Leitsatz (amtlich)
1. Überläßt eine Mutter ihrem Sohn das zur Ausübung eines Gewerbebetriebes notwendige Grundstück - bei in Aussicht genommener späterer Übereignung - lediglich zur Nutzung - bei gleichzeitiger Übereignung der dem Betrieb dienenden Einrichtungsgegenstände -, so erwirbt der Sohn auch dann kein wirtschaftliches. Eigentum an dem Grundstück, wenn er sämtliche Grundstückslasten und Gebäudeinstandsetzungskosten trägt. Das Grundstück bleibt, sofern es die wesentliche Grundlage des Betriebes bildet, nach den Grundsätzen über die Fortführung eines Betriebes im Wege der Verpachtung (Urteil des Großen Senats des BFH vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124) Betriebsvermögen der Mutter.
2. Nach der Betriebsübertragung von der Mutter auf den Sohn durch die spätere Übereignung des Grundstücks hat der Sohn dieses mit dem Buchwert fortzuführen.
Normenkette
EStG §§ 6, 7 Abs. 4, § 16; EStDV § 7 Abs. 1
Tatbestand
Der Kläger, Revisionsbeklagte und Anschlußrevisionskläger (Kläger) führt seit dem 1. Juli 1961 eine Bäckerel mit Café-Restaurant. Den Betrieb hatte er aufgrund einer Vereinbarung vom 30. Juni 1961 von seiner Mutter übernommen. In dem privatschriftlichen Vertrag vereinbarten der Kläger und seine Mutter folgendes:
"1. Frau A übereignet ihrem Sohn die dem Betrieb der Bäckerei, der Konditorei, dem Restaurant und dem Hotel dienenden Einrichtungsgegenstände im Wege der vorweggenommenen Erbauseinandersetzung.
2. Das Gebäude wird vorerst nicht übertragen. Über das Gebäude soll zu einem späteren Zeitpunkt verfügt werden.
3. Die zur Ausführung des Betriebs notwendigen Räume werden dem Sohn vorerst zur Nutznießung überlassen.
4. Frau A hält ihre bisherige Wohnung im Hause bei.
5. Herr A hält seine bisherige Wohnung ebenfalls bei.
6. Herr A verpflichtet sich, an seine Mutter folgende Gegenleistung zu erbringen:
Barzahlungen monatlich 300 DM,
Übernahme sämtlicher Raumkosten für die Wohnung der Mutter,
Übernahme der Verpflegung für beide Elternteile bis zu deren Tod.
7. Dieser Vertrag tritt am 1. Juli 1961 in Kraft.
Er kann erstmals 3 Monate vor Ablauf des Jahres 1966 gekündigt werden. Wird er zu diesem Zeitpunkt nicht gekündigt, so verlängert er sich stillschweigend um ein Jahr, wenn er nicht drei Monate vor Abschluß des Jahres gekündigt wird."
Der Kläger ermittelt den Gewinn durch Bestandsvergleich. Die von der Mutter übernommenen Betriebsmittel führte er mit den Buchwerten fort.
Am 5. Februar 1973 übertrug die Mutter dem Kläger das Eigentum an dem Geschäftsgrundstück. In seiner Bilanz für 1973 wies der Kläger den betrieblichen Zwecken dienenden Anteil des Gebäudes mit dem Teilwert (Einlagewert) aus. Der Beklagte, Revisionskläger und Anschlußrevisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) folgte dem nicht, sondern ermittelte die Absetzung für Abnutzung (AfA) aus dem Buchwert der früheren Betriebsinhaberin. Es erhöhte demgemäß den Gewinn um den Unterschiedsbetrag der AfA von 3 133 DM abzüglich 870 DM = 2 263 DM.
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid 1973 beantragte der Kläger im Klageverfahren vor dem Finanzgericht (FG), den betrieblich genutzten Teil des Gebäudes im Jahre 1973 mit 188 000 DM, die Bemessungsgrundlage der AfA mit 222 800 DM anzusetzen und als AfA-Satz 2,5 v. H. zugrunde zu legen. Hilfsweise begehrte er, die bisher nicht berücksichtigte AfA für das Gebäude von 10 440 DM im Streitjahr gewinnmindernd zu berücksichtigen.
