Entscheidungsstichwort (Thema)
Keine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG (a.F.) beim echten Factoring
Leitsatz (NV)
Bei echtem Factoring fehlt es grundsätzlich an einer Schuld i.S.d. § 8 Nr. 1 Alternative 2 GewStG a.F. Auch Vorschussleistungen des Factors ändern daran nichts.
Normenkette
GewStG § 8 Nr. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Rz. 1
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin der X-GmbH & Co. KG (KG). Gegenstand des Unternehmens ist die Herstellung und der Vertrieb von ….
Rz. 2
Ende 1997 schlossen die KG und die auf Factoringgeschäfte spezialisierte Finanzdienstleisterin "A-GmbH" (zwischenzeitlich umfirmiert in "B-GmbH"; im Folgenden: Factor) eine als "Factoring-Vertrag" (im Folgenden: Vertrag) überschriebene Vereinbarung, die im Streitjahr (1998) und den folgenden Jahren tatsächlich durchgeführt wurde.
Rz. 3
Danach war die KG verpflichtet, dem Factor sämtliche nach Vertragsschluss entstandenen Debitorenforderungen aus Warenlieferungen zum Kauf anzubieten. Der Factor war innerhalb festgelegter Einzelgrenzen sowie einer Gesamthöchstgrenze zur Annahme verpflichtet. Für die gekauften Debitorenforderungen übernahm der Factor das Risiko der Zahlungsunfähigkeit der Debitoren. Die KG haftete hingegen gegenüber dem Factor weiterhin für den rechtlichen Bestand der verkauften Debitorenforderung sowie für deren Einwendungs- und Einredefreiheit (Verität der Forderung).
Rz. 4
Der Factoringvertrag enthielt dazu u.a. folgende Regelungen (die KG wird im Vertrag als "Kunde" bezeichnet):
Rz. 5
Nr. 7.1: Als Kaufpreis vergütet der Factor dem Kunden einen Betrag, der dem aus der Ausgangsrechnung an den jeweiligen Debitor ersichtlichen Zahlungsanspruch entspricht, abzüglich der vereinbarten Factoring-Gebühr und abzüglich eines gesondert vereinbarten Zinses für die tatsächliche Laufzeit der Forderung (Zahlungseingang beim Factor bzw. Eintritt des Factors im Delkredere-Fall)… .
Rz. 6
Nr. 7.2 Die Kaufpreisforderung des Kunden ist fällig bei Eingang der Zahlung des Debitors beim Factor, spätestens bei Eintritt des Delkredere-Falls… .
Rz. 7
Nr. 7.3 Der Factor gewährt Vorauszahlungen auf den Kaufpreis der gekauften Forderungen bis zur Höhe von 90 % des Gegenwerts der Brutto-Rechnungsbeträge. Die Gutschrift erfolgt unter Abzug der Factoring-Gebühr nach Einreichung und Überprüfung der Rechnungen… .
Rz. 8
Nr. 7.4 Die Vorauszahlungen werden einem beim Factor geführten Kontokorrentkonto belastet. Die in Anspruch genommenen Beträge auf dem Kontokorrentkonto sind mit einem … festgelegten Satz kontokorrentmäßig zu verzinsen, und zwar für die Zeit von der Inanspruchnahme bis zum Zahlungseingang beim Factor… .
Rz. 9
Nr. 17.2 Im Falle einer Kündigung des Vertrags aus wichtigem Grund entfällt mit der Kündigung die Ankaufs- und Vorschusspflicht der Factors. Soweit auf angekaufte Forderungen Vorschüsse gewährt werden, entfällt dafür mit der Kündigung der Rechtsgrund; die Vorschüsse sind zurückzuführen. Die Wirksamkeit der über die Einzelforderungen abgeschlossenen Kaufverträge und das Delkredere werden von der Kündigung aus wichtigem Grund nicht berührt.
