Entscheidungsstichwort (Thema)
Zurechnung von Grundstücken zum Betriebsvermögen, die entgegen der ursprünglichen Absicht betrieblich nicht genutzt wurden
Leitsatz (NV)
Hat ein Stpfl. Grundstücke mit der dem FA gegenüber erklärten Absicht erworben, sie als Obstplantage dem Betriebsvermögen seines Obstbaubetriebes zuzuführen und hat er dadurch Befreiung von der Grunderwerbsteuer erlangt, so sind die Grundstücke Betriebsvermögen geworden, auch wenn der Stpfl. diese Zweckbestimmung bald darauf - jedoch ohne Erklärung gegenüber dem FA - aufgegeben hat.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1
Verfahrensgang
Schleswig-Holsteinisches FG |
Tatbestand
Für die Veranlagungszeiträume 1973 und 1974 ist streitig, ob die beiden Grundstücksflächen, die die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) im Dezember 1973 veräußert hat, zum Betriebsvermögen ihres Gartenbaubetriebs oder zu ihrem Privatvermögen gehörten.
Die Klägerin betreibt im wesentlichen auf eigenen, 1954 erworbenen Grundstücksflächen einen Obstanbaubetrieb (Schattenmorellen-Plantage), aus dem sie Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt. Den Gewinn ermittelt sie nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
In unmittelbarer Nachbarschaft zu den . . . ha umfassenden Betriebsflächen (davon Pachtland . . . ha) befinden sich außerdem privat genutzte, mit einem Einfamilienhaus (Pavillonbau) bebaute Grundstücksflächen der Klägerin.
Mit der Absicht der betrieblichen Nutzung erwarb die Klägerin in den Jahren 1965 und 1966 auch die im Grundbuch eingetragenen Flurstücke X und Y. Für diese Grundstückserwerbe hatte die Klägerin beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) Befreiung von der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 des schleswig-holsteinischen Gesetzes über Befreiungen von der Grunderwerbsteuer beim Erwerb von Grundstücken zur Verbesserung der Struktur land- und forstwirtschaftlicher Betriebe (GrEStAgrG SH) vom 9. Juni 1958 (Gesetz- und Verordnungsblatt für Schleswig-Holstein - GVOBl SH - S. 211) in der Fassung vom 2. Februar 1967 (GVOBl SH S. 11) beantragt und erhalten. Bewertungsrechtlich behandelte das FA die Grundstücksflächen zwar als Betriebsvermögen, nahm aber (aus nicht eindeutig erkennbaren Gründen) eine Wertfortschreibung nicht vor.
In der Anlage ihrer Erklärung zur Hauptfeststellung des Einheitswerts für das privat genutzte Vermögen auf den 1. Januar 1964 vom 15. August 1967 hat die Klägerin die 1965 bis 1966 hinzugekauften Flächen nicht erwähnt. Unerwähnt blieben sie auch in ihrem die Einkommensteuerveranlagung betreffenden Schreiben an das FA vom 30. Juni 1972, das im wesentlichen folgendermaßen lautete:
,,Betreff . . . Gärtnerischer Betrieb . . . Einbuchung der Werte des Grund und Bodens zum 1. Juli 1970. Als Anlage übersende ich Ihnen die Erklärung gem. § 55 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG mit einer Flurskizze, in der die Obstbauflächen angegeben sind . . .".
In dieser Flurskizze waren die in der Erklärung nach Grundstücksbezeichnungen und Größe näher aufgeführten Obstbauflächen durch rote Schraffierungen und Begrenzung hervorgehoben. Das nördlich davon gelegene Wohngrundstück war demgegenüber handschriftlich mit ,,privat", das südlich davon gelegene Flurstück mit ,,Pacht" gekennzeichnet. Nicht einbezogen in die rote Schraffierung waren außerdem zum einen die seit 1965 mit Kirschbäumen bepflanzten Flurstücke sowie die Flurstücke Y (in der Anlage zur genannten Erklärung als ,,Zukaufs-Parzelle" bezeichnet) und X, um deren ertragsteuerrechtliche Zuordnung es in diesem Rechtsstreit geht. Diese Grundstücke hat die Klägerin mit Vertrag vom Dezember 1973 zum Preis von . . . DM verkauft. Die beiden Grundstücke haben die ganze Zeit hindurch, vom Erwerbszeitpunkt an, brach gelegen.
