BFH Urteil vom 06.02.1997 - III R 72/96 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Aufwendungen für Anbau mit Fahrstuhl wegen schwerer Gehbehinderung eines Haushaltsangehörigen keine außergewöhnlichen Belastungen

Leitsatz (amtlich)

Die Errichtung eines Anbaus mit einem Fahrstuhl für einen schwer gehbehinderten Haushaltsangehörigen führt auch dann nicht zu außergewöhnlichen Belastungen, wenn das Gebäude bereits vor Eintritt der Behinderung von dem Steuerpflichtigen als Familienwohnung genutzt worden ist (Fortführung des Urteils des Senats vom 10. Oktober 1996 III R 209/94, BFHE 182, 333, BStBl II 1997, 491).

Orientierungssatz

Aufwendungen für Baumaßnahmen wegen der behindertengerechten Gestaltung eines Hauses, die bereits im Rahmen des Neubaus erfolgen oder nachträglich zu einer wesentlichen baulichen Umgestaltung oder Erweiterung eines bereits bestehenden Gebäudes führen, sind keine als außergewöhnliche Belastung abziehbare Krankheitskosten (Ausführungen zur Zwangsläufigkeit und zum "Gegenwert").

Normenkette

EStG § 33 Abs. 1-2

Verfahrensgang

Hessisches FG (Urteil vom 19.03.1996; Aktenzeichen 3 K 2926/95)

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) haben im Streitjahr (1993) das von ihnen schon seit längerem bewohnte zweigeschossige Einfamilienhaus mit ausgebautem Dachgeschoß erworben und um einen Anbau erweitert. Dabei haben sie für ihre erheblich geh- und stehbehinderte Tochter einen Fahrstuhl errichten lassen, der einen ebenerdigen Zugang zum Haus ermöglicht und das Erdgeschoß mit dem ersten Geschoß verbindet. Die Kosten für den Einbau dieses Fahrstuhls und 10 % der gesamten Baukosten, die die Kläger der Errichtung des Fahrstuhls zuordnen, machen sie als außergewöhnliche Belastung geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hat diese Kosten --wie die übrigen Baukosten-- lediglich nach § 10e Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) berücksichtigt. Hiergegen haben sich die Kläger erfolglos mit der Klage gewandt.

Das Finanzgericht (FG) führt in seinem Urteil im wesentlichen folgendes aus: Ein Einfamilienhaus im Privatvermögen eines Steuerpflichtigen bilde ein einheitliches Wirtschaftsgut. Eine Erweiterung eines solchen Hauses führe nicht zur Schaffung eines zusätzlichen Wirtschaftsgutes. Ein einheitliches Wirtschaftsgut könne jedoch nur einheitlich abgeschrieben werden. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gelte nur dann, wenn sie der Gesetzgeber zugelassen habe, wie z.B. in § 10e Abs. 2 EStG oder in § 82a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV). Getrennt zu bewertende Wirtschaftsgüter lägen allerdings, auch wenn diese fest in ein Gebäude eingebaut seien, vor, wenn sie zu dem Gebäude in einem getrennten Nutzungs- und Funktionszusammenhang stünden. Ein Personenaufzug, welcher der besseren wohnlichen Nutzung eines Hauses durch alle Hausbewohner diene, stehe aber nicht in einem Gegensatz zum Wohnzweck des Hauses, sondern ermögliche und verbessere die zweckbestimmte Nutzung. Er stehe daher zu dem Haus in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang und gehöre damit zu den einheitlichen Herstellungskosten des Hauses. Diese Beurteilung sei unabhängig davon, ob ausschließlich ein Fahrstuhl mit dem erforderlichen Eingangsbereich an das vorhandene Haus angebaut werde oder die Errichtung der Aufzugsanlage in Zusammenhang mit weiteren Baumaßnahmen stehe. Eine Aufzugsanlage unterscheide sich von solchen Einrichtungen, die ausschließlich zum Ausgleich oder zur Linderung eines körperlichen Gebrechens eingebaut werden, wie z.B. ein Rollstuhlaufzug.

Die Gegenwerttheorie führe zum gleichen Ergebnis. Ihre Voraussetzungen lägen vor. Die Verbesserung der allgemeinen Nutzbarkeit eines Hauses führe im allgemeinen auch zu einer Wertverbesserung des Objektes am Markt. Es bestehe eine potentiell steigende Nachfrage nach behindertengerecht ausgebauten Häusern.