Das FG gab dem weitergehenden Hilfsantrag des Klägers statt und setzte die Einkommensteuer auf null DM fest. Es führte im wesentlichen aus: Die Mutter habe im Rahmen einer vorweggenommenen Erbregelung im Jahre 1961 den gesamten Betrieb an den Kläger übergeben, weshalb dieser gemäß § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) für die Berechnung der AfA die Buchwerte der bisherigen Betriebsinhaberin fortzuführen habe. Auch wenn der Kläger seinen Eltern im Zusammenhang mit der Betriebsübernahme vertraglich bestimmte Leistungen zugesagt habe, handle es sich nach der Rechtsprechung um einen unentgeltlichen Erwerb. Die Mutter habe dem Kläger zwar nur an den Einrichtungsgegenständen das bürgerlichrechtliche Eigentum verschafft, an dem Grundstück habe der Kläger im Zuge der Betriebsübertragung aber das wirtschaftliche Eigentum erworben. Der Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums ergebe sich zum einen aus dem Übergabevertrag vom 30. Juni 1961 und zum anderen aus der Tatsache, daß der Kläger die gesamten Lasten des Grundstücks, die Kosten der Instandsetzung des Gebäudes und die Kosten für den Einbau einer Warmwasserheizung und Ölfeuerung in den Jahren 1963 und 1964 getragen habe. Mit dem Vorbehalt des bürgerlich-rechtlichen Eigentums an dem Grundstück habe die Mutter lediglich zum Ausdruck gebracht, daß sie sich zur Sicherstellung ihrer Rechtsposition erst später des Eigentums an dem Grundstück begeben wolle. Gleichwohl habe sie dem Kläger aufgrund des Vertrages ermöglicht, das Gebäude, das überwiegend dem Betrieb diene, unentgeltlich und uneingeschränkt für betriebliche Zwecke zu nutzen. Damit sei der Kläger wirtschaftlicher Eigentümer geworden. Das im Vertrag vereinbarte Kündigungsrecht der Mutter stehe der Annahme des wirtschaftlichen Eigentums beim Kläger nicht entgegen, da ein Nutzungsberechtigter auch dann in der Lage sei, den bürgerlich-rechtlichen Eigentümer auf Dauer von einer Einwirkung auf die Sache auszuschließen, wenn seine Rechtsstellung aufgrund einer vorbehaltenen Kündigungsmöglichkeit oder eines Rücktritts vom Vertrag entfallen könne.
Trotz seines seit 1961 bestehenden wirtschaftlichen Eigentums habe der Kläger aber bisher keine AfA vorgenommen. Da er bei der bisherigen Sachbehandlung durch das FA auch keine Aussicht gehabt habe, AfA erfolgreich geltend zu machen, solle er durch deren Nachholung so gestellt werden, als wäre sein Gewinn auch in der Vergangenheit zutreffend ermittelt worden. Das könne dadurch geschehen, daß die gesamten unterlassenen AfA ausnahmsweise in einem Betrag gewinnmindernd abgesetzt würden.
Gegen die Nachholung der AfA wendet sich das FA mit seiner Revision. Es begründet diese im wesentlichen wie folgt: Die Mutter habe dem Kläger den Betrieb in zwei zeitlich auseinanderliegenden Vorgängen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übereignen wollen. Dabei sei sie aber bis zum 5. Februar 1973 bürgerlich-rechtliche und wirtschaftliche Eigentümerin des Grundstücks geblieben. Durch die vorläufige Zurückbehaltung dieser wesentlichen Betriebsgrundlage habe sie sich weiterhin ein Mitbestimmungs- und Mitgestaltungsrecht am Betrieb sichern wollen. Das zeige auch die Vereinbarung des Kündigungsrechts. Die Finanzierung der Umbaumaßnahmen durch den Kläger begründe für sich kein wirtschaftliches Eigentum. Abgesehen davon sei es unzulässig, die gesamten AfA im Streitjahr in einem Betrag abzuziehen. Das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. Januar 1951 I 57/50 (Steuer und Wirtschaft 1951 Nr. 38), auf das sich das FG berufe, sei auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar, vielmehr müßten nach dem BFH-Urteil vom 21. Februar 1967 VI R 295/66 (BFHE 88, 316, BStBl III 1967, 386) die unterlassenen AfA auf die noch verbleibende Restnutzungsdauer des Gebäudes verteilt werden.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger hat nach Ablauf der Revisions- und Revisionsbegründungsfrist unselbständige Anschlußrevision eingelegt, mit der er geltend macht: Seine Anschlußrevision sei zulässig, weil er in den Folgejahren dadurch beschwert sei, daß gegebenenfalls zu hohe stille Reserven der Besteuerung unterliegen würden, wenn keine Einlage zum Teilwert erfolge. Die geschäftliche Entwicklung des Betriebes sei so schlecht, daß in naher Zukunft mit einer Aufgabe der gewerblichen Tätigkeit gerechnet werden müsse.