Die Klägerin sah im Vertrag vom Dezember 1973 die Veräußerung von Privatvermögen und ließ daher den hierbei entstandenen Veräußerungsgewinn in ihren Einkommensteuererklärungen 1973 und 1974 unberücksichtigt. Demgegenüber stellte sich das FA im Anschluß an eine im September/Oktober 1978 für die Jahre 1974 bis 1976 für den Gartenbaubetrieb der Klägerin durchgeführte Betriebsprüfung auf den Standpunkt, die Grundstücksveräußerung sei als betrieblicher Vorgang anzusehen, weil die in Frage stehenden Grundstücksflächen bis zum Schluß dem Betriebsvermögen der Klägerin angehört hätten. Eine Entnahme habe nicht stattgefunden; vor allem könne in der Erklärung vom 30. Juni 1972 keine Entnahme gesehen werden.
Die Aufteilung des auf (unstreitig) . . . DM errechneten Veräußerungsgewinns (Erlös: . . . DM abzüglich doppelter Ausgangsbetrag gemäß § 55 Abs. 1 und 2 EStG = . . . DM) auf die Veranlagungszeiträume 1973 und 1974 ergab unter Berücksichtigung der übrigen, hier nicht streitigen Besteuerungsgrundlagen in den Feststellungsbescheiden des FA vom 9. Mai 1979 für 1973 einen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft von . . . DM und für 1974 einen solchen von . . . DM.
Hiergegen - d. h. gegen die Annahme einer Gewinnverwirklichung überhaupt, nicht gegen die Höhe der Gewinnberechnung oder die Gewinnverteilung - richtete sich nach erfolglosem Einspruch die Klage, mit der weiterhin geltend gemacht wurde, es handele sich bei der Grundstücksveräußerung um einen privaten, ertragsteuerlich nicht zu berücksichtigenden Vorgang, weil die veräußerten Grundstücksflächen zum hier interessierenden Zeitraum nicht mehr zum Betriebsvermögen gehört hätten. Die Flächen hätten sich für die Anpflanzung von Schattenmorellen als ungeeignet erwiesen. Mit ihrer Erklärung vom 30. Juni 1972 schließlich habe sie, die Klägerin, eindeutig zu verstehen gegeben, daß diese Grundstücksflächen nicht mehr zu ihrem Betriebsvermögen gehörten.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab.
Es führte aus, das FA habe zu Recht die Veräußerung der beiden Grundstücksflächen in die Gewinnberechnung des Gartenbaubetriebs einbezogen. Es werde auch von der Klägerin nicht bestritten, daß die Grundstücke seinerzeit für das Betriebsvermögen erworben worden seien. Das werde durch die Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStAgrG SH bestätigt, die auf entsprechenden Antrag des Steuerpflichtigen nur gewährt werde, wenn es sich um den Erwerb eines Grundstücks durch einen Landwirt, Forstwirt oder Gärtner im Hauptberuf zur landwirtschaftlichen oder gärtnerischen Nutzung handle und der Erwerb der Vergrößerung eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft diene. Es sei auch weder in der Zeit vor der Neuregelung der Bodengewinnbesteuerung und des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG noch in der Zeit danach bis zur Veräußerung der in Frage stehenden Grundstücksflächen eine Entnahmehandlung erkennbar, mit der die Klägerin die von ihr vorgenommene Zuordnung der Grundstücke zum Betriebsvermögen wieder aufgehoben bzw. rückgängig gemacht habe.
Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung der § 4 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. §§ 13 und 55 EStG. Sie weist u.a. darauf hin, daß die Feststellung des FG, sie habe die ursprüngliche Zugehörigkeit der beiden Grundstücke zum Betriebsvermögen nicht bestritten, so nicht bestehenbleiben könne. Vielmehr habe sie schriftlich dargelegt, daß sie zwar subjektiv im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses an eine obstbauliche Nutzung der Flächen gedacht, dann aber festgestellt habe, daß objektiv keine Nutzung im Rahmen ihres landwirtschaftlichen Betriebs möglich sei. Aus diesem Umstand und aus der Tatsache, daß eine eigenbetriebliche Nutzung nie erfolgt sei, ergebe sich, daß die Flächen nicht zum notwendigen Betriebsvermögen hätten gehören können. Allenfalls wäre eine Behandlung als gewillkürtes Betriebsvermögen möglich gewesen; dies hätte aber einer eindeutigen Behandlung durch den Steuerpflichtigen bedurft. Solche Handlungen seien von ihr, der Klägerin, nicht vorgenommen worden.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und in Abänderung der angefochtenen Bescheide und der zugehörigen Einspruchsentscheidung die Veräußerung der beiden Grundstücksflächen nicht als Veräußerung von Betriebsvermögen, sondern von Privatvermögen zu behandeln.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Ob die beiden Grundstücksflächen bei ihrem Erwerb durch die Klägerin Betriebsvermögen geworden sind, hängt im wesentlichen von der Würdigung der tatsächlichen Umstände ab. Diese Würdigung hat das FG als Tatsacheninstanz vorzunehmen. An seine Würdigung ist das Revisionsgericht gebunden, es sei denn, daß in bezug auf diese Feststellung zulässige und begründete Revisionsrügen vorgebracht worden sind. Im Revisionsverfahren kann nur geprüft werden, ob die vom FG getroffene Entscheidung möglich war. Es genügt, daß die Vorinstanz zu ihren Feststellungen kommen konnte; es ist nicht erforderlich, daß sie hierzu kommen mußte.
