Entscheidungsstichwort (Thema)
Umsatzsteuer
Leitsatz (amtlich)
Die überlassung von Grundstücksflächen auf Wochenmärkten und Jahrmärkten durch Gemeinden ist keine Ausübung öffentlicher Gewalt.
Zur Frage der Umsatzsteuerfreiheit nach § 4 Ziff. 10 UStG.
Normenkette
UStG § 2 Abs. 3, § 4 Ziff. 10, § 4/12; GewO § 68 Abs. 1 S. 1
Tatbestand
Die Bfin., die Stadt X., veranstaltet auf öffentlichen Plätzen regelmäßig mittwochs und sonnabends Wochenmärkte und zu bestimmten Zeiten Jahrmärkte. Für die Wochenmärkte gilt die Wochenmarktordnung für die Stadt X. vom 18. Mai 1951. Für die Platzbenutzung bei Wochen- und Jahrmärkten erhob die Bfin. in den in Streit befindlichen Jahren 1954 und 1955 Marktstandgelder gemäß den "Bestimmungen betreffend die Erhebung von Marktstandgeldern und die Benutzung der Marktstätte in der Stadt X." vom 19. September 1894. Die vereinnahmten Standgelder betrugen im Jahre 1954 aus Wochenmärkten 4.045,40 DM, aus Jahrmärkten 2.531,80 DM, im Jahre 1955 aus Wochenmärkten 5.809,30 DM, aus Jahrmärkten 2.713,15 DM. Streitig ist, ob diese Beträge zur Umsatzsteuer heranzuziehen sind. Die Bfin. ist der Ansicht, daß ein steuerbarer Umsatz nach § 1 Ziff. 1 UStG nicht vorliege, weil sie bei der Veranstaltung der Wochenmärkte und Jahrmärkte nicht als Unternehmer, sondern in Ausübung der öffentlichen Gewalt (§ 2 Abs. 3 UStG) tätig werde und es sich außerdem um eine nach § 4 Ziff. 10 UStG umsatzsteuerfreie Vermietung von Grundstücksteilen handle. Das Finanzamt hat die Standgelder, soweit sie auf Wochenmärkte entfallen, zu 25 v. H., im übrigen voll der Umsatzsteuer unterworfen. Es vertritt den Standpunkt, daß die Veranstaltung von Märkten keine Hoheitstätigkeit darstelle, ferner daß die überlassung der Stände auf Wochenmärkten neben der Vermietung der Grundstücksflächen auch mietvertragsfremde Leistungen enthalte und daß bei den Jahrmärkten die Leistung der Bfin. im wesentlichen nicht in der überlassung von Grundstücksflächen, sondern in der Gewährung günstiger Geschäftsmöglichkeiten liege.
Entscheidungsgründe
Einspruch und Berufung blieben ohne Erfolg. Die Prüfung der Rb. ergibt folgendes:
Schon der Reichsfinanzhof hat in mehreren zur Körperschaftsteuer ergangenen Urteilen in Marktveranstaltungen der hier vorliegenden Art nicht eine hoheitliche, sondern eine gewerbliche Betätigung der Gemeinden erblickt. Durch die Abhaltung von Märkten schalte sich die Gemeinde in den allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ein und entfalte dabei eine Tätigkeit, die sich ihrem Inhalt nach von der Tätigkeit eines privatgewerblichen Unternehmens nicht wesentlich unterscheide. Das Inerscheinungtreten gesundheits-, sicherheits- und verkehrspolizeilicher Funktionen sei eine Folge, nicht aber die Grundlage und der Inhalt der Markveranstaltung (Urteile des Reichsfinanzhofs I A 391/36 vom 22. Juni 1937, RStBl 1937 S. 982; I 305/38 vom 22. November 1938, RStBl 1939 S. 477, und I 77/41 vom 20. Januar 1942, RStBl 1942 S. 405, Slg. Bd. 51 S. 166). Der I. Senat des Bundesfinanzhofs hat diese Rechtsprechung übernommen. Dem für die Abgrenzung zur Hoheitsverwaltung entscheidenden sachlichen Inhalt nach liegt nach Ansicht des I. Senats eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vor, die sich darin ausdrückt, daß die Gemeinde den Marktbesuchern Gelegenheit bietet, unter Wettbewerbsbedingungen mit den Marktbeschickern Rechtsgeschäfte zu tätigen (Urteil des Bundesfinanzhofs I 327/56 U vom 26. Februar 1957, BStBl 1957 III S. 146, Slg. Bd. 64 S. 391). Der erkennende Senat schließt sich für den Bereich der Umsatzsteuer diesen Ausführungen mit der Maßgabe an, daß zur Auslösung der Umsatzsteuerpflicht die Marktveranstaltung sich nicht aus dem Rahmen der gemeindlichen Gesamtbetätigung besonders herauszuheben und nicht von einigem Gewicht zu sein braucht.
