Leitsatz (amtlich)
Es ist unter ermessensrechtlichen Gesichtspunkten nicht zu beanstanden, daß wegen Überschreitung der Schonfrist entstandene Säumniszuschläge, auch wenn die Säumnis entschuldbar ist, nur zu einem in den Billigkeitsrichtlinien 1974 näher bestimmten Teilbetrag im Billigkeitswege erlassen werden.
Normenkette
AO § 131 Abs. 2-3; AO 1977 § 227 Abs. 1, §§ 233, 240; Billigkeitsrichtlinien 1974 VSF S. 1019 Nr. 1 Teil D Abs. 3 Nr. 02
Verfahrensgang
Tatbestand
Auf dem Aufschubkonto der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), die als Inhaberin eines Trinkbranntweinherstellungsbetrieb ein Branntweinlager unterhält, waren am 15. September 1977 Branntweinabgaben in Höhe von 4 027 255,75 DM fällig. Die Klägerin zahlte diesen Betrag am 22. September 1977 mit einem unter dem gleichen Datum ausgestellten Verrechnungsscheck bei der Bundeskasse in B ein. Sie hatte bereits am 15. September 1977 einen Verrechnungsscheck über den gleichen Betrag mit einfachem Brief abgesandt, der aber erst am 23. September 1977 bei der Bundeskasse einging und der Klagen zurückgegeben geben wurde.
Wegen der verspäteten Zahlung forderte der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt HZA -) mit Verfügung vom 22. September 1977 für die Einfuhrumsatzsteuer einen Säumniszuschlag von 1 132 DM und mit Verfügung vom 26 September 1977 für die Branntweinabgaben einen Säumniszuschlag von 39 140 DM.
Die Klägerin beantragte daraufhin beim HZA die Säumniszuschläge aus Billigkeitsgründen, zu erlassen. gewöhnlich lange Postlaufzeit zurückzuführen. Da ihr aufgefallen sei, daß die Bank ihr Konto nicht termingerecht belastet habe, habe sie durch Rückfrage am 22. September 1977 bei der Bundeskasse festgestellt, daß der Brief mit dem Scheck dort nicht eingegangen sei.
Mit Verfügung vom 2. Januar 1978 erließ das HZA von den 40 272 DM Säumniszuschlägen insgesamt 35 573,60 DM aus Billigkeitsgründen. Es nahm von der Billigkeitsmaßnahme einen Betrag von 4 698,40 DM aus, den er nach dem Zwischenzins von 6% p. a. für die verspätete Entrichtung der Steuern errechnete.
Die dagegen eingelegte Beschwerde hatte keinen Erfolg.
Mit ihrer Klage beantragte die Klägerin, den ablehnenden Bescheid des HZA vom 2 Januar 1978 in der Gestalt der Beschwerdeentscheidung der Oberfinanzdirektion (OFD) vom 28. Februar 1978 insoweit aufzuheben, als der Erlaß eines Betrages von 4 698,40 DM abgelehnt worden war, und das HZA zu verpflichten, diesen Betrag zu erstatten.
Das Finanzgericht (FG) Hamburg entsprach mit Urteil vom 5. Juli 1979 IV 61/78 S-H (Entscheidungen der Finanzgerichte 1980 S. 4 - EFG 1980, 4-) diesem Klagebegehren und ließ die Revision mit der Begründung zu, daß die Entscheidung im Hinblick auf die in den Billigkeitsrichtlinien 1974 für die Verwaltung allgemein getroffene Regelung von grundsätzlicher Bedeutung sei (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Zur Begründung führte es aus, daß die Entscheidung der Behörde nach § 227 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977), der inhaltlich mit § 131 Abs. 1 Satz 1 der Reichsabgabenordnung (AO) übereinstimme, eine Ermessensentscheidung sei, die nur nach den für die Überprüfung von behördlichen Ermessensentscheidungen geltenden Grundsätzen zu beurteilen sei; wobei der Maßstab der Billigkeit Inhalt und Grenzen des pflichtgemäßen Ermessens bestimme (Beschluß des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603).
Die Billigkeitsregelung diene dazu, in Ausnahmesituationen die Gerechtigkeit im Einzelfall zu verwirklichen. Im Streitfall habe nur eine richtige Entscheidung ergehen können, und zwar zugunsten der Klägerin. Denn die Einbehaltung des Restbetrages der Steuersäumniszuschläge sei nach den Gesamtumständen des Falles unbillig. Das HZA habe bei dem Teilerlaß der Säumniszuschläge die Erklärung der Klägerin akzeptiert, daß der Scheck am 15. September 1977 abgesandt worden sei und der Eingang nach Ablauf der Schonfrist auf einem Postversehen beruhe. Die Klägerin habe danach die verspätete Abgabenzahlung nicht zu vertreten. Denn der Steuerpflichtige brauche nur mit einer normalen Postlaufzeit zu rechnen. Diese betrage beim Briefverkehr zwischen A und B jedenfalls nicht fünf Tage. Bei ihren Überlegungen, ob die Zahlung rechtzeitig sei, auch wenn sie den Scheck erst am Fälligkeitstage absende, habe sie die Schonfrist des § 240 Abs. 3 AO 1977 von fünf Tagen einbeziehen dürfen.
