Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Enttrümmerungs- und Entschuttungskosten stellen aktivierungspflichtige Betriebsausgaben dar.
Wird durch ihre Aktivierung der Teilwert des Wirtschaftsgutes überschritten, so können sie insoweit abgeschrieben werden.
Normenkette
EStG § 6 Ziff. 1
Tatbestand
s. Anlage.
Hinsichtlich des Tatbestandes wird auf den gemäß § 294 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) erlassenen Bescheid vom 12. Dezember 1951 verwiesen. Ergänzt sei folgendes.
Der Einheitswert des Betriebsgrundstückes vor der Zerstörung betrug 66 000 RM, der geschätzte Bodenanteil 10 300 RM. Mit diesem Betrage war das Grundstück in der DM-Eröffnungsbilanz ursprünglich enthalten. Laut Mitteilung der Beschwerdeführerin (Bfin.) wurde der Einheitswert vom Finanzamt unter dem 21. Juni 1951 fortgeschrieben und für den 21. Juni 1948 ein Abschlag für Trümmerbelastung in Höhe von 3 151 DM vorgenommen. Die DM-Eröffnungsbilanz sei entsprechend berichtigt worden.
In der mündlichen Verhandlung machte die Bfin. insbesondere geltend:
Die Entschuttung der Grundstücke sei nach dem Enttrümmerungsgesetz von Nordrhein-Westfalen eine Pflichtaufgabe der Gemeinden.
Es besteht keine Veranlassung, in diesem Punkte vom Bescheide abzuweichen. Die Firma hat unter Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse den Aufwand für die Trümmerbeseitigung selbst getätigt. Dieser Aufwand ist seinem Wesen nach aktivierungspflichtiger Aufwand. Im übrigen könnte gegen die Ausführungen der Firma in der mündlichen Verhandlung der Abschlag von 3 151 DM im Fortschreibungsbescheid sowie die Tatsache sprechen, daß die Firma in ihren Bilanzen keinen Erstattungsanspruch gegen die Gemeinde angesetzt hat. Für eine Abschreibung der umstrittenen Aufwendungen bestünde im übrigen um so weniger Veranlassung, wenn die Bfin. Rechte gegen die Gemeinde geltend machen könnte.
Es handle sich um einen verlorenen Aufwand im Sinne der Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI A 97/29 vom 1. Juli 1931 (Reichssteuerblatt - RStBl - 1931 S. 741).
Der Reichsfinanzhof hat in dieser Entscheidung ausgesprochen daß auch die Aufräumungsarbeiten bei Brandschäden grundsätzlich aktivierungspflichtig sind. Es bestehe aber dort, wo es sich nicht um einen freiwilligen Abbruch zum Zwecke der Errichtung für den Betrieb besser geeigneter Gebäude handle, sondern um infolge eines Brandfalles zwangsläufig erwachsene Ausgaben, die Vermutung, daß sich dieser Aufwand in dem gemeinen Wert des wiedererrichteten Gebäudes nicht widerspiegle.
Diese Grundsätze gelten auch bei Kriegsschäden. Im vorliegenden Falle liegt der Bewertung des Grundstückes in der DM-Eröffnungsbilanz ein Einheitswert aus der Zeit von 1935, der unter Berücksichtigung der Trümmerlast auf den 21. Juni 1948 fortgeschrieben worden ist, zugrunde. Der Betriebsprüfer war der Ansicht, daß der nicht fortgeschriebene Einheitswert nicht unter dem tatsächlichen Wert des Grundstücks liege. In Höhe des Abschlages bei der Einheitsbewertung von 3 151 DM kann man in den Schutträumungskosten einen verlorenen Aufwand nicht erblicken. Hinsichtlich der darüber hinausgehenden Beträge, die in den Jahren 1949 und 1950 aufgewandt worden sind (1950: 4010 DM); ist es eine Tatfrage, ob durch ihre Aktivierung der Teilwert überschritten wird. Die Bfin. hat dies in der mündlichen Verhandlung unter Hinweis auf die starke Zerstörung in dem Stadtteil, in dem sich das Grundstück befinde, bejaht. Aus einem Geschäftsviertel sei durch die Zerstörung ein toter Stadtteil geworden. Die Frage ist bisher im Verfahren vor dem Finanzamt und vor dem Finanzgericht nicht Gegenstand von Erörterungen gewesen. Die Firma sieht darin eine nicht ausreichende Sachaufklärung.