Die Einwendungen der Bfin. gegen die Annahme einer gewerblichen Betätigung bei der Veranstaltung von Märkten durch Gemeinden vermögen nicht zu überzeugen. Es trifft zwar zu, daß es nach der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung den Gemeinden freisteht, ob sie für die Benutzung ihrer Einrichtungen öffentlich-rechtliche Gebühren oder privat-rechtliche Entgelte verlangen wollen (Urteil des Preußischen Oberverwaltungsgerichts II C 4/38 vom 8. November 1938, Entscheidungen des Preußischen Oberverwaltungsgerichts, Einhundertdritter Band S. 23, 26; Urteil des Oberverwaltungsgerichts Münster III A 248/56 vom 4. Juli 1956, Entscheidungen der Oberverwaltungsgerichte Münster und Lüneburg Bd. 11 S. 143, 146). Man wird auch die von der Bfin. für die Benutzung der Märkte erhobenen Beträge als Gebühren ansehen können, obwohl sie in der Anordnung vom 19. September 1894 nicht als solche, sondern als "Markstandgelder" bezeichnet werden. Die Erhebung der Marktstandgelder in der Form von Gebühren ordnet die Marktveranstaltungen aber vom Standpunkt des Steuerrechts aus nicht in das öffentlich-rechtliche Aufgabengebiet einer Gemeinde ein, weil es - wie schon dargelegt - bei der Abgrenzung ihres gewerblichen und ihres hoheitlichen Bereichs für steuerliche Zwecke entscheidend auf den sachlichen Inhalt und nicht auf die äußere Form der entfalteten Tätigkeit ankommt. Andernfalls hätten es die Körperschaften des öffentlichen Rechts in der Hand, jede ihrem Inhalt nach gewerbliche Betätigung (z. B. den Betrieb eines Krankenhauses) durch die Festsetzung von Gebühren zu einer öffentlich-rechtlichen Aufgabe zu machen und dadurch infolge des Wegfalls wichtiger Steuern einen erheblichen Wettbewerbsvorsprung gegenüber privaten Unternehmern, die dieselbe Tätigkeit ausüben, zu gewinnen. Die Tatsache, daß es für die öffentlichen Märkte die Bestimmungen des Titels IV der Gewerbeordnung für das Deutsche Reich vom 26. Juli 1960 (GewO), RGBl 1900 S. 142, "Marktverkehr", für die privaten Märkte dagegen nur die der Titel II "Stehender Gewerbebetrieb" bzw. III "Gewerbebetrieb im Umherziehen" maßgebend sind, und daß sich hieraus eine gewisse Bevorzugung der öffentlichen Märkte durch die GewO ergibt (z. B. Befreiung auswärtiger Marktbeschicker von der Wandergewerbescheinpflicht, Einschränkung der Abgaben nach § 68 GewO), rechtfertigt es nicht, die Konkurrenzlage der privaten Märkte dadurch noch weiter zu verschlechtern, daß die Veranstaltung öffentlicher Märkte ohne zwingende steuerliche Vorschriften als Ausübung öffentlicher Gewalt und damit gemäß § 2 Abs. 3 in Verbindung mit § 2 Abs. 1 und § 1 UStG als nicht umsatzsteuerbar angesehen wird. Sachlich betrachtet überwiegt bei der Veranstaltung von Märkten durch die Gemeinden die privatwirtschaftliche Seite. Im Standgeld ist ein der Leistung der Gemeinde entsprechendes Entgelt zu erblicken (Urteil des Reichsfinanzhofs I 299/36 vom 16. November 1937, RStBl 1938 S. 15). Die Umwandlung in einen Hoheitsbetrieb würde voraussetzen, daß die Abhaltung von Märkten durch obrigkeitliche Anordnung ausdrücklich aus dem Kreise der gewerblichen (privaten) Betätigung ausgeschlossen und zu einer hoheitlichen Verwaltungseinrichtung erhoben wird (ähnlich Urteil des Reichsfinanzhofs I 77/41 vom 20. Januar 1942, a. a. O.). Das ist aber seitens der Bfin nicht geschehen.