Die Anschlußrevision sei auch begründet. Seine Mutter habe ihm im Jahre 1961 lediglich die Einrichtungsgegenstände übertragen, das Grundstück aber ins Privatvermögen überführt. Wenn das FA aus der damaligen Betriebsaufgabe nicht die richtigen steuerlichen Konsequenzen gezogen habe, dürfe dies nicht dadurch wieder ausgeglichen werden, daß ihm die AfA vom Teilwert verwehrt werde.
Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und seiner Klage zu entsprechen.
Das FA beantragt, die Anschlußrevision des Klägers mangels Beschwer als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
I.
Die Revision des FA führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Im Streitjahr sind die AfA für den betrieblichen Zwekken dienenden Anteil des Gebäudes aus dem Wert zu berechnen, mit dem das Grundstück im Zeitpunkt der unentgeltlichen Übertragung des Betriebes am 5. Februar 1973 bei der Mutter des Klägers als Betriebsvorgängerin zu Buche stand.
1. Entgegen der Auffassung des FG hat die Mutter im Jahre 1961 den Betrieb nicht auf den Kläger übertragen.
Die Übertragung eines Betriebes i. S. des § 7 Abs. 1 EStDV 1961 liegt nur dann vor, wenn alle wesentlichen Teile des Betriebsvermögens unentgeltlich übertragen worden sind (BFH-Urteil vom 27. Juli 1961 IV 295/60 U, BFHE 73, 679, BStBl III 1961, 514).
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Der Kläger hat im Zusammenhang mit der Übereignung der Einrichtungsgegenstände weder das rechtliche noch das wirtschaftliche Eigentum an dem Grundstück, das die wesentliche Grundlage des Betriebes bildete, erlangt.
a) Nach den Feststellungen des FG wurde der Betrieb, zu dem eine Bäckerei, eine Konditorei, ein Restaurant und ein Hotel gehörten, in einem für diese Zwecke besonders gestalteten Gebäude geführt, das die wesentliche Grundlage des Betriebes bildete (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 14. Juni 1967 VI 180/65, BFHE 89, 515, BStBl III 1967, 724).
b) Bis zur Eigentumsübertragung am 5. Februar 1973 ist die Mutter des Klägers nicht nur rechtliche, sondern auch wirtschaftliche Eigentümerin des Grundstücks geblieben.
Eine vom bürgerlichen Recht abweichende Zurechnung eines Wirtschaftsgutes unter dem Gesichtspunkt des wirtschaftlichen Eigentums kommt nur dann in Betracht, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse ein anderer als der rechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft ausübt und den nach bürgerlichem Recht Berechtigten auf Dauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut auszuschließen vermag (vgl. BFH-Urteile vom 26. Januar 1970 IV R 144/66, BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264; vom 18. November 1970 I 133/64, BFHE 100, 516, BStBl II 1971, 133; vom 8. März 1977 VIII R 180/74, BFHE 122, 64, BStBl II 1977, 629).