Rz. 10
Vereinbarungsgemäß führte der Factor ein sog. "Kontokorrentkonto". Auf diesem wurden u.a. die Factoringgebühr sowie die Vorschussleistungen und die kontokorrentmäßigen "Sollzinsen" (zu Gunsten des Factors) belastet. Die "Sollzinsen" wurden für Debetsalden des Kontokorrentkontos täglich berechnet und jeweils am Monatsende auf diesem Konto abgerechnet. Eingehende Zahlungen der Debitoren bzw. Leistungen des Factors bei Eintritt des Delkrederefalls wurden dem Konto gutgeschrieben. Aus Sicht der KG wies das Konto im Streitjahr stets einen durchschnittlichen Schuldensaldo von … DM aus.
Rz. 11
Die ersten beiden Vorschussleistungen (Nr. 7.3 des Vertrags), die die KG nach Vertragsschluss Ende 1997 in Anspruch genommen hatte, verwandte sie zur vollständigen Tilgung ihrer Kontokorrentschulden bei inländischen Kreditinstituten.
Rz. 12
In der Bilanz zum 31. Dezember 1998 wies die KG unter den sonstigen Vermögensgegenständen Forderungen aus Factoring aus. Die Gewinn- und Verlustrechnung enthielt gewinnmindernd "Zinsen für kurzfristige Verbindlichkeiten an den Factor". Gewerbesteuerrechtlich erfasste die KG den Vorgang nicht.
Rz. 13
Nach einer u.a. für das Streitjahr 1998 bei der KG durchgeführten Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass es sich bei den aufgrund der Vorschussleistungen entstandenen Sollzinsen um Entgelte für Dauerschulden i.S. des § 8 Nr. 1 Alternative 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in der für das Streitjahr geltenden Fassung des Art. 3 Nr. 2 Buchst. a des Steuerreformgesetzes 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I 1988, 1093) --GewStG a.F.-- handele. Dementsprechend erging am 25. Oktober 2004 der streitgegenständliche geänderte Gewerbesteuermessbescheid für den Erhebungszeitraum 1998.
Rz. 14
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) folgte dem FA in der Beurteilung, dass der Factoringvertrag sich keinesfalls ausschließlich als Forderungskauf darstelle und dass auch allein die zivilrechtliche Qualifizierung des echten Factorings als Forderungskauf nicht die Schlussfolgerung rechtfertige, dass die --dem echten Factoring immanente-- Vorfinanzierung des Kaufpreises die Anwendung des § 8 Nr. 1 Alternative 2 GewStG a.F. ausschließe. Das FG legte den Vertrag dahingehend aus, dass es sich bei den Vorschussleistungen des Factors nicht um tilgungsbestimmte Vorauszahlungen auf den Kaufpreis der erworbenen Debitorenforderungen, sondern um eine Vorfinanzierung aufgrund einer durch den Factoringvertrag separat begründeten Schuld handele (gesondertes Kreditgeschäft). Diese Würdigung beruhte maßgeblich auf der Überlegung, dass das einheitliche Vertragswerk (Factoringvertrag) unterschiedliche und trennbare Leistungskomponenten enthalte, und zwar einerseits die durch die Factoringgebühr pauschal abgegoltene Übernahme des Delkredererisikos, sowie andererseits eine separat zu würdigende Vereinbarung über die (entgeltliche) Vorfinanzierung der Kaufpreisforderung, wofür die KG ein Entgelt in Form von Zinsen zu zahlen habe. Dies ergebe die Auslegung des Vertragstextes, insbesondere der Nrn. 7.1 bis 7.4 sowie der Nr. 17.2 des Vertrags.
Rz. 15
Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1911 veröffentlicht.
Rz. 16
Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Für die Anwendung der Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 Alternative 2 GewStG a.F. fehle es bereits an einer Schuld.
Rz. 17
Sie beantragt, unter Aufhebung des Urteils des Niedersächsischen FG vom 6. Mai 2010 11 K 358/07 den Gewerbesteuermessbescheid 1998 vom 25. Oktober 2004 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 9. Juli 2007 dahingehend zu ändern, den Gewerbesteuermessbetrag auf … € … DM) herabzusetzen.
