Entscheidungsstichwort (Thema)
Abgrenzung zwischen Betriebsvermögen und Privatvermögen bei gewerblichem Grundstückhandel
Leitsatz (NV)
1. Die Zuordnung eines Wohnungsverkaufs zu einem gewerblichen Grundstückshandel des Verkäufers erfordert neben den anderen Voraussetzungen einer gewerblichen Betätigung, daß der Verkäufer bei der Errichtung der Wohnung wenigstens eine bedingte Veräußerungsabsicht hatte. Das für die Abgrenzung zwischen gewerblichem Grundstückshandel und privater Vermögensverwaltung entwickelte Merkmal der ausreichenden bedingten Verkaufsabsicht gilt nämlich auch für die Abgrenzung, ob die errichtete Wohnung dem Betriebsvermögen eines von dem Verkäufer betriebenen gewerblichen Grundstückshandels oder dem Privatvermögen des Verkäufers zuzuordnen ist.
2. Wohnungen, die an Verwandte, Freunde oder Bekannte ohne Gewinn verschenkt werden, sind nicht in die Betrachtung einzubeziehen, ob die Grenze der privaten Vermögensverwaltung überschritten ist. Sie können daher in der Regel auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer bei der Errichtung bestehenden bedingten Verkaufsabsicht dem Betriebsvermögen eines vom Schenker betriebenen gewerblichen Grundstückshandels zugeordnet werden.
3. Bei einem Weiterverkauf von solchen Wohnungen durch den Beschenkten können diese Veräußerungen aber möglicherweise nach §42 AO 1977 dem gewerblichen Grundstückshandel des Schenkers zuzuordnen sein. In diesem Fall ist der Veräußerungsgewinn beim Schenker nicht im Jahr der Schenkung, sondern erst im Jahr der durch den Beschenkten erfolgten Veräußerung zu versteuern.
Normenkette
AO 1977 § 42; GewStG § 2 Abs. 1; EStG § 15 Abs. 2
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist _ ingenieur und betrieb im Streitjahr (1984) als Einzelunternehmer ein Unternehmen für _ technik. Außerdem war er Geschäftsführer und Gesellschafter der V-GmbH (GmbH). Unternehmensgegenstand der GmbH war das Erbringen von Architekten- und Ingenieurleistungen, die Ausführung von Bauarbeiten und die schlüsselfertige Errichtung von Gebäuden.
Mit Vertrag vom 18. Dezember 1979 erwarb der Kläger ein unbebautes Grundstück in A. In den Jahren 1981 und 1982 ließ er darauf ein Wohnhaus mit fünf Wohnungen durch die GmbH errichten. Mit Teilungserklärung vom 31. Juli 1981 teilte er das Grundstück in fünf Eigentumswohnungen (Wohnungen Nr. 1 bis 5) auf. Nachdem er schon während des Baus Vorverträge mit den künftigen Käufern abgeschlossen hatte, verkaufte er mit Verträgen vom 13. und 17. Dezember 1982 drei Wohnungen (Wohnungen Nr. 1 bis 3) an verschiedene Erwerber.
Die Wohnungen Nr. 4 und 5 verblieben zunächst im Eigentum des Klägers und wurden fremdvermietet. Am 13. Oktober 1984 bot der Kläger in einer Zeitung auch diese beiden Wohnungen zum Verkauf an. Mit Übertragungsvertrag vom 29. Oktober 1984 übertrug er dann die beiden Wohnungen unentgeltlich (allerdings gegen Übernahme der auf den Wohnungen ruhenden Belastungen) auf seine Ehefrau. Mit Inserat vom 10. November 1984 wurde die Wohnung Nr. 4 erneut in der Zeitung zum Verkauf angeboten. Die Wohnung Nr. 5 veräußerte die Ehefrau des Klägers mit Vertrag vom 15. November 1984. Mit Vertrag vom 18. Oktober 1985 veräußerte die Ehefrau des Klägers dann auch die Wohnung Nr. 4 an dieselben Erwerber wie die Wohnung Nr. 5.