Das HZA habe sich bei der Ablehnung des Erlasses auch des Restbetrages unter Berufung auf die Billigkeitsrichtlinien 1974 (Teil D Abs. 3 Nr. 02, VSF S 1019) rechtsfehlerhaft maßgeblich vom Gesichtspunkt des Nachteilsausgleichs bestimmen lassen. Die Billigkeitsrichtlinien sähen vor, daß bei einer verspäteten Zahlung von der Billigkeitsmaßnahme in der Regel ein angemessener Betrag auszunehmen sei, der sich nach dem Zwischenzins für die verspätet entrichtete Steuer bemesse. Nach der Beschwerdeentscheidung solle diese Regelung der Tatsache Rechnung tragen, daß der öffentlichen Hand durch die verspätete Zahlung der Steuer ein Nachteil in Form eines Zinsverlustes entstanden sei. Der Auffassung des HZA, daß mit diesem Nachteilsausgleich kein Zins erhoben werde und der in Anlehnung an § 238 AO 1977 festgelegte Satz von 6 % p. a. im Interesse einer gleichmäßigen Behandlung lediglich als einheitliche Bemessungsgrundlage angenommen worden sei, könne nicht gefolgt werden. Der Nachteilsausgleich komme mindestens in seiner wirtschaftlichen Auswirkung einem Zins gleich.
Mit seiner Revision rügt das HZA die Verletzung materiellen Rechts. Es macht geltend, § 227 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 eröffne auch die Möglichkeit, Teilbeträge von Billigkeitsmaßnahmen auszunehmen. Der Rechtsanspruch auf die Schonfrist besage nicht, daß sich der Steuerpflichtige auch auf pünktliche Zahlung berufen könne, sondern stelle ihn lediglich hinsichtlich an sich verwirkter Säumniszuschläge sanktionslos. Es erscheine fraglich, ob die Klägerin bei ihren Überlegungen, ob die Zahlung rechtzeitig sei, die Schonfrist habe mit einbeziehen dürfen.
Sinn und Zweck der Schonfrist liege darin, unbillige Härten zu vermeiden, die entstehen würden, wenn bei kurzfristiger Überschreitung des Zahlungstermins infolge von Verzögerungen im Postverkehr Säumniszuschläge zu erheben wären. Dieses Schutzes begebe sich der Steuerpflichtige, wenn er die Schonfrist als Zahlungsfrist ausnutze und es dann zu Verzögerungen komme. In einem solchen Falle könne das Einbehalten von Teilen der Säumniszuschläge nicht schlechthin unbillig sein.
Der Ansicht des FG, es bestehe ein Anspruch auf Erstattung des Gesamtbetrages der Säumniszuschläge, wenn die nach Ablauf der Schonfrist erfolgte Zahlung entschuldigt sei, könne nicht gefolgt werden. Es komme auf den Einzelfall an, wobei die schutzwürdigen Interessen der öffentlichen Hand und die des Steuerpflichtigen gegeneinander abzuwägen seien, was das FG nicht getan habe. Der Fiskus habe ein berechtigtes Interesse an der pünktlichen Zahlung fälliger Steuern.
Die Feststellung des FG, daß der vom HZA erstrebte Ausgleich in seiner wirtschaftlichen Auswirkung einem Zins gleichkomme, rechtfertige nicht den vom FG daraus gezogenen Schluß.
Das HZA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 FGO beigetretene Bundesminister der Finanzen (BdF) schloß sich den Ausführungen des HZA in der Revisionsbegründungsschrift an.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Revision hat Erfolg. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage.
Nach § 227 Abs. 1 AO 1977 können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (zu denen auch Säumniszuschläge gehören) ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden. Diese Vorschrift stimmt weitgehend mit § 131 Abs. 1 Satz 1 AO überein. Zu dieser Vorschrift hat der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß der Zweck dieser Ermächtigung darin besteht, die gesetzesgemäße steuerliche Belastung dort zu mindern oder zu beseitigen, wo sie sich aufgrund der besonderen Umstände des Einzelfalles nach den Wertungen des Gesetzgebers als unbillig erweist, wo also ein Überhang des gesetzlichen Tatbestandes über die Wertungen des Gesetzgebers feststellbar ist und der Sachverhalt zwar den gesetzlichen Tatbestand erfüllt, die Besteuerung aber den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderläuft (vgl. zuletzt das Urteil des erkennenden Senats vom 27. November 1979 VII R 70/77, BFHE 129, 433 und die dort angegebene weitere Rechtsprechung).
Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß Billigkeitsentscheidungen als Ermessensentscheidungen der vollen richterlichen Nachprüfung entzogen sind und daß nach dem Beschluß des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes in BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603 die Entscheidung der Behörde darüber, ob die Einziehung der Steuer nach der Lage des einzelnen Falles unbillig wäre, von den Gerichten nach den für die Überprüfung behördlicher Ermessensentscheidungen geltenden Grundsätzen zu prüfen ist. Dabei bestimmt der Maßstab der Billigkeit Inhalt und Grenzen des pflichtgemäßen Ermessens. Die Gerichte können deshalb nur prüfen, ob die von der Verwaltung getroffene Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einhält und ob von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (§ 102 FGO).
Im Streitfall hat sich das HZA bei seiner Ermessensentscheidung auf die Billigkeitsrichtlinien 1974 (VSF S 1019 Nr. 1) gestützt, die auf § 131 Abs. 2 und 3 AO beruhen. Die Billigkeitsrichtlinien sind aber nach Außerkrafttreten des § 131 AO auf die Billigkeitstatbestände der §§ 163 und 227 AO 1977 als Verwaltungsanweisung sinngemäß anzuwenden (vgl.VSFS 0300 zu § 163 und zu § 227 AO 1977). Zur Übertragung der Billigkeitsrichtlinien 1974 auf die Billigkeitstatbestände der neuen Abgabenordnung war der BdF befugt. Es ist allgemeine Meinung, daß der Erlaß solcher Richtlinien bzw. die Anordnung der Weitergeltung schon bestehender Richtlinien zur grundsätzlichen Kompetenz der Verwaltung gehört, die keiner besonderen Ermächtigung durch Gesetz bedarf (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 10. Aufl., § 227 AO 1977 Anm. 67; Kühn/Kutter, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., § 227 AO 1977 Anm. 9a; Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 227 AO 1977 Anm. 25).
Wie der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden hat, sind die in den Billigkeitsrichtlinien entwickelten Grundsätze jedoch, da sie den Niederschlag von Rechtsgedanken enthalten, die eine jahrzehntelange Ermessensausübung auf dem Gebiet der Zölle und Verbrauchsteuern aus dem Wesen dieser Abgaben hervorgebracht hat, unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung und damit der Beachtung des Gleichheitssatzes auch bei der gerichtlichen Überprüfung von Ermessensentscheidungen als Material für die Rechtsfindung nicht ohne Bedeutung (vgl. Urteil vom 23. Juli 1968 VII 84/65, BFHE 93, 114). Dabei haben die Gerichte zu beachten, ob sich die in ihnen getroffenen Regelungen innerhalb der Grenzen halfen, die das Grundgesetz und die einfachen Gesetze der Ausübung des Ermessens setzen (BFH-Urteil vom 3. August 1973 III R 142/72, BFHE 110, 163, BStBl II 1973, 770, mit weiteren Nachweisen; vgl. - ebenfalls mit weiteren Nachweisen - Abschn. IV Nr. 2 der Entscheidung des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes in BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603, und BFH-Urteil vom 27. März 1958 V z 181/57 U, BFHE 66, 647, BStBl III 1958, 248). Auch bei solchen Gruppenregelungen ist also auf den Einzelfall abzustellen d. h. es kann zwar eine Gruppe von gleich gelagerten Einzelfällen mit dem Ziel einer einheitlichen Behandlung durch die nachgeordneten Behörden zusammenfassend beurteilt werden, doch müssen hinsichtlich dieser Einzelfälle die Voraussetzungen vorliegen, d. h. die getroffene Regelung muß Recht und Billigkeit entsprechen (so zuletzt zusammenfassend Urteil des erkennenden Senats vom 25. November 1980 VII R 17/78, BFHE 132, 159, BStBl II 1981, 204).