Im übrigen habe der Gesetzgeber nicht alle im Zusammenhang mit einer Erkrankung getätigten Aufwendungen zum steuerlichen Abzug zugelassen, sondern nur solche, die zwangsläufig erwachsen; die Zwangsläufigkeit schließe eine Verbesserung der allgemeinen Lebensumstände einer erkrankten Person nicht ein; solche Aufwendungen seien vielmehr aus dem versteuerten Einkommen zu zahlen.

Gegen dieses Urteil richtet sich die vom FG zugelassene Revision der Kläger, zu deren Begründung folgendes vorgetragen wird:

Die Aufwendungen für den Fahrstuhl seien unmittelbare Krankheitskosten. Bereits im Streitjahr habe ihre, der Kläger, Tochter nur mit fremder Hilfe in das Haus und vom Erdgeschoß in das Obergeschoß gelangen können.

Allerdings stünden Aufwendungen für die Herstellung und Renovierung eines Einfamilienhauses in einem nicht trennbaren Zusammenhang mit dem Gebäude, wenn sie untrennbarer Teil des Wirtschaftsgutes Einfamilienhaus geworden und entsprechend in den Nutzungswert eingeflossen seien. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29. November 1991 III R 74/87 (BFHE 166, 266, BStBl II 1992, 290) sei es jedoch denkbar, daß bei Aufwendungen die krankheitsbedingte Notwendigkeit im Einzelfall derart im Vordergrund stehe, daß der Zusammenhang mit der Erhaltung des Nutzungswertes des Hauses völlig gelöst sei. Daß die Aufwendungen zur Schaffung eines zusätzlichen Wirtschaftsgutes führten, habe der BFH dabei nicht vorausgesetzt. Ihre getrennte Beurteilung setze auch nicht voraus, daß die Aufwendungen im Gegensatz zum Wohnzweck des Hauses stehen. So sei in der vorgenannten Entscheidung eine gesonderte Beurteilung beim Ersatz von Fußböden und Einbauten für möglich erachtet worden; die Rechtsprechung der FG habe eine gesonderte Beurteilung beim Einbau einer Sitzbadewanne und bei Aufwendungen für einen Treppenschräglift bejaht. Es komme ferner nicht darauf an, ob die mit den Aufwendungen geschaffenen Einrichtungen von den Mitbewohnern benutzt werden könnten. Der Einbau des Fahrstuhls sei im übrigen einzig und allein aufgrund der Krankheit ihrer, der Kläger, Tochter erfolgt. Eine Verbesserung der Wohnqualität des Hauses sei nicht eingetreten. Die Notwendigkeit, die Krankheit ihrer Tochter erträglich zu machen, stehe daher derartig im Vordergrund, daß der Zusammenhang mit dem Nutzungswert des Hauses völlig gelöst sei.

Weiter trägt die Revision vor, für sie, die Kläger, sei auch kein marktfähiger Gegenwert entstanden. Es sei nicht vorstellbar, daß sie den Aufwand für den Fahrstuhl durch andere Personen ersetzt bekämen. Von einer bloßen Vermögensumschichtung könne nicht die Rede sein. Am Immobilienmarkt werde für das Vorhandensein eines Aufzugs in einem zweistöckigen Haus kein Preiszuschlag zugestanden; im Gegenteil sei davon auszugehen, daß durch den Fahrstuhl Wohnraum verlorengehe und nicht unerhebliche Wartungskosten anfielen. Es handle sich überdies auch nicht um einen normalen Kabinenaufzug, da der Aufzug nicht den Zutritt zu allen Räumen des Hauses ermögliche. Ein an den Rollstuhl gebundener Käufer könnte Keller- und Dachgeschoß des Gebäudes nicht ohne fremde Hilfe nutzen. Im übrigen könne bei der Marktfähigkeit nicht auf Personen in vergleichbarer Lage abgestellt werden. Es möge zwar sein, daß in Ausnahmefällen per Zufall ein Erwerber ein Interesse daran habe, ein Einfamilienhaus mit einer Fahrstuhlanlage zu besitzen. Ein solcher Ausnahmefall müsse jedoch bei der steuerlichen Würdigung außer Betracht bleiben. Es sei vom Normalfall auszugehen. Anderenfalls müßten selbst Brillen- und Hörapparate von der Abzugsfähigkeit als außergewöhnliche Belastung ausgeschlossen werden, da auch sie für Seh- und Hörgeschädigte einen Wert besäßen.

Schließlich habe der BFH in dem Urteil vom 16. Oktober 1952 IV 376/51 S (BFHE 56, 773, BStBl III 1952, 298) eine Ausnahme vom Gegenwertgrundsatz zugelassen; es sei danach von Fall zu Fall zu entscheiden, ob die Erlangung eines Gegenwerts der Anwendung des § 33 Abs. 1 EStG entgegenstehe. So dürfe der Gegenwertgedanke keine Rolle spielen, wenn die Aufwendungen des Steuerpflichtigen so stark unter dem Gebot der sich aus der Situation ergebenden Zwangsläufigkeit stünden, daß die Erlangung des Gegenwertes in den Hintergrund trete.