Der Bfin. ist darin beizupflichten, daß es sich hierbei um einen für die rechtliche Beurteilung des Aufwandes beachtlichen Gesichtspunkt handelt. Da eine überschreitung des Teilwertes durch die volle Aktivierung der Schutträumungskosten nicht völlig ausgeschlossen ist und insofern eine nicht ganz ausreichende Sachaufklärung vorliegen könnte, wird die Vorentscheidung aufgehoben und die Sache zur Würdigung dieses Punktes an das Finanzamt zurückverwiesen.
Die Firma macht geltend, die Beseitigung der Vergünstigung hinsichtlich der Schutträumungskosten für die Gewerbetreibenden in den Einkommensteuerrichtlinien II/1948 und 1949 verstoße gegen Treu und Glauben und den Grundsatz der gleichmäßigen Behandlung der Steuerpflichtigen. Für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung würde die Vergünstigung weiterhin gewährt.
Entscheidungsgründe
Diesem Vorbringen muß der Erfolg versagt werden. Wie bereits der IV. Senat des Bundesfinanzhofs in der Entscheidung IV 287/51 S vom 7. Februar 1952 (Bundessteuerblatt 1952 III S. 68, Amtsblatt des Bayer. Staatsministeriums der Finanzen 1952 S. 316) ausgeführt hat, bedeutet es keinen Verstoß gegen Treu und Glauben, wenn die Bundesregierung auf Grund besonderer Erwägungen, wie sie bereits im Entscheide dargestellt sind, einer bestimmten Gruppe von Steuerpflichtigen eine früher gewährte Vergünstigung im Gegensatz zu anderen Steuerpflichtigen, bei denen abweichende Verhältnisse vorliegen, nicht mehr gewährt.
Im übrigen verbleibt der Senat hinsichtlich des Rechtsproblems der Aktivierung der Schutträumungskosten bei den Ausführungen des Bescheides.
Anlage Streitig ist, ob die Kosten für die Entschuttung eines Betriebsgrundstückes im Jahre der Verausgabung als Aufwand abgesetzt werden können oder ob sie zu aktivieren sind. Die Bfin. hat 1949 mit der Trümmerbeseitigung auf einem durch Kriegsschäden total zerstörten Betriebsgrundstück begonnen und in diesem Jahr hierfür 5 096 DM aufgewendet. Diesen Betrag hat sie über Unkosten abgebucht. Bei der Veranlagung für die verbundenen Wirtschaftsjahre II/1948 und 1949 hat das Finanzamt den Betrag aktiviert und den einheitlich festgestellten Gewinn entsprechend erhöht Die Berufung war ohne Erfolg. Auch der Rechtsbeschwerde (Rb.) muß der Erfolg versagt werden.
Die Kosten der Entschuttung stellen Betriebsausgaben dar. Wird durch Betriebsausgaben ein Betriebsvermögensgegenstand erworben oder der Wert eines Betriebsvermögensgegenstandes erhöht, so handelt es sich um Ausgaben, die nicht gleichzeitig Aufwand der betreffenden Wirtschaftsperiode darstellen und deshalb in der Bilanz entsprechend aktiviert werden müssen. Bei dem Aufwand für die Entschuttung kann es sich um Anschaffungskosten für den Grund und Boden oder um Aufwand zur Herstellung des Gebäudes handeln. Die Entscheidung hängt davon ab, ob die Beseitigung des Schuttes dazu dient, den Grund und Boden wieder nutzbar, z. B. für die Errichtung eines vollkommen neuen Gebäudes baureif zu machen oder ob sie den Zweck hat, auf der Grundlage noch vorhandener wesentlicher Teile des zerstörten Gebäudes das Bauwerk wieder aufzuführen. Die Entscheidung muß nach den Verhältnissen des einzelnen Falles getroffen werden. Im allgemeinen wird man bei dem Erwerb eines Grundstückes auf dem ein Gebäude neu errichtet werden soll, in derartigen Kosten Aufwendungen auf das Grundstück erblicken müssen ( siehe auch Ziff. 9 der steuerlichen Richtlinien zum D-Markbilanzgesetz). Anders wird die Rechtslage dort sein, wo ein Betriebsgebäude, das schon längere Zeit dem Betrieb angehört hat, umgebaut wird und aus diesem Grunde Teile des Gebäudes abgerissen werden müssen. Siehe hierzu auch die Entsch. des Reichsfinanzhofs I A 136/35 vom 23. Juli 1935, Reichssteuerblatt 1935 S. 1198 F und VI 125/39 vom 1. März 1939, Reichssteuerblatt 1939 S. 630.
