Leitsatz (amtlich)
Hat der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe sämtliche Warenvorräte veräußert, auf die er in der letzten, vor der Betriebsaufgabe erstellten Bilanz einen Importwarenabschlag nach § 80 EStDV vorgenommen hatte, so rechnet der auf der Auflösung des Importwarenabschlags beruhende Gewinn nicht zum tarifbegünstigten Aufgabegewinn.
Orientierungssatz
Ausführungen zum Begriff und Beginn der Betriebsaufgabe, zum Umfang des Aufgabengewinns (insbesondere Einbeziehung von Gewinnen aus der Veräußerung des Umlaufvermögens, wenn dieses die wesentliche Betriebsgrundlage ist) und zum Sinn und Zweck der steuerlichen Begünstigung des Aufgabegewinns (vgl. umfangreiche BFH-Rechtsprechung).
Normenkette
EStG § 5 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 2, § 16 Abs. 3, § 34 Abs. 2 Nr. 1; EStDV § 80
Tatbestand
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger betrieb im Streitjahr (1978) einen Einfuhrhandel als Einzelunternehmen. Er ließ mangels eigener Lagerräume die importierten Erzeugnisse zum großen Teil unmittelbar an seine Kunden versenden. Die Aufwendungen für bezogene Waren beliefen sich im Streitjahr auf ca. 59 Mio DM.
Der Kläger hatte in den Vorjahren auf die am Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahrs (Kalenderjahrs) vorhandenen und bilanzierten Warenbestände, die an den Bilanzstichtagen für seine Rechnung bei Speditionen lagerten, einen Importwarenabschlag gemäß § 80 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) vorgenommen. Der auf der Passivseite der Bilanz zum 31.Dezember 1977 gesondert ausgewiesene Bewertungsabschlag belief sich bei einem Bruttowert der Warenvorräte von 10,7 Mio DM auf 1 706 009 DM.
Der Kläger stellte zum 31.Dezember 1978 seine gewerbliche Tätigkeit ein und erklärte auf diesen Zeitpunkt die Aufgabe seines Gewerbebetriebs. In der Schlußbilanz zum 31.Dezember 1978, in der keine Warenvorräte mehr ausgewiesen waren, führte er den in der Vorjahresbilanz gebildeten Bewertungsabschlag unverändert fort und löste ihn in der Aufgabebilanz auf denselben Stichtag zugunsten des Aufgabegewinns auf.
Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Veranlagung zunächst erklärungsgemäß durchgeführt hatte, erhöhte er nach einer Außenprüfung bei der endgültigen Steuerfestsetzung für das Streitjahr den --nicht tarifbegünstigten-- laufenden Gewinn um die durch die Auflösung des Importwarenabschlags bedingte Gewinnerhöhung.
Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
Mit ihrer vom Finanzgericht (FG) wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision rügen die Kläger Verletzung der § 16 Abs.3, § 34 Abs.1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und § 80 EStDV.
Die Kläger beantragen sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung und Abänderung des angefochtenen Steuerbescheids in der Gestalt der Einspruchsentscheidung bei der Veranlagung des Streitjahres den Betrag von 1 706 009 DM als tarifbegünstigten Aufgabegewinn zu behandeln.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet.
Der auf der Auflösung des Importwarenabschlags beruhende Gewinn rechnet nicht zu dem gemäß § 34 Abs.2 Nr.1 i.V.m. § 16 Abs.1 Nr.1 und Abs.3 Satz 1 EStG tarifbegünstigten Aufgabegewinn.
1. Zutreffend hat das FG entschieden, daß der Kläger in der nach § 16 Abs.2 Satz 2 EStG für die Ermittlung des Aufgabegewinns zu erstellenden Aufgabebilanz zum 31.Dezember 1978 keinen Bewertungsabschlag mehr ansetzen durfte.
a) Nach § 80 Abs.1 EStDV können Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 5 EStG ermitteln, die in Anlage 3 zur EStDV näher bezeichneten Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (Importwaren, deren Preis auf dem Weltmarkt wesentlichen Schwankungen unterliegt) statt mit dem sich nach § 6 Abs.1 Nr.2 EStG ergebenden Wert zu einem Wert ansetzen, der bis zu 20 v.H. unter den Anschaffungskosten oder dem niedrigeren Börsen- oder Marktpreis des Bilanzstichtags liegt. Der Bewertungsabschlag kommt bereits nach dem Wortlaut dieser Vorschrift nur in Betracht, wenn die niedriger zu bewertenden Importwaren auszuweisen und ausgewiesen sind (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9.Februar 1972 I R 23/69, BFHE 105, 344, BStBl II 1972, 563), d.h. am Bilanzstichtag zum Betriebsvermögen des Importeurs gehören. Ausweislich der Schlußbilanz zum 31.Dezember 1978 waren zu diesem Zeitpunkt jedoch keine Warenvorräte mehr vorhanden, von deren Anschaffungskosten ein Bewertungsabschlag hätte vorgenommen werden können.