Aufgrund einer Außenprüfung kam der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) zu der Auffassung, daß der Kläger mit den Wohnungen einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben habe, der mit der Teilung des Grundstücks begonnen habe und mit der Übertragung der Wohnungen auf die Ehefrau beendet worden sei. In der Übertragung der Wohnungen Nr. 4 und Nr. 5 auf die Ehefrau sah das FA eine Entnahme und erfaßte als Entnahmewerte die später von der Ehefrau erzielten Kaufpreise. Das FA erließ für das Streitjahr einen entsprechenden Gewerbesteuermeßbescheid.
Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte zum Teil Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat in seiner Entscheidung die Auffassung, daß der Kläger einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben habe. Er habe die nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) für den gewerblichen Grundstückshandel erforderliche Zahl von vier Wohnungsverkäufen erreicht. Ihm seien nämlich nicht nur die eigenen Verkäufe der Wohnungen Nr. 1 bis 3 auf dem Grundstück in A zuzurechnen, sondern auch der Verkauf der Wohnung Nr. 5 durch die Ehefrau. Denn der Kläger habe die Verkaufsbedingungen für diese Wohnung noch vor der Übertragung auf seine Ehefrau selbst mit den Erwerbern ausgehandelt. Die dadurch dokumentierte Verkaufsabsicht habe seine Ehefrau in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang danach verwirklicht. Die Übertragung der Eigentumswohnung auf die Ehefrau habe demnach nur den Sinn gehabt, die Überschreitung der Drei- Objekt-Grenze des gewerblichen Grundstückshandels durch den Kläger und damit die Besteuerung der erzielten Erträge zu vermeiden. Hierin liege ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten, der nach §42 der Abgabenordnung (AO 1977) zur Zurechnung des Verkaufs durch die Ehefrau zum Kläger führe.
Hinsichtlich des Verkaufs der Wohnung Nr. 4 durch die Ehefrau nahm das FG dagegen keinen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten an. Die Erwerber der Wohnung Nr. 5 seien erst im Jahre 1985 von sich aus an die Ehefrau des Klägers wegen des Verkaufs der Wohnung Nr. 4 herangetreten. Dieser Verkauf könne dem Kläger daher nicht zugerechnet werden. Die Wohnung Nr. 4 habe auch nicht vor der Übertragung auf die Ehefrau zum Betriebsvermögen des gewerblichen Grundstückshandels des Klägers gehört, so daß eine Entnahme der Wohnung durch den Kläger ausscheide. Diese Wohnung sei nicht objektiv erkennbar endgültig zur Veräußerung bestimmt gewesen. Die im Streitjahr erschienenen Verkaufsanzeigen in der Zeitung bedeuteten noch nicht, daß sich der Kläger endgültig zu einem Verkauf der Wohnungen entschlossen gehabt hätte. Die Ehefrau des Klägers habe ausgesagt, die Zeitungsanzeigen seien aufgegeben worden, um festzustellen, ob die Wohnungen zu verkaufen seien. Eine konkrete Verkaufsabsicht hätten sie und ihr Ehemann bei der Aufgabe der Anzeigen nicht gehabt. Deshalb sei durch die Anzeigen zwischen der Eigentumswohnung Nr. 4 und dem Betrieb des Grundstückshandels keine so enge Beziehung hergestellt worden, daß die Wohnung im Sinne einer endgültigen Funktionszuweisung dem Gewerbebetrieb des Klägers gewidmet gewesen sei.
Gegen die Entscheidung des FG richtet sich die vom Senat zugelassene Revision des FA.
Das FA rügt sinngemäß die Verletzung des §2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 des Gewerbesteuergesetzes i.V.m. §15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes.