Die Würdigung der tatsächlichen Umstände des Streitfalles durch das FG dahingehend, daß die beiden Grundstücksflächen beim Erwerb durch die Klägerin Betriebsvermögen ihres Gartenbaubetriebs geworden sind, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, auch wenn man die Einwände berücksichtigt, die die Klägerin in der Revision gegen die vermeintlich unrichtige Darstellung des Sachverhalts durch das FG geltend gemacht hat.
Zum Sachverhalt bezüglich des Erwerbs der beiden Grundstücksflächen hat die Klägerin in der Klagebegründung ausgeführt: ,,Der Erwerb der Flächen Flurstücke X und Y lt. Vertrag vom Dez. 1965 und Febr. 1966 sollte den Obstbaubetrieb erweitern. Im Kalenderjahr 1967 stand bereits fest, daß durch die freie und offene Lage keine guten Ertragsaussichten durch Anpflanzungen von Schattenmorellen bestand . . .
Die Grundstücksflächen standen bereits seit 1967 in keinem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Obstbaubetrieb, um ihm zu dienen bzw. ihn zu fördern. Sie waren wegen den nach dem Erwerb erfolgten Feststellungen für eine betriebliche Nutzung ungeeignet . . .".
Diese eigenen Darlegungen der Klägerin bezüglich des Erwerbs der beiden Grundstücksflächen lassen sich dahingehend zusammenfassen, daß sie die Grundstücke mit der gegenüber dem FA erklärten Absicht erwerben wollte und auch erworben hat, sie als Betriebsvermögen ihrem angrenzenden Gartenbaubetrieb zuzuführen. Wegen dieser erklärten und verwirklichten Absicht und einem dieser Absicht entsprechenden Antrag auf Grunderwerbsteuerbefreiung nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStAgrG SH wurde der Erwerb von der Grundsteuer durch Bescheide des FA vom 24. und 31. Mai 1966 - also nach dem Erwerb - freigestellt. Nach dem Erwerb hat jedoch die Klägerin im Jahre 1967 festgestellt, daß sich die Grundstücke für die beabsichtigte Anlegung einer Schattenmorellen-Plantage nicht eigneten; sie wurden daher nicht bepflanzt, sondern blieben brach liegen. Die Nutzung als Betriebsgrundstücke wurde aber von der Klägerin gegenüber dem FA nicht widerrufen.
Nach diesem unstreitigen Sachverhalt konnte das FA zu der Feststellung kommen, daß die Grundstücke Betriebsvermögen geworden sind. Ob sie notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen waren, ist ohne Bedeutung. Nach den Grundsätzen der Rechtsprechung muß sich die Klägerin an ihrem Verhalten festhalten lassen, weil sie es zum Zwecke der Rückgängigmachung der Grundsteuerbefreiung nicht widerrufen hat.
Der vorliegende Fall hat starke Berührungspunkte mit dem Fall des Urteils vom 6. Dezember 1977 VIII R 29/75 (BFHE 124, 424, BStBl II 1978, 330), in dem der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) die Auffassung vertreten hat, wenn das Verhalten eines Kaufmanns erkennen lasse, daß er ein Grundstück zu betrieblichen Zwecken erworben habe, sei es gerechtfertigt, das Grundstück als Betriebsvermögen zu behandeln, auch wenn der Erwerber seine Absicht - äußerlich nicht erkennbar - geändert haben sollte. Der VIII. Senat weist darauf hin, daß in einem solchen Fall die tatsächliche Nichtbenutzung zu betrieblichen Zwecken dem nicht entgegenstehe, da ein unbebautes Grundstück als Vorratsgelände oder als bloßes Anlageobjekt zum Betriebsvermögen gezogen werden könne. Dieser Gesichtspunkt trifft auch für den Streitfall zu.
2. Waren also die beiden Grundstücksflächen mit ihrem Erwerb durch die Klägerin Betriebsvermögen des Gartenbaubetriebs geworden, so hätte es später einer ausdrücklichen Entnahme bedurft, um sie ins Privatvermögen zu überführen. Eine Entnahme vor ihrer Veräußerung hat aber das FG mit Recht verneint, auch wenn man hinsichtlich der tatsächlichen Würdigung von den von der Klägerin zugrunde gelegten Fakten ausgeht.
Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens können durch eine ausdrückliche Entnahmehandlung, durch eine schlüssige (konkludente) Handlung oder durch einen Rechtsvorgang entnommen werden. Eine Entnahme durch einen Rechtsvorgang liegt immer dann vor, wenn ein bisher zum Betriebsvermögen gehörendes Wirtschaftsgut dem Unternehmer oder Mitunternehmer nach steuerlichen Grundsätzen nicht mehr zuzurechnen ist. Ein solcher Vorgang liegt im Streitfall nicht vor; er wird auch nicht behauptet.
Eine schlüssige Entnahmehandlung liegt vor, wenn die Nutzung eines Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens derartig geändert wird, daß es nach der Nutzungsänderung unter keinen Umständen mehr Betriebsvermögen sein kann, also die Voraussetzung als notwendiges Privatvermögen erfüllt. Auch dafür fehlen im Streitfall entsprechende Handlungen und werden von den Beteiligen auch nicht behauptet.
Ergibt sich die Entnahme nicht durch einen Rechtsvorgang oder eine schlüssige Handlung, bedarf es einer ausdrücklichen, auf die Zuordnung des Wirtschaftsguts zum Privatvermögen gerichteten Entnahmehandlung des Steuerpflichtigen, die auf einer Willensentscheidung beruhen muß. Diese Willensentscheidung wird aber erst wirksam, wenn sie nach außen in objektiv nachprüfbarer Weise in Erscheinung getreten ist. Die Behandlung in der Buchführung ist bei buchführenden Betrieben ein Indiz für die subjektive Willensentscheidung des Steuerpflichtigen, das aber widerlegbar ist.
Die Klägerin sieht eine Entnahmehandlung zu Unrecht in ihrem Schreiben vom Mai 1970 an die Stadtverwaltung, in dem sie beantragt hat, die beiden strittigen Flurstücke als Bauland auszuweisen, worauf die Stadtverwaltung mit Schreiben vom Juni 1970 mitgeteilt hat, daß grundsätzlich keine Bedenken gegen eine Bebauung auf den genannten Grundstücksparzellen bestünden. Aus diesem Schreiben kann man nur den Schluß ziehen, daß die Klägerin entweder die Absicht hatte, die Grundstücke zu bebauen oder sie zu diesem Zweck zu veräußern.
Schließlich meint die Klägerin, zumindest in ihrer Erklärung gegenüber dem FA vom 30. Juni 1972, gemäß § 55 Abs. 2 Nr. 1 EStG hinsichtlich ihrer Betriebsgrundstücke, die die beiden fraglichen Grundstücksflächen weder in der Aufstellung selbst enthielt noch in der beiliegenden Skizze als Betriebsgrundstücke auswies, müsse eine Entnahmehandlung gesehen werden. Diese Erklärung könnte zwar ihrem Inhalt nach als Mitteilung einer Entnahme gedeutet werden, aber nur einer Entnahme vor dem Stichtag des 1. Juli 1970; denn nur dann wären die beiden Grundstücksflächen in der Erklärung nicht aufzuführen gewesen. Nun ist aber die Entnahme ein tatsächlicher Vorgang, der grundsätzlich nicht rückbezogen oder rückgäng gemacht werden kann. Für Privatentnahmen von Grundstücken vor dem 1. Juli 1970, als sie für Land- und Forstwirte bei der Gewinnermittlung noch außer Ansatz blieben, könnte man unter Abweichung vom obigen Grundsatz eine entsprechende Erklärung der Entnahme vor dem Zeitpunkt des 1. Juli 1970, von dem an zum Betriebsvermögen gehörender Grund und Boden nur noch unter Auflösung der stillen Reserven entnommen oder veräußert werden konnte, unter dem Gesichtspunkt der Billigkeit höchstens nach Bekanntwerden der geänderten Rechtslage, also etwa im zweiten Halbjahr 1970, zulassen, weil vorher eine Entnahmeerklärung hinsichtlich von Grund und Boden ohne steuerliche Bedeutung gewesen ist (vgl. BFH-Urteil vom 4. November 1982 IV R 159/79, BFHE 137, 294, BStBl II 1983, 448). Die obige Erklärung der Klägerin wurde aber erst zwei Jahre später abgegeben und kommt daher als Entnahmeerklärung für einen Zeitpunkt vor dem 1. Juli 1970 nicht mehr in Betracht. Eine Erklärung der Entnahme zum 30. Juni 1972, oder überhaupt nach dem 30. Juni 1970, kann aber in dem obigen Schreiben zu § 55 EStG denkgesetzlich nicht gesehen werden.
Mangels einer wirksamen Entnahme sind daher die beiden Grundstücksflächen im Zeitpunkt ihrer Veräußerung noch Betriebsvermögen gewesen. Der erzielte Veräußerungsgewinn unterliegt infolgedessen als Teil des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft der Einkommensbesteuerung.
Fundstellen
Haufe-Index 60777 |
BFH/NV 1985, 29 |