Im vorliegenden Falle ist es von Bedeutung, daß die Gewerbebetriebe auf Grund der Bestimmungen des D-Markbilanzgesetzes unter Durchbrechung der Bilanzkontinuität zum 21. Juni 1948 ihre Betriebsvermögensgegenstände neu bewerten. Gemäß § 16 des D-Markbilanzgesetzes sind Grundstücke höchstens mit den Einheitswerten anzusetzen, die auf den letzten Feststellungszeitpunkt festgesetzt worden sind. Ist das Grundstück in der steuerlichen R-Markschlußbilanz mit einem höheren Wert als dem Einheitswert angesetzt, so kann es bis zu diesem höheren Wert, jedoch höchstens mit dem Wert, DER Ihm am Stichtag DER Eröffnungsbilanz beizulegen ist, angesetzt werden. Soweit an Gebäuden Kriegsschäden oder sonstige Wertminderungen eingetreten sind, die am Stichtage der Eröffnungsbilanz noch fortbestehen und durch eine Wertfortschreibung noch nicht berücksichtigt worden sind, ist der Einheitswert anteilmäßig zu mindern. Nach § 2 des Gesetzes, betreffend Fortschreibungen und Nachfeststellungen von Einheitswerten des Grundbesitzes auf den 21. Juni 1948 vom 10. März 1949 (Gesetz- und Verordnungsblatt der Verwaltung des Wirtschaftsrats der Vereinigten Wirtschaftsgebiete 1949 S. 25), ist bei bebauten Grundstücken nur der Wert des Grund und Bodens anzusetzen, wenn die Gebäude nach dem Stand am Stichtag durch Kriegseinwirkung völlig zerstört und infolge von Kriegssachschäden nicht mehr benutzbar sind. Von dem Wertanteil des Grund und Bodens kann, wenn dieser infolge einer erheblichen Zerstörung an den zugehörigen Baulichkeiten nicht genutzt und auch nicht selbständig verwertet werden kann, ein Abschlag bis zu 30 v. H. gemacht werden. Außerdem ist ein Abschlag zulässig, wenn das Grundstück mit Trümmern oder nicht verwertbaren Restgebäudeteilen stark belastet ist. Der Gesamtabschlag darf 50 v. H. nicht übersteigen. Bei der Bilanzierung zum 21. Juni 1948 muß der Tatsache, daß das Grundstück noch nicht entschuttet war, Rechnung getragen werden (siehe auch Entsch. des Obersten Finanzgerichtshofs III 11/49 vom 11. Mai 1949, Amtsblatt des Bayer. Staatsministeriums der Finanzen - Bay. FMBl. 1949 S. 180). Es ist möglich, daß der aktive Bilanzposten für das Grundstück niedriger angesetzt oder ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet wird (siehe hierzu auch § 34 des D-Markbilanzgesetzes und der Entsch. des Bundesfinanzhofs I 54/51 S vom 26. Juni 1951, Bundessteuerblatt 1951 III S. 211, Bay. FMBl. 1951 S. 731). Für die Art der Bilanzierung kann es von Bedeutung sein, ob Totalzerstörung oder Teilzerstörung eines Betriebsgebäudes vorliegt. Auch die weitere Verwendung des Grundstücks (ob von einem Wiederaufbau abgesehen, ob ein vollkommen neues Gebäude errichtet, ob ein teilweise zerstörtes Gebäude wieder ausgebaut wird) kann eine Rolle spielen. Die Beseitigung des Schuttes und damit die Beseitigung eines Zustandes, der bilanzmäßig berücksichtigt worden ist, muß zu einer Werterhöhung und damit zu einer ansprechenden Aktivierung führen. Die Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung werden hier im allgemeinen nicht vorliegen. Die Lage ist eine andere, wie dort, wo bei den Bilanzansätzen der Notwendigkeit des Abbruchs wertloser Gebäudereste, der Trümmerbeseitigung und der Entschuttung noch nicht Rechnung getragen worden ist. Dies ist dann der Fall, wenn bei einem Brand lediglich eine Abschreibung der zerstörten Gebäudeteile erfolgt.