Es macht geltend, daß die Zuordnung der Wohnung Nr. 4 zum Privatvermögen des Klägers rechtsfehlerhaft sei. Diese Wohnung habe vielmehr von Anfang an zum Betriebsvermögen des Klägers gehört. Entgegen der Auffassung des FG sei es für die Zuordnung zum Betriebsvermögen nicht erforderlich, daß die Wohnung objektiv erkennbar endgültig zur Veräußerung bestimmt gewesen sei. Vielmehr seien gleichartige Tätigkeiten ein und derselben Person, wenn sie zeitgleich und innerhalb einer gewissen räumlichen Nähe zueinander ausgeübt würden, in der Regel ein und demselben Betrieb zuzuordnen. Ein gewerblicher Grundstückshändler wie der Kläger könne daher nur dann Grundstücke im Privatvermögen halten, wenn diese Grundstücke eindeutig dem Privatvermögen zugeordnet werden könnten. Gelinge dieser Nachweis nicht, so sei es wegen der durch die geschäftstypische Betätigung bedingten Nähe zum Gewerbebetrieb sachlich gerechtfertigt, die Grundstücke im Betriebsvermögen zu erfassen. Im Streitfall seien keine Anhaltspunkte dafür gegeben, daß die Wohnung Nr. 4 von Anfang an eindeutig dem Privatvermögen des Klägers zugeordnet werden könnte. Die Umstände des Streitfalls sprächen vielmehr gegen eine solche Annahme. Gehörte die Wohnung aber von Anfang an zum Betriebsvermögen, so stellte ihre Übertragung auf die Ehefrau des Klägers eine Entnahme durch diesen dar.
Das FA beantragt, das angegriffene Urteil des FG aufzuheben und den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag für das Streitjahr auf ... DM festzusetzen, hilfsweise das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur erneuten Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht die Erhöhung des Gewerbesteuermeßbetrages für das Streitjahr im Hinblick auf die Wohnung Nr. 4 des Grundstücks in A abgelehnt.
1. Die Übertragung der Wohnung auf die Ehefrau mit Übertragungsvertrag vom 29. Oktober 1984 kann nicht als Entnahme aus dem Betriebsvermögen des Klägers gewertet werden.
Der erkennende Senat teilt allerdings nicht die Auffassung des FG, daß die Zuordnung dieser Wohnung zum Betriebsvermögen vorausgesetzt hätte, daß die Wohnung objektiv erkennbar endgültig zur Veräußerung durch den Kläger bestimmt gewesen wäre. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH erfordert die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels neben den anderen, hier nicht streitigen, Voraussetzungen einer gewerblichen Betätigung nämlich nur, daß der Kläger bei der Errichtung der Wohnungen eine bedingte Verkaufsabsicht gehabt hat (vgl. u.a. Urteil des erkennenden Senats vom 23. Oktober 1987 III R 275/83, BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293; fener BFH-Entscheidungen vom 13. Dezember 1995 XI R 43-45/89, BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232; vom 7. März 1996 IV R 2/92, BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369). Das Merkmal der ausreichenden bedingten Verkaufsabsicht hat die Rechtsprechung zwar für die Abgrenzung zwischen gewerblichem Grundstückshandel und privater Vermögensverwaltung entwickelt. Es muß aber denknotwendig auch für die Abgrenzung zwischen Betriebsvermögen und Privatvermögen beim gewerblichen Grundstückshandel gelten.
Denn bei vorhandener bedingter Verkaufsabsicht beginnt der gewerbliche Grundstückshandel bereits mit der Errichtung der Wohnungen (s. u.a. Urteil des erkennenden Senats in BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293). Dieser Beginn mit der Errichtung der Wohnungen wäre gegenstandslos, wenn nur solche Grundstücke dem Betriebsvermögen des gewerblichen Grundstückshandels zugeordnet würden, die endgültig zum Verkauf bestimmt sind. Der mit der Errichtung der Wohnungen begonnene gewerbliche Grundstückshandel hätte dann nämlich bis zur endgültigen Bestimmung der Wohnungen zum Verkauf oder sogar bis zum Verkaufszeitpunkt kein Betriebsvermögen.