Rz. 18
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Rz. 19
II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Rz. 20
Das FG ist zwar zu Recht davon ausgegangen, dass durch die Vereinbarung zwischen der KG und dem Factor ein echtes Factoringgeschäft begründet wurde. Entgegen der Auffassung des FG und des FA liegen aber keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die Vorauszahlungen des Factors (Nr. 7.3 des Vertrags) aufgrund einer separat begründeten "Schuld" i.S. des § 8 Nr. 1 GewStG a.F. geleistet wurden (gesondertes Kreditgeschäft).
Rz. 21
1. Bei der im Streitfall mit dem Factor getroffenen Vereinbarung handelt es sich um echtes Factoring.
Rz. 22
a) Dem Factoring von Forderungen liegen zwei unterschiedliche Rechtsverhältnisse zu Grunde. Einerseits entsteht ein Rechtsverhältnis aus Warenlieferungen oder Dienstleistungen zwischen dem sog. Anschlusskunden (Verkäufer oder Dienstleister) und dessen Kunden (Debitoren). Aus diesem Rechtsverhältnis resultiert eine Forderung des Anschlusskunden (hier: der KG) gegenüber dem Debitor (Debitorenforderung). Andererseits kommt das Factoringgeschäft hinzu, bei dem regelmäßig ein Rahmenvertrag zwischen dem Factor und dem Anschlusskunden als umfassende Dauerrechtsbeziehung geschlossen wird. In diesem verpflichtet sich der Anschlusskunde, grundsätzlich alle (noch nicht fälligen) Debitorenforderungen aus seinen Geschäftsbeziehungen dem Factor anzubieten, während sich der Factor verpflichtet, die im Factoringvertrag bestimmten Forderungen zu erwerben, was sodann durch die jeweils konkreten Andienungsverträge geschieht (MünchKommBGB/Roth, 6. Aufl., § 398 Rz 164 ff.).
Rz. 23
b) Zivilrechtlich wird dabei zwischen echtem und unechtem Factoring unterschieden. Beide Ausgestaltungen haben grundsätzlich den Finanzierungsaspekt als gemeinsamen Nenner, also die Liquidierung der Außenstände des Anschlusskunden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Oktober 2012 IV R 32/10, BFHE 239, 248, BStBl II 2013, 538, unter B.II.2.c cc (2) (c), m.w.N.). Während das unechte Factoring zivilrechtlich den Kreditgeschäften zuzuordnen ist, wird das echte Factoring als Forderungskauf i.S. der §§ 433, 453 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) qualifiziert (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 15. April 1987 VIII ZR 97/86, BGHZ 100, 353, unter II.1.b, m.w.N.).
Rz. 24
c) Echtes Factoring liegt vor, wenn der Factor die Debitorenforderung seines Anschlusskunden endgültig ankauft, er also das Risiko der Zahlungsunfähigkeit der Debitoren (Delkredere) übernimmt, während dieser den Gegenwert, den der Factor für die angekauften Forderungen zahlt, endgültig --ohne die Möglichkeit der Rückbelastung-- behalten darf (endgültige Finanzierung der Debitorenforderung; vgl. BFH-Urteile in BFHE 239, 248, BStBl II 2013, 538, unter B.II.2.c cc (2) (c) (aa); vom 4. September 2003 V R 34/99, BFHE 203, 209, BStBl II 2004, 667, unter II.2.a und b). Zivilrechtlich verliert der Anschlusskunde seine Debitorenforderung und erhält eine neu entstandene Kaufpreisforderung. Wirtschaftlich betrachtet stellt sich dieser Vorgang aus Sicht des Anschlusskunden als Schuldnerwechsel dar. Sein Vermögen wird dadurch nicht mit einer Verbindlichkeit (Schuld) belastet.
Rz. 25
d) Zu Recht hat danach das FG im Streitfall den Vertrag zwischen der KG und dem Factor als echtes Factoring eingeordnet. Ausweislich des Vertrags hat der Factor die Debitorenforderungen der KG endgültig gekauft und damit das Delkredererisiko übernommen.