Endlich wendet sich die Revision gegen die Auffassung des FA, die geltend gemachten Aufwendungen seien ihrer Art nach Sonderausgaben und daher nach § 33 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht zu berücksichtigen. Dies habe der BFH bereits in dem Urteil vom 6. Mai 1994 III R 27/92 (BFHE 175, 332, BStBl II 1995, 104) mit Rücksicht darauf, daß die Aufwendungen nach § 10e EStG nur "wie" Sonderausgaben abzuziehen seien, anders entschieden. Diese Entscheidung sei zwar zum Erhaltungsaufwand ergangen; der Entscheidung sei jedoch nicht zu entnehmen, daß zwischen Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand eine unterschiedliche Beurteilung vorgenommen werden könne.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und ... DM als außergewöhnliche Belastungen bei der Einkommensteuerveranlagung zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen, hilfsweise, die Aufwendungen auf den Nutzungszeitraum des Gebäudes zu verteilen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Das Urteil des FG verletzt § 33 EStG nicht.

Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes (außergewöhnliche Belastungen), so wird nach der vorgenannten Vorschrift auf Antrag die Einkommensteuer in bestimmtem Umfang ermäßigt.

Diese Voraussetzungen hat der erkennende Senat in den Urteilen vom 10. Oktober 1996 III R 209/94 (BFHE 182, 333, BStBl II 1997, 491) und vom 6. Februar 1997 III R 47/96 (nicht veröffentlicht) nicht für gegeben angesehen, wenn einem Steuerpflichtigen dadurch Kosten entstehen, daß er sich für seine Wohnzwecke ein Einfamilienhaus baut und dieses wegen seiner Gehbehinderung oder der Behinderung eines Haushaltsangehörigen mit einem Fahrstuhl ausstattet. Denn bei der Beurteilung der Frage, ob ein kranker oder behinderter Steuerpflichtiger durch Mehraufwendungen bei der Errichtung eines Hauses für seinen Wohnbedarf infolge der behindertengerechten Gestaltung des Hauses --erstens-- i.S. des § 33 Abs. 1 EStG "belastet" sei oder ob er für seine Aufwendungen beim Bau des Hauses einen Gegenwert erhalte sowie ob --zweitens-- ggf. eine diesbezügliche Belastung i.S. des § 33 Abs. 2 EStG "zwangsläufig" oder maßgeblich vom menschlichen Willen mitbeeinflußt sei, könne nur auf die Aufwendungen für das Haus als solches und als ganzes, nicht jedoch auf einzelne seiner baulichen Einrichtungen abgestellt werden, auch wenn diese mit einer Krankheit oder Behinderung des Steuerpflichtigen oder eines seiner Haushaltsangehörigen in Zusammenhang stehen. Der wegen der behindertengerechten Gestaltung eines Hauses einem Steuerpflichtigen entstehende Mehraufwand sei daher nur dann als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen, wenn eine eindeutige und anhand objektiver Merkmale durchführbare Unterscheidung zwischen den steuerrechtlich irrelevanten privaten Motiven für die Errichtung und Gestaltung eines Hauses und den nach § 33 Abs. 2 EStG zu berücksichtigenden, ausschließlich durch eine Krankheit oder einen Unfall verursachten Aufwendungen möglich ist. Zu verlangen sei ferner, daß eine ebenso eindeutige und anhand objektiver, von ungewissen zukünftigen Ereignissen unabhängiger Kriterien durchführbare Unterscheidung vorgenommen werden kann zwischen den Aufwendungen, durch die für das Haus wertvolle Einrichtungen geschaffen worden sind, und "verlorenem Aufwand" für bestimmte, ausschließlich für einen Kranken oder Behinderten wertvolle Bauleistungen; daran fehle es beim Bau eines Hauses in aller Regel. Wegen der weiteren Einzelheiten der Begründung wird auf das Urteil vom 10. Oktober 1996 III R 209/94 Bezug genommen.