b) Da der Importwarenabschlag --auch bei Bildung eines entsprechenden Passivpostens-- unmittelbar den Wertansatz der entsprechenden Wirtschaftsgüter in der Bilanz mindert, führte die Veräußerung der unterbewerteten Warenvorräte während des Streitjahres zwangsläufig zur vollständigen Auflösung des in der Bilanz zum 31.Dezember 1977 gebildeten passiven Wertberichtigungspostens vor Beendigung der betrieblichen Tätigkeit. Die hierdurch bedingten Gewinne sind damit notwendiger Bestandteil des durch die Warenverkäufe erzielten Betriebsergebnisses. Zwischen den Beteiligten besteht Einvernehmen darüber, daß die Gewinne aus den zur gewöhnlichen Geschäftstätigkeit gehörenden Warenverkäufen nicht tarifbegünstigt sind (vgl. dazu unter 2.).
Andererseits konnte für die während des Streitjahrs angeschafften und veräußerten Importgüter schon nach dem System der stichtagsbezogenen Gewinnermittlung ein Bewertungsabschlag nicht neu gebildet werden.
c) Zu Unrecht beruft sich die Revision auf die Rechtsprechung des BFH zur Behandlung der Gewinne aus der Auflösung steuerfreier Rücklagen infolge der Aufgabe oder Veräußerung eines Betriebs (vgl. BFH-Urteile vom 4.Juni 1973 IV R 133/71, BFHE 110, 330, BStBl II 1974, 27 zur Preissteigerungsrücklage; vom 12.Juli 1973 IV R 183/70, BFHE 110, 257, BStBl II 1974, 3 zur Ausfuhrförderungsrücklage, und vom 25.Juni 1975 I R 201/73, BFHE 116, 532, BStBl II 1975, 848 zur Rücklage für Ersatzbeschaffung). Denn in den dort entschiedenen Fällen waren die Rücklagen zulässigerweise in der Schlußbilanz anzusetzen und nicht bereits, wie im Streitfall, vor diesem Zeitpunkt zugunsten des laufenden Gewinns aufzulösen. Aus demselben Grunde steht das angefochtene Urteil auch nicht im Widerspruch zur Auffassung der Verwaltung, die einen durch einen Bewertungsabschlag für Importwaren bedingten Gewinn bei einer Betriebsaufgabe zum tarifbegünstigten Aufgabegewinn rechnet (vgl. Verfügung der Oberfinanzdirektion --OFD-- Frankfurt vom 9.März 1984 S 2242 A, Steuererlasse in Karteiform --StEK--, Einkommensteuer-Durchführungsverordnung, §§ 75 bis 84 Nr.174 --vgl. auch Nr.71--).
2. Im Ergebnis ohne Erfolg wendet sich die Revision auch gegen die Annahme des FG, eine Betriebsaufgabe vor dem 31.Dezember 1978 komme mangels erkennbarer, auf eine Aufgabe gerichteter Handlungen nicht in Betracht.
a) Unter Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs.3 EStG ist die Einstellung der gewerblichen Tätigkeit und die Auflösung des Betriebs als selbständigen Organismus des Wirtschaftslebens zu verstehen, wobei alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit an verschiedene Abnehmer veräußert oder in das Privatvermögen überführt werden (BFH-Urteil vom 29.Oktober 1981 IV R 138/78, BFHE 134, 339, BStBl II 1982, 381 unter 2 b, m.w.N.). Die Betriebsaufgabe beginnt nicht bereits mit dem inneren Entschluß des Steuerpflichtigen, seinen Gewerbebetrieb demnächst aufzugeben und auch nicht mit der Kundgabe eines solchen Entschlusses nach außen, sondern erst mit vom Aufgabeentschluß getragenen Handlungen, die objektiv auf die Auflösung des Betriebs gerichtet sind (BFH-Urteil vom 5.Juli 1984 IV R 36/81, BFHE 141, 325, BStBl II 1984, 711).
b) Das FG ist von einer Betriebsaufgabe zum 31.Dezember 1978 ausgegangen, weil der Kläger in der Aufgabebilanz sowie bei der Abmeldung seines Gewerbebetriebs diesen Zeitpunkt selbst ausdrücklich bezeichnet hat. Es hat ferner die Einstellung des Wareneinkaufs als bloße Unterlassungshandlung gewertet, die für die Annahme des Beginns der Betriebsaufgabe nicht ausreiche, da eine steuerlich beachtliche Aufgabehandlung ein aktives Tun voraussetze.
