennt hierbei, daß der Klägerin im Wege der Auflage sehr wohl einseitig die "der Erblasserin obliegende Aufgabe" als Verpflichtung auferlegt hätte werden können (s. dazu unten zu 3.). Zum anderen nimmt es eine Sachverhaltsgestaltung an, für die es keine Feststellungen getroffen hat, denn die Begründung des FG wäre nur dann berechtigt, wenn, wie nach dem dem Urteil in BFHE 151, 82, BStBl II 1987, 861 zugrunde liegenden Sachverhalt das von der Klägerin Erlangte das Entgelt für eine Leistung darstellte, welche sie auf Grund eines zwischen ihr und der Erblasserin geschlossenen gegenseitigen Vertrages erbrächte, z.B. auf Grund eines Geschäftsbesorgungsvertrages. Eine tatsächliche Grundlage dafür, daß, wie das FG auch ausführt, davon auszugehen sei, daß Absprachen zwischen der Erblasserin und der Klägerin über die Versorgung des Hundes getroffen worden seien, ist nicht erkennbar.

3. Das FG hat angenommen, daß die Klägerin mit der --nach § 10 Abs.5 Nr.2 ErbStG 1974 als Nachlaßverbindlichkeit abziehbaren-- Auflage beschwert sei, den Pudel lebenslang zu versorgen und zu pflegen. Auch dieser Beurteilung folgt der erkennende Senat nicht, so daß trotz der Ausführungen oben zu 1. und 2. eine Zweckzuwendung i.S. des § 8 ErbStG 1974 im Streitfall zu verneinen ist.

a) Eine Zweckzuwendung im Sinn der genannten Vorschrift erfordert die Übertragung von Vermögen (von Todes wegen oder durch freigebige Zuwendung) auf eine andere Person mit der Auflage, das Vermögen in bestimmter Weise zu verwenden. Die letztgenannte Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt.

Zwar ist der Klägerin Vermögen, insbesondere in Form von Geldvermögen durch Vermächtnis zugewendet worden. Diese Zuwendung war jedoch nicht mit der Auflage verbunden, sie zugunsten eines bestimmten Zwecks zu verwenden. Auflage i.S. des § 8 ErbStG 1974 ist --bei Erwerben von Todes wegen-- die Auflage i.S. des § 1940 BGB, nämlich eine Verfügung von Todes wegen, die den Erben oder Vermächtnisnehmer mit der Verpflichtung zu einer Leistung an einen Begünstigten beschwert (vgl. für den Fall der freigebigen Zuwendung § 525 BGB). Ihr Vollzug kann zwar nicht von dem Begünstigten aber gemäß § 2194 Satz 1 BGB vom Vollzugsberechtigten verlangt werden, dem ein eigenes klagbares und vollstreckungsfähiges Recht auf Leistung an den Auflagenbegünstigten zusteht.

Inhalt einer Auflage nach § 1940 BGB kann die Anordnung jeder Verpflichtung zu einer Leistung, einem Tun oder Unterlassen sein. Im Rahmen des § 8 ErbStG 1974 ist Inhalt der Auflage die Verpflichtung des Empfängers, die Zuwendung zugunsten eines bestimmten Zwecks zu verwenden. Übertragen auf den Streitfall käme eine Zweckzuwendung danach in Betracht, wenn die Erblasserin angeordnet hätte, daß die Klägerin das ihr zugewendete Vermögen --zumindest zu einem bestimmten Teil-- ausschließlich für den Unterhalt und die Pflege des ihr hinterlassenen Hundes zu verwenden habe; das ist jedoch nicht der Fall.

b) Dem Text des Testaments ist eine ausdrückliche Verpflichtung der Klägerin durch die Erblasserin nicht zu entnehmen.

Ein entsprechender Wille der Erblasserin ergibt sich auch nicht aus einer nicht nur den Wortlaut und den damit verbundenen Sinn, sondern auch den inneren Zusammenhang der letztwilligen Verfügung sowie die Motive und Interessenlage der Erblasserin berücksichtigenden Auslegung des Testaments (§ 133 BGB; vgl. hierzu auch BFH- Urteil vom 24.November 1976 II R 99/67, BFHE 120, 553, BStBl II 1977, 213). Zutreffend ist zwar der Ansatz des FG, daß eine Zweckwidmung i.S. des § 8 ErbStG 1974 in Betracht kommen kann, wenn der Zuwendende einerseits den Empfänger zu einem bestimmten Tun, im Streitfall zur Pflege des Hundes, verpflichtet, andererseits nach den Umständen, zum Beispiel nach den dem Erblasser bekannten Vermögensverhältnissen des mit der Auflage Beschwerten anzunehmen ist, daß der Erblasser die Verpflichtung nicht auferlegt hätte, wenn er dem Beschwerten nicht auch Geldvermögen zugewendet hätte, um die Erfüllung der Auflage zu ermöglichen und sicherzustellen. Denn hieraus kann sich die Verpflichtung zur Verwendung des zugewendeten Vermögens für den bestimmten Zweck ableiten lassen.