Nach den vertraglichen Vereinbarungen zwischen dem Kläger und seiner Mutter vom 30. Juni 1961 traf dies nicht zu. Die Mutter hatte dem Kläger zwar in Ziff. 3 des Vertrages die zur Führung des Betriebes notwendigen Räume "vorerst" zur Nutznießung überlassen, sie hatte sich gleichzeitig aber in Ziff. 7 ein unbedingtes Kündigungsrecht vorbehalten. Danach hätte sie jeweils zum Jahresende - erstmals zum Ablauf des Jahres 1966 - die Vereinbarung kündigen und das Grundstück vom Kläger herausverlangen können. Dem Kläger stand somit kein unentziehbares Nutzungsrecht zu. Ebensowenig hatte er einen durchsetzbaren Anspruch auf Übereignung des Grundstücks erworben, da seine Mutter ihm zwar die Übertragung des Eigentums am Grundstück in Aussicht gestellt, sich aber zur Übereignung nicht vertraglich verpflichtet hatte.
Auch die Tatsache, daß der Kläger den betrieblichen Teil des Gebäudes uneingeschränkt nutzen durfte und nach den tatsächlichen Feststellungen des FG die gesamten Lasten des Grundstücks - insbesondere auch die Kosten der Instandsetzung des Gebäudes - zu tragen hatte, reicht für die Annahme von wirtschaftlichem Eigentum nicht aus (vgl. BFH-Urteile vom 17. April 1962 I 296/61, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Einkommensteuergesetz, § 5, Rechtsspruch 305; vom 6. November 1964 III 373/61, StRK, Steueranpassungsgesetz, § 11, Rechtsspruch 76; vom 19. Mai 1971 I R 18/70, BFHE 102, 396, BStBl II 1971, 643).
2. Hatte die Mutter somit im Jahre 1961 wegen der Zurückbehaltung des Grundstücks ihren Betrieb nicht auf den Kläger übertragen, so hat sie dennoch das Grundstück nicht in ihr Privatvermögen überführt, mit der Folge der Aufdeckung der darin enthaltenen stillen Reserven.
Nach dem Urteil des Großen Senats des BFH vom 13. November 1963 GrS 1/63 S (BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124) braucht ein Gewerbetreibender die in seinem Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven auch dann nicht aufzudecken, wenn er selbst seine werbende Tätigkeit einstellt und den Betrieb verpachtet, und er der Finanzbehörde gegenüber nicht ausdrücklich die Aufgabe des Betriebes erklärt. Dabei reicht es aus, daß die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet werden; die Verpachtung aller Betriebsgegenstände ist nicht erforderlich (vgl. BFH-Urteile vom 12. Dezember 1973 I R 122/72, BFHE 111, 98, BStBl II 1974, 208; vom 14. Dezember 1978 IV R 106/75, BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300).
Wendet man diese Grundsätze auf den Streitfall an, so hatte eine Aufdeckung der stillen Reserven, die in dem zur Nutzung überlassenen Betriebsgrundstück ruhen, im Jahre 1961 nicht zu erfolgen.
a) Dabei kann es dahingestellt bleiben, ob die in den Ziff. 3 bis 7 des Vertrages vom 30. Juni 1961 getroffenen Vereinbarungen zwischen dem Kläger und seiner Mutter steuerrechtlich als Pachtvertrag angesehen werden können, oder ob eine Anerkennung als Pachtvertrag deshalb versagt werden muß, weil die vom Kläger zu erbringenden Leistungen ihrer Art nach und wegen ihrer geringen Höhe in erster Linie der Altersversorgung der Mutter dienen sollten. Denn selbst wenn ein Pachtverhältnis nicht anerkannt werden könnte, läge jedenfalls ein unentgeltlicher Betriebsüberlassungsvertrag vor, der in diesem Fall steuerrechtlich ebenso zu behandeln ist wie ein Pachtverhältnis (vgl. BFH-Urteile vom 5. Februar 1976 IV R 31/74, BFHE 118, 37, BStBl II 1976, 335; vom 23. Juni 1977 IV R 43/73, BFHE 122, 500, BStBl II 1977, 719).
b) Den wesentlichen Betriebsgegenstand, der dem ganzen Betrieb das Gepräge gab, bildete allein das auf den Betrieb zugeschnittene Gebäudegrundstück, nicht aber das Inventar. Die im Zusammenhang mit der Grundstücksüberlassung vorgenommene Übereignung der dem Betrieb dienenden Einrichtungsgegenstände steht darum einer Anwendung der Grundsätze zur Fortführung eines Betriebes im Wege der Verpachtung (BFH-Urteil GrS 1/63 S) nicht entgegen.