Es mag zweifelhaft sein, ob diese Auffassung den Besonderheiten eines auf permanenten kurzfristigen Warenumschlag ausgerichteten Handelsbetriebs gerecht wird und ob bei einem derartigen Unternehmen nicht bereits die die Lieferbereitschaft einschränkende Beendigung des Warenbezugs als eine objektiv auf die Auflösung des Betriebs gerichtete Maßnahme gewertet werden müßte.
Einer Entscheidung dieser Frage bedarf es jedoch nicht. Denn selbst bei einer Vorverlegung des Beginns der Betriebsaufgabe auf den vom FG nicht festgestellten und auch von der Revision nicht näher präzisierten Zeitpunkt der Einstellung des Wareneinkaufs könnten die Kläger das mit ihrer Klage erstrebte Ziel nicht erreichen.
aa) Auch die nach Beginn der Betriebsaufgabe anfallenden Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern führen nur dann zu einem nach § 16 Abs.3 Satz 2 EStG begünstigten Aufgabegewinn, wenn sich die Veräußerung im Rahmen der Aufgabe des Betriebs vollzieht. Hierbei sind auch Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens nicht schlechthin von der Einbeziehung in den Aufgabegewinn ausgeschlossen (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 1.Dezember 1988 IV R 140/86, BFHE 156, 341, BStBl II 1989, 368). Nach ständiger Rechtsprechung sind allerdings Gewinne aus Geschäftsvorfällen, die auf der im wesentlichen unveränderten Fortführung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit beruhen, im Regelfall nicht tarifbegünstigt (vgl. BFH-Urteile vom 19.Mai 1971 I R 46/70, BFHE 102, 380, BStBl II 1971, 688; vom 2.Juli 1981 IV R 136/79, BFHE 134, 23, BStBl II 1981, 798; vom 24.November 1982 I R 60/79, BFHE 137, 360, BStBl II 1983, 243, und vom 1.Dezember 1988 IV R 140/86, BStBl II 1989, 368).
bb) Im Streitfall stehen die Verkäufe der Importwaren nach Einstellung des Wareneinkaufs in keinem Zusammenhang mit dem Aufgabevorgang. Denn der Kläger hat seine unternehmerische Tätigkeit nach den von der Revision nicht angegriffenen Feststellungen des FG bis zum 31.Dezember 1978 insoweit unverändert fortgeführt. Er hat die auf diesen Geschäftsvorfällen beruhenden Gewinne auch selbst in seiner Schlußbilanz zum 31.Dezember 1978 folgerichtig dem laufenden Gewinn des Streitjahrs zugerechnet. Mangels aufgabebedingter Warenverkäufe komme es im Streitfall auf die streitige Frage der steuerlichen Behandlung sog. Räumungsverkäufe nicht an (vgl. hierzu Urteile des FG Münster vom 11.November 1981 IX 5984/80 F, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1982, 303, und des FG Rheinland-Pfalz vom 9.März 1987 5 K 126/86, EFG 1987, 404).
Sind jedoch die Gewinne aus den Warenverkäufen kein Bestandteil des steuerbegünstigten Aufgabegewinns, so kann offenbleiben, ob dem Kläger die Möglichkeit eingeräumt werden könnte, durch die (nachträgliche) Erstellung einer Liquidationseröffnungsbilanz auf den Zeitpunkt des Beginns der Betriebsaufgabe einen Bewertungsabschlag nach § 80 EStDV auf die in diesem Zeitpunkt noch vorhandenen Importwaren vorzunehmen. Denn die Veräußerung dieser restlichen Warenvorräte, die sich trotz des Beginns der Betriebsaufgabe im üblichen Geschäftsbetrieb vollzogen hat, würde zwangsläufig auch zu einer Auflösung dieses nachträglich gebildeten Bewertungsabschlags zugunsten des laufenden Gewinns führen.