Nach § 4 Ziff. 10 UStG ist die Vermietung von Grundstücken umsatzsteuerfrei. überläßt eine Gemeinde einen Teil ihrer Grundstücksfläche, z. B. eines Platzes oder einer Straße, gegen Entgelt einem Interessenten zur Aufstellung eines Verkaufsstandes oder einer Verkaufsbude, so liegt grundsätzlich eine steuerfreie Grundstücksvermietung im Sinne des § 4 Ziff. 10 UStG vor. Es spielt hierbei keine Rolle, ob die Vermietung für die Dauer (z. B. zur Errichtung eines Zeitungsstandes) oder für kürzere Zeit (z. B. zur Aufstellung einer Bude für den Verkauf von Losen einer Wohlfahrtslotterie) erfolgt. Werden dagegen Grundstücksflächen entgeltlich an die Beschicker von Messen, Ausstellungen, Volksfesten u. dgl. unter Auflagen vergeben, die dazu bestimmt sind, die Anziehungskraft der Veranstaltung zu erhöhen, so sind nach der Rechtsprechung des Senats keine Grundstücksvermietungen, sondern Leistungen besonderer Art anzunehmen, die die Zurverfügungstellung einer zeitlich begrenzten Messe-, Ausstellungs-, Fest- usw. Organisation und die Zulassung zur Teilnahme an der betreffenden Veranstaltung zum Inhalt haben (Urteile des Bundesfinanzhofs V 177/52 U vom 25. September 1953, BStBl 1953 III S. 335, Slg. Bd. 58 S. 116, betreffend Gartenschau, und V 125/53 U vom 21. Dezember 1954, BStBl 1955 III S. 59, Slg. Bd. 60 S. 154, betreffend Schützenfest).
Die überlassung von Grundstücksflächen kann also eine reine Grundstücksvermietung oder eine Leistung besonderer Art sein. Dazwischen liegen Fälle, die Merkmale sowohl einer Vermietung als auch einer Leistung der oben beschriebenen Art aufweisen, ohne daß man ein so starkes Zurücktreten der Merkmale der einen oder anderen Gruppe feststellen kann, daß sie umsatzsteuerrechtlich nicht mehr zu beachten wären. Man spricht hier von gemischten Verträgen. Bei ihnen ist das Entgelt in einen auf die steuerfreie Grundstücksvermietung und in einen auf die steuerpflichtige Leistung besonderer Art entfallenden Teil aufzugliedern und dementsprechend umsatzsteuerlich zu behandeln.
Zu den Fällen dieser Art gehört die überlassung von Grundstücksflächen auf Wochenmärkten. Soweit diese Märkte - wie es die Regel ist - als reine Verkaufsveranstaltungen durchgeführt werden, steht das Interesse, für die Dauer des Marktes eine Grundstücksfläche zu vermieten bzw. zu mieten, bei den Vertragspartnern im Vordergrund. Aber auch Wochenmärkte erfordern eine gewisse Organisation, um Verkäufer und Käufer in einer für beide Teile vorteilhaften Weise zusammenzuführen. Zu diesem Zweck müssen sich die Marktteilnehmer bestimmten, in Marktordnungen festgelegten Bedingungen unterwerfen, die ihre Bewegungsfreiheit stark einschränken (betreffend Aufbau und Abbau der Stände und Buden, Dauer des Marktes, Einhaltung der Marktstunden, Zulassung nur bestimmter Waren, Zuweisung der Flächen, gegebenenfalls Platzwechsel, weitgehende Marktaufsicht u. dgl.). Einzelne dieser Bestimmungen könnten auch in Mietverträge übernommen werden; in ihrer Gesamtheit gehen sie aber weit über das hinaus, was im Wirtschaftsleben Gegenstand eines Mietvertrages zu sein pflegt. Die überlassung von Grundstücksflächen auf Wochenmärkten stellt mithin zum größeren Teil eine Grundstücksvermietung, zum kleineren Teil eine Leistung besonderer Art dar, die nicht unter § 4 Ziff. 10 UStG fällt. Diese Leistung ist keineswegs von so untergeordneter Bedeutung, daß sie umsatzsteuerrechtlich übergangen werden könnte. Die Marktstandgelder sind daher entsprechend aufzuteilen, und zwar, weil Berechnungsgrundlagen fehlen, im Schätzungswege. Die von den Vorinstanzen vorgenommene Aufteilung in 75 v. H. steuerfreie und 25 v. H. steuerpflichtige Entgelte erscheint angemessen.