Umsatz und Gewinn eines Betriebes, der aus einer Bäckerei und Konditorei sowie einem Café-Restaurant und Hotel besteht, werden maßgeblich von der Lage und dem Zustand des Betriebsgebäudes beeinflußt. Die dem Kläger übereigneten Einrichtungsgegenstände hätte die Mutter wieder beschaffen und dem Betrieb mit dem ihr verbliebenen Kundenstamm an gleicher Stelle selbst wieder fortführen können (vgl. BFH-Urteil IV R 106/75 für den Fall einer Metzgerei).
c) Da den Feststellungen im FG-Urteil zu entnehmen ist, daß die Mutter dem FA gegenüber weder im Jahre 1961 noch zu einem späteren Zeitpunkt die Betriebsaufgabe erklärt hat (vgl. dazu die Übergangsregelung der Finanzverwaltung für die vor dem 17. März 1964 - Tag der Veröffentlichung des BFH-Urteils GrS 1/63 S - verpachteten Betriebe, BStBl III 1965, 7), ist das Betriebsgrundstück bis zur Übereignung am 5. Februar 1973 an den Kläger Gegenstand des Betriebsvermögens der Mutter geblieben.
3. Erst mit der Übereignung des Grundstücks am 5. Februar 1973 hat die Mutter den Betrieb unentgeltlich auf den Kläger übertragen mit der Folge, daß dieser gemäß § 7 Abs. 1 EStDV bei der Ermittlung seines Gewinns das Grundstück mit dem Buchwert der Betriebsvorgängerin fortzuführen hat.
Die für die AfA des Klägers maßgebende Bemessungsgrundlage ist nach § 7 Abs. 1 EStDV der im Zeitpunkt der Betriebsübergabe bei der Mutter tatsächlich vorhandene Buchwert des Grundstücks. Die Höhe dieses Buchwerts kann dem FG-Urteil nicht entnommen werden. Der Senat kann darum nicht selbst entscheiden, sondern muß zur Feststellung dieses Wertes die Sache an das FG zurückverweisen.
II.
1. Die unselbständige Anschlußrevision des Klägers ist zulässig.
Der Kläger ist durch das Urteil des FG beschwert.
Der Kläger begehrt zwar mit seiner Revision im Ergebnis die Festsetzung einer höheren Steuer für das Streitjahr. Ein Steuerpflichtiger kann jedoch auch durch eine zu niedrige Steuerfestsetzung - die auch in einer auf null DM lautenden Steuer liegen kann (vgl. BFH-Urteil vom 26. September 1952 III 134/52 U, BFHE 56, 752, BStBl III 1952, 289) - in seinen Rechten verletzt sein. Dies ist dann der Fall, wenn die Festsetzung sich in späteren Veranlagungszeiträumen zu seinen Ungunsten auswirken kann (vgl. BFG-Urteile vom 12. Dezember 1972 VIII R 39/67, BFHE 108, 278, BStBl II 1973, 323; vom 7. August 1974 I R 108/73, BFHE 113, 405, BStBl II 1975, 304).
Im Streitfall ist nicht auszuschließen, daß sich für den Kläger im Hinblick auf die Rechtsprechung des BFH zum Bilanzenzusammenhang (vgl. dazu Beschluß vom 29. November 1965 GrS 1/65 S, BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142; Urteil vom 30. November 1967 IV R 96/67, BFHE 90, 430, BStBl II 1968, 144) in Zukunft ein steuerlicher Nachteil ergeben wird.
2. Die Anschlußrevision ist jedoch unbegründet. Der Senat verweist insoweit auf die Urteilsgründe in der Revision des FA.
Fundstellen
Haufe-Index 73414 |
BStBl II 1980, 181 |
BFHE 1980, 325 |