Rz. 26
2. Echtes Factoring begründet keine Dauerschuld i.S. des § 8 Nr. 1 GewStG a.F.
Rz. 27
a) Nach § 8 Nr. 1 Alternative 2 GewStG a.F. werden bei der Ermittlung des Gewerbeertrags dem Gewinn (u.a.) die Hälfte der Entgelte für Schulden wieder hinzugerechnet, die der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind. Schuld i.S. des § 8 Nr. 1 GewStG a.F. ist eine Belastung des Vermögens, die als betrieblich veranlasste Verpflichtung gegenüber einem anderen rechtlich entstanden oder wirtschaftlich verursacht ist (vgl. BFH-Urteil vom 29. März 2007 IV R 55/05, BFHE 217, 103, BStBl II 2007, 655, unter II.3.b, m.w.N.).
Rz. 28
b) Aus dem echten Factoring ergibt sich keine "Schuld" im Sinne dieser Norm.
Rz. 29
aa) Die Abgrenzung zwischen Forderung und Schuld ist im jeweiligen Einzelfall aufgrund einer Gesamtbetrachtung der vertraglichen Bestimmungen vorzunehmen. Zur Forfaitierung von Forderungen, die in den hier maßgeblichen Punkten mit dem Factoring übereinstimmt (vgl. Hinz, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1994, 1749), hat die Rechtsprechung im Wesentlichen auf das Bonitätsrisiko des Abtretenden abgestellt. Von einem Kauf ist auszugehen, wenn das Risiko der wirtschaftlichen Verwertbarkeit der Forderungen (Bonitätsrisiko) auf den Erwerber übergeht, insoweit also keine Möglichkeit des Regresses besteht (vgl. BFH-Urteile vom 8. November 2000 I R 37/99, BFHE 193, 416, BStBl II 2001, 722, unter II.1.; vom 26. August 2010 I R 17/09, BFHE 231, 210, unter II.2.).
Rz. 30
bb) Infolge der Einordnung des echten Factorings als Forderungskauf fehlt es bei einem solchen Vertragsverhältnis grundsätzlich an einer Schuld i.S. des § 8 Nr. 1 GewStG a.F. (so auch: Papperitz, DStR 1993, 1841, 1842; von Westphalen in Röhricht/von Westphalen, Handelsgesetzbuch, 3. Aufl., Besondere Handelsverträge, Factoring, Rz 7; offengelassen: Köster in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 Buchst. a Rz 168; Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 450 --Factoring--). Eine durch den Factoringvertrag begründete Schuld kommt nur dann in Betracht, wenn sich das Factoringgeschäft --aufgrund seiner vertraglichen Ausgestaltung-- im Ergebnis als Kreditgewährung darstellt (Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., § 8 Nr. 1a Rz 77; Batzer/Lickteig, Die steuerliche Betriebsprüfung 2000, 137, 141). So verhält es sich beim unechten Factoring (s. oben unter II.1.b).
Rz. 31
cc) Diese Auslegung folgt auch aus dem Sinn und Zweck der Hinzurechnungsnorm. Die Hinzurechnung der Entgelte für Schulden ist Ausfluss des Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer. Es soll der Gewerbebetrieb als solcher und nicht dessen Inhaber besteuert werden. Dementsprechend soll die Ertragskraft des Gewerbebetriebs ermittelt und der Ertrag des im Betrieb arbeitenden Kapitals in vollem Umfang der Besteuerung nach dem Gewerbeertrag unterworfen werden, ohne Rücksicht darauf, ob die Kapitalausstattung des Betriebs mit Eigen- oder Fremdkapital finanziert wurde. Durch die Hinzurechnung der Entgelte für Schulden soll die Fremdkapitalfinanzierung der Eigenkapitalfinanzierung gleichgestellt werden (Köster in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. a Rz 24). Beim echten Factoring wird das Betriebskapital nicht verstärkt. Insbesondere werden dem Betrieb keine (neuen Fremd-)Mittel zugeführt. Vielmehr stellt sich das echte Factoring als Aktivtausch dar, bei dem es schon nicht zu einer Erhöhung des Betriebsvermögens kommt.