Das Finanzgericht hat zutreffend die Entschuttungskosten grundsätzlich als aktivierungspflichtige Betriebsausgaben angesehen, die bei dem Wirtschaftsgut zu aktivieren sind, dessen Werterhöhung sie dienen. Es ist denkbar, daß bei Wiederherstellung vor Gebäuden derartige Ausgaben verlorenen Aufwand darstellen, der in Form einer Teilwertabschreibung berücksichtigt werden kann. Im vorliegenden Fall wird man dies aber nicht annehmen können. Die Unterlagen bieten keinen Anhalt hierfür. Die Kosten der Entschuttung sind im allgemeinen um den Betrag des Wertes des gewonnenen Schuttes zu mindern. Die Unterlagen lassen nicht erkennen, daß dem Schutt ein beachtlicher Wert zukommt, der bilanzmäßig erfaßt worden ist.
Die Rb. macht geltend, daß nach den Enttrümmerungsgesetzen die Enttrümmerung der Grundstücke Sache der Gemeinden sei. Mit Rücksicht darauf, daß der Steuerpflichtige nicht die Verpflichtung zur Räumung habe, brächten ihm die Aufwendungen für die Enttrümmerung nur den Vorteil einer zeitlich vorweggenommenen Berichtigung des Grundstückswertes ein. Durch die freiwillige übernahme der Kosten bestreite er praktisch Aufwendungen, die von den Gemeinden zu tragen seien.
Auch dieses Vorbringen kann nicht zum Erfolg führen. Nach § 1 des Enttrümmerungsgesetzes von Nordrhein-Westfalen (Gesetz- und Verordnungsblatt 1949 S. 109) ist die Räumung der Trümmergrundstücke bis zur Herstellung der Bebauungsfähigkeit, die Verwertung der Trümmer und Fortschaffung der Schuttmassen eine Pflichtaufgabe der Gemeinden. Dies bedeutet aber nicht, daß die Gemeinden verpflichtet sind, stets selbst und auf eigene Kosten zu entschutten. Nach § 7 des Gesetzes sind die Eigentümer einzelner Trümmergrundstücke verpflichtet, die Räumung auf eigene Kosten selbst durchzuführen, wenn ein öffentliches Interesse vorliegt und die Gemeinde es anordnet. Hieraus ergibt sich, daß bereits das Gesetz eine Enttrümmerung durch die Eigentümer auf Kosten der Eigentümer vorsieht. Räumt die Gemeinde ein Trümmergrundstück, so gehen nach § 8 des Gesetzes die Trümmer in das Eigentum der Gemeinde über. Das Vorgehen der Beschwerdeführerin spricht dafür, daß im Ergebnis die Entschuttung ihrer Grundstücke von ihr selbst vorgenommen werden mußte. Der steuerbilanzmäßigen Behandlung sind die tatsächlichen Verhältnisse zugrunde zu legen. Es muß deshalb davon ausgegangen werden, daß es sich im vorliegenden Fall um eine Last der Beschwerdeführerin gehandelt hat, die, wie dies das D-Markbilanzgesetz und die Gesetze für die Einheitsbewertung vorsehen, den Grundstückswert entsprechend mindert. Die Unterlagen bieten keinen Anhalt, daß der Enttrümmerungspflicht der Gemeinde im Streitfall eine beachtliche wertmäßige Bedeutung zukommt.