Der Senat braucht für die Entscheidung des Streitfalls hierauf jedoch nicht weiter einzugehen, denn es fehlt bereits an der Verpflichtung der Klägerin, den Pudel bis zu dessen Lebensende zu versorgen und zu pflegen.

c) Das FG begründet seine --entgegengesetzte-- Auffassung damit, daß bei der Beurteilung der entsprechenden Passage des Testaments darauf abzustellen sei, ob nach dem Sinn und Zweck der letztwilligen Verfügung die Zuwendung des Gegenstandes (Hund) oder die Auferlegung einer Pflicht und Last (Pflege und Halten des Tieres) im Vordergrund stehe. Das letzte sei nach dem erkennbaren Willen der Erblasserin der Fall. Wenn es im Testament heißt, "meinen Pudel ... wird Frau B übernehmen. Sie wird ihn, wovon ich überzeugt bin, in ihrem großen Pflichtbewußtsein bestens versorgen", so sei daraus zu entnehmen, daß die Erblasserin der Klägerin mit dem Pudel kein Geschenk habe machen wollen, sondern daß es ihr allein darauf angekommen sei, das Tier lebenslang in guter Obhut und bester Pflege --wie bisher gewohnt-- zu wissen. Das schließe aber die Annahme eines Vermächtnisses aus. Auch bei objektiver Betrachtung habe die Klägerin mit dem Pudel nicht einen Vermögensvorteil erlangt, vielmehr sei ihr eine erhebliche Last aufgebürdet worden.

Dem ist nicht zu folgen. Unzutreffend ist zunächst der rechtliche Ansatz des FG, für die Beurteilung als Auflage sei darauf abzustellen, ob die Zuwendung des Gegenstandes oder die Auferlegung einer Pflicht und Last im Vordergrund stehe. Wie sich aus § 1940 BGB ergibt, stehen Vermächtnis und Auflage nicht in dem vom FG angenommenen sich wechselseitig ausschließenden bzw. bedingenden Verhältnis. Vielmehr kann die Zuwendung eines Vermächtnisses zugleich mit einer Auflage für den Vermächtnisnehmer verbunden sein. Erbschaftsteuerrechtlich kann der Vermächtnisnehmer dementsprechend die Belastung durch die Auflage als Nachlaßverbindlichkeit abziehen (§ 10 Abs.5 Nr.2 ErbStG 1974). Darüber hinaus verkennt das FG den Begriff der Auflage, wenn es darauf abstellt, ob der Klägerin von der Erblasserin mit dem Hund eine erhebliche Last aufgebürdet worden sei. Denn die Auflage i.S. des § 8 ErbStG 1974 i.V.m. § 1940 BGB ist gekennzeichnet durch die rechtliche Verpflichtung des Erben oder des Vermächtnisnehmers; hierfür hat das FG keine hinreichenden Feststellungen getroffen. Die mit dem übertragenen Gegenstand einhergehenden Folgelasten stellen für sich keine Auflage dar.

Soweit das FG ergänzend darauf hinweist, daß es nach dem Willen und der Erwartung der Erblasserin nicht zweifelhaft sein könne, daß die Klägerin den Hund nicht veräußern dürfe, sondern ihn zu versorgen und zu pflegen habe, ist nicht ersichtlich, woraus sich dem FG ein derartiger Wille der Erblasserin erschließt. Den beiden ersten Sätzen des Absatzes des Testaments, der sich mit dem Pudel der Erblasserin beschäftigt, kann dies nicht entnommen werden. Es heißt dort nur, daß die Klägerin den Pudel "übernehmen wird" und daß die Erblasserin "überzeugt" sei, daß sie ihn bestens versorgen werde. Verpflichtungen des vom FG angenommenen Inhalts werden der Klägerin damit nicht auferlegt. Den Wortlaut des Testaments erhellende oder ergänzende Umstände hat das FG nicht festgestellt; Sachverhaltsrügen sind nicht erhoben worden. Bei natürlicher Betrachtung gibt der Satz, wonach die Erblasserin überzeugt sei, daß die Klägerin den Pudel bestens versorgen werde, lediglich das Motiv dafür wieder, warum der Pudel auf die Klägerin übergehen sollte. Bestätigt wird dies durch den vom FG in seine Betrachtung nicht einbezogenen Schlußsatz des genannten Abschnitts, "es hat also keiner einen Anspruch auf den Hund außer ihr". Diese Formulierung weist darauf hin, daß der Erblasserin nur daran gelegen war, daß der Hund in die Hände der Klägerin gelangte. Es ergibt sich aber kein Anhaltspunkt dafür, daß sie der Klägerin eine ggf. erzwingbare Verpflichtung auferlegen wollte, für den Hund auf Dauer zu sorgen. Ohne Belang ist, ob sie erwartete oder hoffte, daß die Klägerin dies tun werde.