Rz. 32
3. Auch die Inanspruchnahme von Vorschüssen begründet keine Dauerschuld i.S. des § 8 Nr. 1 GewStG a.F. Werden im Rahmen eines echten Factorings vor Fälligkeit der Kaufpreise für die abgetretenen Forderungen vertragsgemäß Vorschüsse an den Anschlusskunden geleistet, stellt sich der Factoringvertrag dadurch weder insgesamt als Kreditgeschäft dar noch lässt die Vorschusszahlung einen Rückschluss auf ein separates Kreditgeschäft zu (im Folgenden unter a). Diese zivilrechtliche Wertung ist im Rahmen des § 8 Nr. 1 GewStG a.F. maßgeblich (im Folgenden unter b) und wird durch die Neufassung der Norm gestützt (im Folgenden unter c).
Rz. 33
a) Das echte Factoring wird nicht dadurch zum Kreditgeschäft, dass der Anschlusskunde Vorschüsse in Anspruch nehmen darf. Vorschussleistungen sind für echtes Factoring zwar nicht zwingend, aber typisch (BGH-Urteil vom 19. September 1977 VIII ZR 169/76, BGHZ 69, 254, unter II.4.b cc; von Westphalen in Röhricht/von Westphalen, a.a.O., Besondere Handelsverträge, Factoring, Rz 3 und Rz 11). Dadurch kommt der dem Factoringgeschäft innewohnende Finanzierungszweck zum Ausdruck (s. unter II.1.b und c). Vorschussleistungen des Factors nehmen dem echten Factoring daher nicht den Charakter als Forderungskauf.
Rz. 34
b) Das Tatbestandsmerkmal "Schuld" i.S. des § 8 Nr. 1 GewStG a.F. knüpft an dieses zivilrechtliche Verständnis an. Bei Vorliegen eines echten Factorings ist der Vorschuss grundsätzlich eine Leistung auf den Kaufpreis, so dass kein Raum für die Annahme eines separat begründeten Schuldverhältnisses verbleibt (vgl. zur Forfaitierung BFH-Urteil in BFHE 193, 416, BStBl II 2001, 722, unter II.1.).
Rz. 35
c) Die gesetzliche Neuregelung des § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 GewStG in der für den Erhebungszeitraum 2008 erstmals geltenden Fassung des Art. 3 Nr. 1 Buchst. a des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) bestätigt diese Auslegung des § 8 Nr. 1 GewStG a.F. Denn danach werden ausdrücklich auch Vorteile im Zusammenhang mit der Erfüllung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen vor Fälligkeit als Entgelte für Schulden fingiert. Die Fiktion verdeutlicht, dass derartige Vorteile, zu denen auch der Finanzierungsaufwand des Anschlusskunden im Rahmen des echten Factoring gehört, --auch nach Ansicht des Gesetzgebers-- andernfalls (ohne die Fiktion) nicht von den Entgelten für Schulden i.S. des § 8 Nr. 1 GewStG erfasst werden.
Rz. 36
4. Die KG hat danach durch die in Anspruch genommenen Vorschüsse --anders als das FG entschieden hat-- keine separate Schuld begründet, die zu einer Hinzurechnung von Entgelten führen könnte.
Rz. 37
a) In der Revisionsinstanz ist die Auslegung von Verträgen durch das FG auch daraufhin zu prüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet wurden; weiterhin kann das Revisionsgericht nachprüfen, ob die Vorinstanz die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat. Hat das FG eine (präzise) Auslegung eines entscheidungserheblichen Vertrags unterlassen, so kann sie das Revisionsgericht nur auf der Grundlage der dafür ausreichenden Tatsachenfeststellungen selbst vornehmen (BFH-Urteil vom 22. Januar 2004 IV R 32/03, BFH/NV 2004, 1092, m.w.N.).