Da die bedingte Veräußerungsabsicht wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden kann, folgert die Rechtsprechung diese Absicht in der Regel aus einem engen zeitlichen Zusammenhang zwischen der Errichtung und der Veräußerung der Wohnungen. Einen solchen engen zeitlichen Zusammenhang nimmt die Rechtsprechung dann an, wenn die Zeitspanne zwischen der Errichtung und dem Verkauf der Wohnungen nicht mehr als fünf Jahre beträgt (vgl. u.a. die BFH-Urteile in BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293, und in BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369; ferner BFH-Urteil vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143). Wie schon ausgeführt worden ist, müssen diese für die Abgrenzung zwischen gewerblichem Grundstückshandel und privater Vermögensverwaltung entwickelten Grundsätze auch für die Abgrenzung zwischen Betriebsvermögen und Privatvermögen gelten (so ausdrücklich auch BFH-Urteil vom 27. Februar 1991 IX R 37/89, BFH/NV 1991, 524, und Beschluß des erkennenden Senats vom 26. März 1993 III B 98/91, BFH/NV 1994, 739).
Wendet man diese Grundsätze auf den Streitfall an, so ist entgegen der Auffassung des FA der zeitliche und sachliche Zusammenhang der Errichtung der Wohnung Nr. 4 mit der Errichtung der zum gewerblichen Grundstückshandel des Klägers gehörenden Wohnungen Nr. 1 bis 3 und Nr. 5 kein ausreichender Grund, das Betriebsvermögen des Klägers auf die Wohnung Nr. 4 zu erstrecken. Dieser Zusammenhang läßt noch nicht auf eine bedingte Veräußerungsabsicht des Klägers bei der Errichtung der Wohnung Nr. 4 schließen. Denn auch ein gewerblicher Grundstückshändler kann Wohnungen im Privatvermögen errichten und halten (vgl. u.a. BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 524).
Die Übertragung der Eigentumswohnung Nr. 4 auf die Ehefrau des Klägers mit dem Übertragungsvertrag vom 29. Oktober 1984 rechtfertigt für sich allein ebenfalls nicht den Schluß einer bedingten Verkaufsabsicht des Klägers bei der Errichtung dieser Wohnung. Mit der unentgeltlichen Übertragung der Wohnung auf die Ehefrau hat der Kläger nämlich die Wohnung gerade nicht verkauft. Der BFH hat insoweit entschieden, daß Wohnungen, die an Verwandte, Freunde oder Bekannte ohne Gewinn verschenkt werden, nicht in die Betrachtung, ob die Grenze der privaten Vermögensverwaltung überschritten ist, einzubeziehen sind (BFH- Urteile vom 14. März 1989 VIII R 373/83, BFHE 158, 214, BStBl II 1990, 1053, und vom 9. Mai 1996 IV R 74/95, BFHE 181, 19, BStBl II 1996, 599). Ebensowenig kann aus der unentgeltlichen Übertragung von Wohnungen auf Verwandte, Freunde oder Bekannte gefolgert werden, daß bei der Errichtung dieser Wohnungen bereits eine bedingte Veräußerungsabsicht bestanden habe.
Ausreichende Indizien, die die Behauptung des Klägers widerlegen könnten, er habe die Wohnung von vornherein unentgeltlich auf seine Ehefrau übertragen wollen, sind im Streitfall nicht gegeben. Zwar könnte die Verkaufsanzeige vom 13. Oktober 1984 in der Zeitung, noch vor der Übertragung der Wohnung auf die Ehefrau, für eine eigene bedingte Verkaufsabsicht des Klägers in dem Sinne, daß er auch selbst verkaufen wollte, sprechen. Andererseits kann dem Kläger aber nicht widerlegt werden, daß er die Wohnung Nr. 4 nicht, ebenso wie die Wohnung Nr. 5, auch dann unentgeltlich auf seine Ehefrau übertragen hätte, wenn sich auf die Verkaufsanzeige ein Kaufinteressent für die Wohnung Nr. 4 gemeldet hätte. Die Verkaufsanzeige läßt also keinen sicheren Schluß darauf zu, daß der Kläger bei einem Käuferinteresse die Wohnung nicht seiner Ehefrau unentgeltlich übertragen, sondern sie vielmehr selbst verkaufen wollte.