Auch die Kläger können ihre Aufwendungen für den Einbau eines Fahrstuhls nicht als außergewöhnliche Belastungen geltend machen. Denn es ist für die rechtliche Beurteilung nach § 33 EStG ohne Belang, daß sie nicht --wie in den vorgenannten Urteilsfällen-- ein Haus mit Fahrstuhl neu errichtet, sondern ein bestehendes, von ihnen offenbar schon vor der Erkrankung ihrer Tochter genutztes Haus erweitert und dabei einen Fahrstuhl eingebaut haben. Weder unter dem Gesichtspunkt des Entstehens eines Gegenwertes (§ 33 Abs. 1 EStG) noch unter dem Gesichtspunkt der Zwangsläufigkeit der entstandenen Aufwendungen (§ 33 Abs. 2 EStG) unterscheidet sich dieser Fall von dem des Neubaus eines Hauses oder etwa dem des Umbaus ohne Erweiterung des Baukörpers.

Für die Frage eines Gegenwertes liegt dies auf der Hand. Es macht für den Wert eines Gebäudes, auf das insoweit abzustellen ist, keinen Unterschied, ob es von Anfang an mit einem Fahrstuhl ausgestattet war oder dieser nachträglich errichtet wurde. Auch die Zwangsläufigkeit ist bei einem Anbau oder einem Umbau, der zu einer wesentlichen baulichen Veränderung des bisherigen Gebäudes führt, grundsätzlich nicht anders zu beurteilen als bei einem Neubau. Der Steuerpflichtige ist im allgemeinen ebensowenig wie zu einem Neubau dazu gezwungen, sein vorhandenes Haus umzubauen statt ein anderes, für seine Bedürfnisse besser geeignetes zu erwerben oder zu mieten. Auch lassen sich seine Beweggründe für den Einbau eines Fahrstuhls ebensowenig wie bei einem Neubau anhand objektiver und praktikabler Maßstäbe daraufhin bewerten, ob für sie eindeutig ausschließlich die Krankheit oder Behinderung oder auch sonstige private Gründe maßgeblich waren, ob er bzw. das behinderte Haushaltsmitglied z.B. auch im Erdgeschoß (ggf. nach dessen Erweiterung um einen Anbau) ausreichenden und angemessenen Wohnraum hätte finden können.

Auf das Urteil des erkennenden Senats in BFHE 175, 332, BStBl II 1995, 104, das bei der Beschädigung eines selbstgenutzten Wohnhauses außergewöhnliche Belastungen durch die Aufwendungen für die Beseitigung der Schäden und die Wiederherstellung der Bewohnbarkeit des Hauses anerkannt hat, können sich die Kläger demgegenüber ebensowenig berufen wie auf das Urteil des Senats in BFHE 166, 266, BStBl II 1992, 290, das die Möglichkeit in Betracht gezogen hat, bei Renovierungs- und Umbaumaßnahmen an einem selbst genutzten Haus könne die krankheitsbedingte Notwendigkeit solcher Maßnahmen im Einzelfall einmal derart im Vordergrund stehen, daß der Zusammenhang mit der Erhaltung des Nutzungswertes des Hauses völlig gelöst sei und deshalb die Kosten außergewöhnliche Belastungen sein könnten. Denn in beiden Urteilen ging es nicht um eine wesentliche bauliche Umgestaltung oder Erweiterung eines bestehenden Gebäudes, sondern um die Wiederherstellung eines bereits vor dem außergewöhnlichen Ereignis vom Steuerpflichtigen selbstgenutzten Gebäudes bzw. um seine Anpassung an krankheitsbedingte Sonderbedürfnisse ohne wesentliche Veränderung der wohnlichen und sonstigen Nutzungsmöglichkeiten des Gebäudes. Aufwendungen für solche Maßnahmen unterscheiden sich jedoch von Aufwendungen für einen Neubau, eine wesentliche bauliche Umgestaltung oder die Erweiterung der baulichen Substanz eines Hauses dadurch, daß sich bei ihnen nicht durch die Krankheit oder Behinderung bedingte Gestaltungs- und Ausstattungserfordernisse mit steuerrechtlich irrelevanten, rein privaten, von dem zwangsläufigen Ereignis, das die Aufwendungen auslöst, völlig unabhängigen Entscheidungen und Gestaltungswünschen ununterscheidbar verbinden; bei ihnen sind vielmehr Art und Umfang der Baumaßnahmen im wesentlichen durch den vorgegebenen baulichen Zuschnitt des Gebäudes festgelegt. Solche Maßnahmen verschaffen dem Bauherrn zudem im allgemeinen keinen zusätzlichen Gegenwert, weil dieser ebenso wie bei einer Wiederherstellung eines durch ein außergewöhnliches Ereignis beschädigten Gebäudes auch bei der bloßen Anpassung der vorhandenen Bausubstanz an die besonderen Bedürfnisse eines behinderten Hausbewohners unter Bewahrung ihrer bisherigen wohnlichen Funktionen in der Regel keinen Wert erlangt, den er nicht schon vorher besessen hatte.