Rz. 38
b) Anders als das FG meint, enthält der Vertrag im Streitfall keine Anhaltspunkte dafür, dass die in Nr. 7.3 des Vertrags vereinbarten Vorauszahlungen aufgrund eines gesonderten Kreditgeschäfts geleistet würden.
Rz. 39
aa) Der Fälligkeits- und Vorschussregelung (Nrn. 7.2 und 7.3 des Vertrags) lässt sich ein solcher Charakter nicht entnehmen. Zwar tragen diese Regelungen dem Finanzierungsbedarf der KG Rechnung. Die Finanzierungsfunktion ist dem Factoring jedoch wesenshaft (s. unter II.1.b). Dem Finanzierungsbedarf des Anschlusskunden kann dadurch Rechnung getragen werden, dass die Kaufpreisforderung bereits im Zeitpunkt des Zustandekommens des Kaufvertrags zwischen Factor und Anschlusskunden fällig wird oder --wie im Streitfall-- dadurch, dass der Anschlusskunde bereits vor Fälligkeit --auf seine Anforderung-- einen Vorschuss erhält. Im ersten Fall stände die Leistung des Factors auf die Kaufpreisforderung außer Frage. Daraus umgekehrt zu schließen, dass im letzteren Fall ein "gesondert" vereinbartes Kreditgeschäft gegeben sein müsse, wäre schon mit § 271 BGB nicht vereinbar. Danach sind die Vertragsparteien grundsätzlich frei darin --wie im Streitfall geschehen--, Erfüllbarkeit und Fälligkeit einer Forderung zu gestalten (MünchKommBGB/Krüger, 6. Aufl., § 271 Rz 5 ff.). Die Fälligkeits- und Vorschussregelung (Nrn. 7.2 und 7.3 des Vertrags) begründet hier ein Regel-Ausnahme-Verhältnis. Die Kaufpreisforderung wird regelmäßig erst bei Eingang der Zahlung des Debitors oder im Delkrederefall fällig (Nr. 7.2 des Vertrags). Ausnahmsweise besteht jedoch das Recht der KG, bis zu 90 % der Kaufpreisforderung vor der "regulären" Fälligkeit fordern zu können (Nr. 7.3 des Vertrags). Sie hat somit das Recht, den Zeitpunkt der Leistung für einen Teil des Kaufpreises (90 %) --abweichend vom vereinbarten Regelfall-- selbst bestimmen zu können. Daraus lassen sich indes keine Anhaltspunkte dafür entnehmen, dass die Vorschüsse aufgrund eines gesonderten Kreditgeschäfts geleistet wurden. Die Vereinbarung trägt allein dem Liquiditätsinteresse der KG Rechnung und ermöglicht ihr zugleich, bestimmen zu können, inwieweit sie durch die Inanspruchnahme von Vorschüssen Abschläge --in Form von Zinszahlungen-- für die Laufzeit der Forderung hinnehmen möchte.
Rz. 40
bb) Auch der in Nr. 17.2 des Vertrags geregelte Rückzahlungsanspruch stützt nicht die Annahme einer Vorschussleistung aufgrund einer separat begründeten Schuld. Denn diese Regelung betrifft nur den Ausnahmefall einer außerordentlichen Kündigung. Wäre im Übrigen die Vorschusspflicht des Factors --wie das FG meint-- als gesondert vereinbartes Kreditgeschäft zu werten, dann ergäbe sich bereits aus § 488 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 BGB ein Anspruch auf Rückzahlung der gewährten Vorschüsse. Ein solcher Rückzahlungsanspruch träfe dann sämtliche Vorschüsse und nicht nur solche, die von der außerordentlichen Kündigung betroffen wären.