Jahrmärkte kommen in zweifacher Form vor, nämlich teils als - hinsichtlich der zugelassenen Waren in der Regel erweiterte - reine Verkaufsmärkte, teils als Veranstaltungen, an denen zusätzlich die Gaststätten-, Vergnügungs- und Schaugewerbe teilnehmen. Die Jahrmärkte der ersten Art sind umsatzsteuerrechtlich ebenso zu behandeln wie die Wochenmärkte. Bei den Jahrmärkten der zweiten Art ist zu prüfen, ob die Veranstaltung durch die Beteiligung der genannten Gewerbe den Charakter eines Volksfestes mit seiner besonders starken Anziehungskraft auf die Bevölkerung und der dadurch gebotenen besonders günstigen Gelegenheit zur gewerblichen Betätigung annimmt. Das wird in der Regel dann der Fall sein, wenn die Gaststätten-, Vergnügungs- und Schaubetriebe gegenüber den Handels- und Handwerksbetrieben zahlenmäßig überwiegen. Alsdann ist die überlassung der Grundstücksflächen ebenso wie bei einem Volksfest (Schützenfest) als nicht unter § 4 Ziff. 10 UStG fallende Leistung besonderer Art in vollem Umfange zur Umsatzsteuer heranzuziehen. Andernfalls ist ein gemischter Vertrag anzunehmen, bei dem das Entgelt wiederum in einen steuerfreien und einen steuerpflichtigen Teil zu zerlegen ist. Da hier infolge der - wenn auch beschränkten - Teilnahme der Gaststätten- usw. Gewerbe eine straffere Organisation mit größerer Anziehungskraft auf das Publikum zutage tritt als bei den gewöhnlichen Wochenmärkten, erscheint es berechtigt, den steuerpflichtigen Entgeltsteil höher anzusetzen als bei diesen. Falls nicht besondere Verhältnisse eine anderweitige Schätzung erfordern, würde es der Senat für angemessen halten, den steuerfreien und den steuerpflichtigen Anteil der Marktstandgelder bei Jahrmärkten dieser Art mit je 50 v. H. anzunehmen.
Die Wochenmarktordnung der Bfin. vom 18. Mai 1951 weist zahlreiche der für Wochenmärkte typischen Einschränkungen auf (z. B. § 2: Marktstunden, § 4: Zulassung nur bestimmter Waren, § 6: Lagerung der Waren, § 9: Verwendung nur geeichter Waagen und Gewichte, § 11: Unterbringung lebenden Viehs, § 15: jederzeit widerrufliche Zuweisung der Standplätze, § 16: Preisverzeichnisse). Wenn auch mehrere dieser Bestimmungen aus der GewO übernommen oder aus polizeilichen Gründen erlassen sind, so ändert das nichts daran, daß sie dem Vertrage zwischen dem Marktveranstalter und dem Marktbeschicker den Charakter eines reinen Mietvertrages nehmen. Die Bfin. kann sich der teilweisen Heranziehung ihrer Leistung zur Umsatzsteuer auch nicht durch Berufung auf § 68 Abs. 1 Satz 1 GewO entziehen. Nach ständiger Rechtsprechung des Senats ist die Frage, ob eine nach § 4 Ziff. 10 UStG umsatzsteuerfreie Grundstücksvermietung vorliegt, nach bürgerlichem Recht zu beurteilen. Vorschriften des Verwaltungsrechts, also auch der GewO, müssen demgegenüber zurücktreten. Außerdem bestimmt § 68 Abs. 1 Satz 1 GewO nicht, daß im Marktverkehr nur Mietentgelte erhoben werden dürfen. Es ist vielmehr - wesentlich neutraler - nur von "Vergütungen für den überlassenen Raum" die Rede. Der Senat hat schon mehrfach darauf hingewiesen, daß nach bürgerlichem Recht nicht jedes Rechtsverhältnis, das eine entgeltliche überlassung von Grundstücksteilen zum Gebrauch beinhaltet, den Rechtsregeln der Miete unterstellt ist (Urteil des Bundesfinanzhofs V 125/53 U vom 21. Dezember 1954, a. a. O., und Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Bd. 88 S. 108, Bd. 108 S. 369). Im Streitfalle kommt hinzu, daß die Bfin. gemäß den von ihr erlassenen "Bestimmungen betreffend die Erhebung von Marktstandgeldern und die Benutzung der Marktstätte in der Stadt X." vom 19. September 1894 für die Vergebung von Grundstücksflächen auf Märkten tatsächlich Entgelte erhoben hat, die nicht bloß nach dem Umfang und der Brauchbarkeit des überlassenen Raumes und der Zeitdauer seiner Benutzung, sondern (neben der Zahl der Quadratmeter) unterschiedlich nach der Art der zur Aufstellung gelangten Gegenstände bemessen waren. So berechnete Entgelte sind keine reinen Grundstücksmieten mehr.
Die Sache ist nicht entscheidungsreif, weil sich aus den dem Senat vorliegenden Akten nicht mit Sicherheit ergibt, welcher der oben dargestellten Gruppen die von der Bfin. veranstalteten Jahrmärkte angehört haben. Da die Bfin. die Jahrmarktentgelte von den Wochenmarktentgelten getrennt angegeben hat, dürfte es sich bei den Jahrmärkten nicht um reine Verkaufsmärkte gehandelt haben. Der Umfang der Beteiligung der Gaststätten-, Vergnügungs- und Schaugewerbe ist aber nicht ersichtlich.
Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Das Finanzgericht wird die noch erforderlichen Feststellungen zu treffen und alsdann unter Beachtung der obigen Ausführungen erneut zu entscheiden haben.
Fundstellen
BStBl III 1960, 261 |
BFHE 1961, 41 |
BFHE 71, 41 |
StRK, UStG:2/3 R 15 |