Bei Zugrundelegung dieser Grundsätze ist das FG zu Unrecht zu dem Ergebnis gekommen, daß das HZA bei der Anwendung der Billigkeitsrichtlinien 1974 im vorliegenden Einzelfall ermessensfehlerhaft gehandelt hat. Das HZA hat dem Billigkeitsantrag zum überwiegenden Teilbetrag von 35 573,60 DM stattgegeben und ihn nur hinsichtlich eines Teilbetrages von 4 698,40 DM abgelehnt. Es hat sich dabei auf Teil D Abs. 3 Nr. 02 gestützt, wonach u. a. Säumniszuschläge als steuerliche Nebenleistungen ganz oder zum Teil zu erlassen bzw. zu erstatten sind, wenn die Säumnis aus sonstigen besonderen Gründen entschuldbar ist und die Steuer innerhalb von fünf Tagen nach Ablauf der Schonfrist entrichtet worden ist (c). Nach Nr. 02 der gleichen Richtlinien ist weiter vorgesehen, daß von der Billigkeitsmaßnahme in, der Regel ein angemessener Betrag auszunehmen ist, der sich nach dem Zwischenzins für die verspätet entrichtete Steuer bemißt.
Diese Regelung hält sich entgegen der Auffassung des FG innerhalb der Grenzen, die das Grundgesetz und die einfachen Gesetze der Ausübung des Ermessens setzen. Wenn der BdF in Fällen einer entschuldbaren Säumnis einen sachlichen Billigkeitsgrund gesehen hat, dann konnte er bei der hier gebotenen Abwägung des öffentlichen Interesses an der pünktlichen Zahlung der fälligen Steuern gegenüber dem Interesse des Steuerpflichtigen für diese Fälle vorsehen, daß von dem Billigkeitserweis in der Regel ein angemessener Betrag auszunehmen ist. Dabei kann nicht außer Betracht bleiben, daß nicht nur die Klägerin, sondern auch erst recht das HZA als Steuergläubiger kein Verschulden an der verspäteten Zahlung der Branntweinabgaben nach Ablauf der Schonfrist des § 240 Abs. 3 AO 1977 trifft und daß die Klägerin den Brief mit dem Verrechnungsscheck über die geschuldeten Abgaben erst am Tage der Fälligkeit abgesandt hat.
Die Argumentation des FG, die Klägerin habe unter dem rechtlichen Gesichtspunkt der Ermessenseinengung (was einen - vom Senat verneinten - Ermessensfehler voraussetzt) einen Rechtsanspruch darauf, daß die ohne Rücksicht auf ihr Verschulden entstandenen Säumniszuschläge stets dann in voller Höhe zu erlassen seien, wenn die Säumnis entschuldbar ist, ist nicht stichhaltig. Denn damit wäre der gesetzliche Entstehungstatbestand für die Säumniszuschläge, der kein Verschulden voraussetzt, in allen Fällen, in denen sich später herausstellt, daß die Säumnis entschuldbar ist, weitgehend ausgehöhlt, weil nach § 240 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 entstandene Säumniszuschläge bei Zahlung nach Ablauf der Schonfrist stets im Billigkeitswege erlassen werden müßten.
Dem FG kann auch nicht darin gefolgt werden, daß es sich bei dem von der Billigkeitsmaßnahme ausgenommenen, Betrag von 4 698,40 DM um eine Verzinsung von fälligen Forderungen handele, die nur in bestimmten hier nicht einschlägigen Fällen vorgesehen und für steuerliche Nebenleistungen überhaupt ausgeschlossen sei (§ 233 AO 1977). Bei richtiger rechtlicher Beurteilung hat das HZA unter Anwendung der erwähnten Erlaßrichtlinien nur einen Teilbetrag der kraft Gesetzes entstandenen Säumniszuschläge nicht in den hindersichtlich der anderen Beträge ausgesprochenenen Billigkeitserweis einbezogen und lediglich zur Bemessung dieses Betrages auf den "Zwischenzins" für die nach Fälligkeit verspätet entrichteten Abgaben Bezug genommen. Dabei ist es unter ermessensrechtlichen Gesichtspunkten, sowohl was die Regelung in den Richtlinien als auch was den Einzelfall betrifft, nicht zu beanstanden, daß das HZA die teilweise Ablehnung des Billigkeitsantrages damit begründet hat, daß der öffentlichen Hand durch die verspätete Zahlung der Abgaben ein Nachteil in Form eines Zinsverlustes entstanden ist. Keineswegs werden damit nämlich Zinsansprüche geltend gemacht. In diesem Zusammenhang ist unerheblich, ob, wie das FG meint, der erstrebte Nachteilsausgleich für verspätete Zahlungen seiner wirtschaftlichen Auswirkung einem Zins gleichkommt. Daß im übrigen ein Teilerlaß, wie ihn die Richtlinien durch die Herausnahme eines angemessenen Betrags aus der Billigkeitsmaßnahme vorsehen, zulässig ist, ergibt sich unmittelbar aus dem Wortlaut des § 227 Abs. 1 AO 1977 wonach Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen werden können.
Fundstellen
Haufe-Index 426000 |
BStBl II 1981, 608 |
BFHE 1981, 262 |