Rz. 41
cc) Auch sonst kann aus den im Vertragswerk verwendeten Formulierungen nicht darauf geschlossen werden, dass es sich bei der Vorschussleistung um eine Vorfinanzierung aufgrund einer separat begründeten Schuld handelt. Zwar werden Begrifflichkeiten (wie "Finanzierung", "Zinsen", "Kreditlinie", "Finanzierungsgrenzen" und "Vorfinanzierung") verwendet, die auch bei Kreditgeschäften üblich sind. Im Streitfall dienen sie jedoch erkennbar der Berechnung des Vorteils der KG durch die Inanspruchnahme der Vorschüsse (s. im Folgenden unter dd). Sie ändern aber nichts daran, dass die Vorschüsse zur Tilgung des Kaufpreises für die abgetretenen Forderungen und nicht zur Begründung einer separaten Schuld bestimmt sind.
Rz. 42
dd) Auch die Ermittlung des Kaufpreises für die abgetretenen Forderungen unter Berücksichtigung der in Anspruch genommenen Vorschüsse rechtfertigt nicht die Annahme, es habe sich um ein gesondertes Kreditgeschäft gehandelt. Das gilt insbesondere für die Belastung des Vorschusses auf dem vereinbarungsgemäß geführten "Kontokorrentkonto" sowie die kontokorrentmäßige Verzinsung der Debetsalden (vgl. Nr. 7.4 des Vertrags). Das Kontokorrentkonto diente ausschließlich der praktischen Umsetzung des Vertrags, insbesondere zur Abrechnung des Kaufpreises für alle im jeweiligen Zeitpunkt offenen Kaufpreisforderungen. Ein Debetsaldo dieses Kontos bedeutete, dass die KG Vorschüsse für künftig eingehende Zahlungen der Debitoren oder Zahlungen des Factors im Delkrederefall in Anspruch genommen hatte. Dabei hatte ein Debetsaldo nicht die Bedeutung einer echten Forderung des Factors gegenüber der KG. Vielmehr bildete das Konto die noch offenen Debitorenforderungen sowie den darauf bereits geleisteten Kaufpreis des Factors ("Vorschuss") ab. Die tägliche Feststellung und Verzinsung des Debetsaldos ermöglichte dem Factor die taggenaue Berechnung der mit den Vorschussleistungen verbundenen Kosten im Rahmen der Kaufpreisermittlung. Die Verzinsung der Vorschussleistung stellt sich daher im Ergebnis als (taggenaue) Abzinsung des Kaufpreises für die Leistung vor Fälligkeit dar (vgl. auch Nr. 7.1 des Vertrags) und nicht als Verzinsung eines Darlehens.
Rz. 43
Zwar könnte ein gesondertes Kreditgeschäft vorliegen, wenn die Summe der Vorschussleistungen 100 % der Kaufpreisforderungen überstiegen hätte. Im Streitfall ist dies aber weder festgestellt noch geltend gemacht. Der Umstand, dass die KG Ende 1997 mit den ersten Vorschüssen ihre Kontokorrentkredite bei anderen Kreditinstituten vollständig abgelöst hatte, ist deshalb als Anhaltspunkt für ein gesondertes Kreditgeschäft ungeeignet.
Rz. 44
ee) Unerheblich ist zudem, ob die Vorschussleistungen genau 90 % (wie vertraglich vereinbart) oder --entgegen Nr. 7.3 des Vertrags-- weniger oder mehr als 90 %, aber nicht mehr als 100 % der Kaufpreisforderungen betragen haben.
Rz. 45
5. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden. Das Urteil des Niedersächsischen FG vom 6. Mai 2010 und die Einspruchsentscheidung des FA vom 9. Juli 2007 sind aufzuheben. Der Gewerbesteuermessbescheid 1998 vom 25. Oktober 2004 ist insoweit zu ändern, dass bei der Ermittlung des Gewerbeertrags die "kontokorrentmäßige Verzinsung" der aufgrund des Factoringvertrags gewährten Vorschussleistungen nicht als Entgelte für eine Dauerschuld dem Gewinn aus Gewerbebetrieb zur Hälfte wieder hinzuzurechnen sind.
Fundstellen
Haufe-Index 5388320 |
BFH/NV 2013, 1810 |
DStZ 2013, 763 |
HFR 2014, 153 |