In Betracht kommt danach die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels auch in bezug auf die Wohnung Nr. 4 nur, wenn in der unentgeltlichen Übertragung dieser Wohnung auf die Ehefrau ein Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten läge und der Kläger sich daher den Verkauf der Wohnung durch die Ehefrau im Jahre 1985 zurechnen lassen müßte. Durch den Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann nach §42 AO 1977 ein Steuergesetz nicht umgangen werden.
Der Senat neigt entgegen der Auffassung des FG dazu, daß ein solcher Mißbrauch bei der Übertragung der Wohnung auf die Ehefrau gegeben ist; ebenso, wie das FG dies bei der Wohnung Nr. 5 angenommen hat. Die Verkaufsanzeige schon vor der Übertragung der Wohnung Nr. 4 auf die Ehefrau und die kurz nach der Übertragung erschienene Verkaufsanzeige sprechen stark dafür, daß auch hinsichtlich dieser Wohnung von vornherein eine wenigstens bedingte Verkaufsabsicht bestand; der Verkauf allerdings nicht durch den Kläger, sondern nach Zwischenschaltung der Ehefrau des Klägers durch diese erfolgen sollte. Die unentgeltliche Übertragung der Wohnung auf die Ehefrau diente dann nur dazu, die Besteuerung des späteren Verkaufs der Wohnung als ein Geschäft des gewerblichen Grundstückshandel zu vermeiden zu versuchen. Der Senat vermag außer der Steuervermeidung keine Gründe zu erkennen, die die unentgeltliche Übertragung der Wohnung auf die Ehefrau vor deren Verkauf als sinnvoll erscheinen ließen. Daß die Wohnung Nr. 4 nicht ebenso wie die Wohnung Nr. 5 unmittelbar im Anschluß an die unentgeltliche Übertragung auf die Ehefrau durch diese verkauft worden ist, dürfte nur daran liegen, daß sich für die Wohnung Nr. 4 trotz der zweimaligen Verkaufsinserate kein Interessent gefunden hatte.
Die Frage, ob ein Anwendungsfall des §42 AO 1977 vorliegt, kann letztlich jedoch offenbleiben. Denn bei einer Anwendung dieser Bestimmung entsteht der Steueranspruch nach deren Satz 2 nur so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entstanden wäre. Im Streitfall würde dies nicht zu einer Besteuerung eines Entnahmegewinns im Streitjahr führen. Der Kläger müßte sich nur den Verkauf der Wohnung Nr. 4 im Jahre 1985 durch seine Ehefrau zurechnen lassen. Die den wirtschaftlichen Vorgängen angemessene rechtliche Gestaltung wäre dann so gewesen, daß der Kläger die Wohnung im Jahr 1984 nicht unentgeltlich auf seine Ehefrau übertragen, sondern sie im Jahre 1985 selbst verkauft hätte, als sich Interessenten für die Wohnung meldeten. Der Kläger hätte den Veräußerungsgewinn also erst im Jahre 1985 und nicht bereits im Streitjahr zu versteuern (vgl. BFH-Urteil vom 4. März 1993 IV R 28/92, BFH/NV 1993, 728). Für die Annahme einer Entnahme im Streitjahr bietet §42 AO 1977 hier keine Grundlage.
3. Das Urteil des FG wäre auch nicht deshalb aufzuheben, weil bei einer Zurechnung der Wohnung Nr. 4 zum gewerblichen Grundstückshandel des Klägers gemäß §42 AO 1977 etwa laufende Gewinne aus der Vermietung der Wohnung im Streitjahr den vom FG festgesetzten Gewerbesteuermeßbetrag erhöhen könnten. Nach dem vom FG in Bezug genommenen Betriebsprüfungsbericht waren die laufenden Einnahmen aus der Wohnung Nr. 4 im Streitjahr geringer als die Aufwendungen. Die vom FA begehrte Erhöhung des Gewerbesteuermeßbetrages könnte folglich dadurch auch nicht teilweise eintreten.
Fundstellen
Haufe-Index 55981 |
BFH/NV 1999, 302 |
DStRE 1999, 392 |