Mit diesem Ergebnis setzt sich der Senat nicht in Widerspruch zur Auffassung der Verwaltung über die Behandlung des Importwarenabschlags bei der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs (vgl. Verfügung der OFD Frankfurt vom 9.März 1984, a.a.O.). Denn diese Auffassung kommt ohnehin nur in den Fällen zum Tragen, in denen die Veräußerung der niedriger bewerteten Wirtschaftsgüter oder ihre Überführung in das Privatvermögen dem Veräußerungs- oder Aufgabevorgang zuzurechnen ist.
3. Der Revision kann schließlich auch nicht der Hinweis auf Sinn und Zweck der steuerlichen Begünstigung des Aufgabegewinns zum Erfolg verhelfen.
a) Veräußerungsgewinne nach § 16 Abs.1 EStG und Gewinne aus der Betriebsaufgabe nach § 16 Abs.3 EStG unterliegen einer begünstigten Besteuerung, weil es zu Härten führen würde, wenn durch die Auflösung aller stillen Reserven eines Betriebs jahrelang aufgestaute Gewinne in einem Zug mit dem normalen Steuersatz versteuert werden müssen (BFH-Urteil vom 13.Dezember 1979 IV R 69/74, BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239, m.w.N.). Dies gilt grundsätzlich auch, soweit die stillen Reserven durch Bewertungsabschläge und Sonderabschreibungen zu Lasten des laufenden Gewinns entstanden sind (BFH-Urteil in BFHE 116, 532, BStBl II 1975, 848). Entscheidend ist jedoch, daß die zusammengedrängte Aufdeckung aller stillen Reserven unmittelbare Folge der Betriebsaufgabe ist (vgl. BFH-Urteil vom 15.November 1979 IV R 49/76, BFHE 129, 265, BStBl II 1980, 150).
b) Im Streitfall ergab sich durch die Auflösung des Importwarenabschlags zwar eine außergewöhnliche Gewinnerhöhung, die im Hinblick auf die über einen langen Zeitraum gebildeten Bewertungsabschläge im wirtschaftlichen Ergebnis der zusammengedrängten Aufdeckung eines Großteils der stillen Reserven des klägerischen Betriebs gleichkommt. Zutreffend weist die Revision auch darauf hin, daß eine vergleichbare Gewinnverlagerung auch durch die Bildung einer Preissteigerungsrücklage nach § 74 EStDV hätte erzielt werden können, deren Auflösung zu einer Erhöhung des tarifbegünstigten Aufgabegewinns geführt hätte. Hieraus folgt jedoch nicht, daß auch die auf dem Importwarenabschlag beruhende Gewinnerhöhung durch die zum 31.Dezember 1978 vollzogene Betriebsaufgabe verursacht worden ist.
aa) Die Unterschiede zwischen der Preissteigerungsrücklage und dem Importwarenabschlag sind nicht lediglich buchungstechnischer Art.
Während die Veräußerung der nach § 80 EStDV abgewerteten Warenvorräte die unmittelbare --anteilige-- Auflösung des Bewertungsabschlags zur Folge hat, ist die Weiterführung einer Preissteigerungsrücklage nicht an bestimmte Wirtschaftsgüter gebunden. Die Höhe der Rücklage im Auflösungszeitpunkt und ihre Qualifizierung als Aufgabegewinn wird daher durch den tatsächlichen Bestand und die Art der Veräußerung der begünstigten Wirtschaftsgüter nur mittelbar beeinflußt.
bb) Der Umstand, daß das Anlagevermögen des klägerischen Betriebs unbedeutend war und sich die wesentlichen Betriebsgrundlagen in den Warenvorräten erschöpften, zwingt zu keiner abweichenden Beurteilung. Die Veräußerung der wesentlichen Betriebsgrundlagen berührt den Vorgang der Betriebsaufgabe jedenfalls dann nicht, wenn sie als Hauptzweck und Ziel der unternehmerischen Tätigkeit zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb rechnet (vgl. BFH-Urteil vom 20.August 1986 I R 148/83, BFH/NV 1987, 646 zum gewerblichen Grundstückshandel).
Fundstellen
Haufe-Index 62573 |
BFH/NV 1989, 38 |
BStBl II 1989, 874 |
BFHE 157, 355 |
BFHE 1990, 355 |
BB 1989, 1749-1749 (L1) |
DB 1989, 1952 (T) |
HFR 1989, 662 (LT) |