Die Rb. ist der Auffassung, daß es der Grundsatz der gleichmäßigen Behandlung der Steuerpflichtigen erfordert, die in den Veranlagungsrichtlinien II/1948 und 1949 in Abschnitt 168 den Besitzern von Mietwohngrundstücken gewährte Vergünstigung auch den Gewerbetreibenden zukommen zu lassen (sofortige Absetzung der Schutträumungskosten oder Verteilung auf zwei Jahre).
Auch dieses Vorbringen kann nicht zum Erfolg führen. Soweit die Verwaltung auf Grund gesetzlicher Ermächtigung Milderungen gewährt, hat sie das Recht und die Pflicht, die Grenzen dieser Milderungen zu bestimmen. Die Gerichte sind nicht berechtigt, die durch Milderungserlasse geschaffene Rechtslage zu ändern. Auf Grund der verfassungsrechtlichen Bestimmungen über die Teilung der Gewalten sind sie nicht befugt, Aufgaben, die der Verwaltung übertragen sind, als eigene Aufgaben in Anspruch zu nehmen.
Eng mit dieser Frage hängt ein weiteres Vorbringen der Rb. zusammen. Sie weist darauf hin, daß in Abschn. 37 in Verbindung mit Abschnitt 118 der Einkommensteuer-Richtlinien 1946 für die Gewerbetreibenden eine gleichartige Regelung vorgesehen war, wie für die Besitzer von Mietwohngrundstücken. Es handle sich um eine unzulässige Rückwirkung, wenn in den Einkommensteuer-Richtlinien II/1948 und 1949, die erst unter dem 5. Juli 1950 erlassen seien, nachträglich die Vergünstigung für Gewerbetreibende gestrichen worden sei.
Auch dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Wie bereits dargestellt, ist für die Beurteilung des Problems die Tatsache der Durchbrechung der Bilanzkontinuität bei den Gewerbetreibenden auf Grund des D-Markbilanzgesetzes von Bedeutung. Sie hat für die Steuerpflichtigen Vor- und Nachteile gebracht. Ganz überwiegend war sie für die gewerbliche Wirtschaft günstig und ist deshalb auch von ihr angestrebt worden. Sie hat das wirtschaftliche Problem der Einkommensbesteuerung der Gewerbetreibenden beachtlich beeinflußt. Hierzu kommt, daß das Einkommensteuergesetz 1949 eine Reihe von Vergünstigungen für die Bewertung in der Bilanz brachte, die das bisherige Einkommensteuerrecht nicht kannte, so die §§ 7a, 7d, 7e des Gesetzes. Alle diese gesetzlichen Maßnahmen mußten zu wesentlichen änderungen in den Veranlagungsrichtlinien führen. Die Besonderheit der Verhältnisse bei der Währungsumstellung machte es dem Bundesminister der Finanzen, der Bundesregierung und dem Bundesrat unmöglich die Veranlagungsrichtlinien vor oder kurz nach Beginn der Veranlagungszeiträume II/1948 und 1949 herauszugeben. Unter den gegebenen Verhältnissen wird von einer Rückwirkung nicht gesprochen werden können. Es lag offen, daß die Einkommensteuer-Richtlinien in der bisherigen Form nicht ohne weiteres für die Veranlagungszeiträume nach dem 20. Juni 1948 gelten konnten und eine neue Regelung mit Abweichungen von den bisherigen Richtlinien erfolgen mußte. Wenn die Bundesregierung und der Bundesrat bei den Gewerbetreibenden im Gegensatz zu den Besitzern von Mietwohngrundstücken nicht mehr die Voraussetzungen für die früher getroffene Billigkeitsmaßnahme als gegeben ansahen und sie deshalb beseitigten, so handelten sie im Rahmen ihrer Vollmacht.
Die rechtliche Würdigung des Finanzgerichts, die im wesentlichen von gleichartigen Grundsätzen getragen ist, ist ohne Rechtsirrtum. Die Rb. muß als unbegründet zurückgewiesen werden.
Fundstellen
Haufe-Index 407418 |
BStBl III 1952, 160 |
BFHE 1953, 408 |
BFHE 56, 408 |
BB 1952, 424 |
DB 1952, 463 |