Entscheidungsstichwort (Thema)
Unregelmäßigkeiten bei der Gehaltszahlung in einem Ehegatten-Arbeitsverhältnis
Leitsatz (NV)
1. Wird bei einem Ehegatten-Arbeitsverhältnis das Gehalt nicht vereinbarungsgemäß ausgezahlt, so sind in der Regel die an den Arbeitnehmer-Ehegatten geleisteten Zahlungen nicht als auf die vertragliche Verpflichtung des Arbeitgeber-Ehegatten erbracht anzuerkennen und deshalb keine Betriebsausgaben.
2. Eine mehr als unwesentliche Abweichung der Zahlungsweise von dem vereinbarten Zahlungsmodus, die nicht aufgrund einer auch unter fremden Dritten üblichen Darlehens- oder Stundungsvereinbarung gerechtfertigt ist, schließt in der Regel die Feststellung aus, daß eine arbeitsvertragliche Bindung ernstlich gewollt war und tatsächlich vollzogen worden ist.
3. Ausnahmsweise kann sich aufgrund gewichtigerer Beweisanzeichen ergeben, daß die Eheleute an dem Arbeitsvertrag festgehalten haben, obwohl sie ihn nicht wie vereinbart durchgeführt haben. Allein daß ein Vertragsverhältnis zwischen den Eheleuten besteht und die vereinbarte Arbeitsleistung erbracht worden ist, gestattet diesen Schluß nicht.
4. Die Würdigung der Gesamtumstände des Einzelfalls -- hier: der Abwicklung des Ehegatten-Arbeitsverhältnisses -- obliegt dem FG als Tatsacheninstanz. Der BFH hat jedoch zu prüfen, ob das Ergebnis der tatrichterlichen Würdigung des FG zumindest möglich ist.
Normenkette
FGO § 118 Abs. 2, § 120 Abs. 2 S. 2; EStG § 4 Abs. 4
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betreibt einen ... -Handel. Seine Ehefrau ist in seinem Betrieb seit 1973 als Prokuristin beschäftigt. Bei einer Betriebsprüfung wurde festgestellt, daß als Gehalt gebuchte Zahlungen an die Ehefrau des Klägers in den Streitjahren (1979 bis 1981) nur unregelmäßig, und zwar wie folgt geleistet worden sind:
1979 wurde für Oktober bis Dezember nichts ausgezahlt; es wurden jedoch am Jahresende die Verbindlichkeiten passiviert. In den Monaten Januar bis März 1980 erfolgten entsprechende Nachzahlungen. In den Jahren 1980 und 1981 entwickelten sich die Zahlungen im übrigen folgendermaßen:
5. 5.1980:
2 401,40 DM für Jan. 1980
9. 5.1980:
2 401,40 DM für Febr. 1980
3. 6.1980:
2 401,40 DM für März 1980
3. 7.1980:
2 401,40 DM für April 1980
14.11.1980:
2 401,40 DM für Mai 1980
19.12.1980:
14 408,80 DM für Juni--Nov. 1980
24. 2.1981:
7 881,94 DM für Dez. 1980--Febr. 1981
11. 5.1981:
5 480,54 DM für März u. April 1981
15. 9.1981:
2 740,27 DM für Mai 1981
22.10.1981:
2 740,27 DM für Juni 1981
12.11.1981:
2 427,00 DM für Juli 1981
19.11.1981:
5 480,54 DM für August u. Sept. 1981
10.12.1981:
2 740,27 DM für Oktober 1981
11.12.1981:
2 740,27 DM für November 1981
25.12.1981:
2 722,27 DM für Dezember 1981
Das zum Jahresende 1980 ausstehende Dezembergehalt war ebenfalls als sonstige Verbindlichkeit eingebucht worden.
Außer den vorgenannten Zahlungen wurden im Dezember 1980 537 DM als Weihnachtsgratifikation und im Dezember 1981 600 DM ohne Angabe eines Zahlungsgrundes gezahlt.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) versagte dem vom Kläger geltend gemachten Arbeitsverhältnis die steuerliche Anerkennung und änderte die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Gewerbesteuer-Meßbescheide für die Streitjahre entsprechend.
Dagegen erhob der Kläger nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage und trug zu deren Begründung im wesentlichen folgendes vor: Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) müsse ein Ehegattenarbeitsverhältnis zwar einem Fremdvergleich standhalten. Dieses Erfordernis besagte jedoch nicht, daß das Arbeitsverhältnis frei sein müsse von jedem Einfluß, der von den durch die eheliche Lebensgemeinschaft bedingten Beziehungen ausgehe. Die Mitarbeit seiner Ehefrau beruhe auf einem bereits in der Zeit vor den Streitjahren geschlossenen Arbeitsvertrag. Aufgrund von Liquiditätsengpässen sei es bei der Zahlung des vereinbarten Entgelts in den Streitjahren zu Verzögerungen gekommen. Nachdem erste Zahlungsstockungen aufgetreten seien, habe er mit seiner Frau eine Stundungsvereinbarung getroffen. Es sei zu berücksichtigen, daß in wirtschaftlichen Krisenzeiten verspätete Lohnzahlungen auch zwischen fremden Dritten nicht unüblich seien. Für die steuerliche Beachtlichkeit des Arbeitsverhältnisses spreche, daß die Lohnzahlungen vor Eintritt der Zahlungsstockungen stets pünktlich erfolgt seien. Eine noch weitergehende Indizwirkung komme den Sozialversicherungsbeiträgen zu, die selbst in den Streitjahren pünktlich abgeführt worden seien.
Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) änderte in seinem Urteil die Festsetzung der Gewerbesteuer-Meßbeträge dem Begehren des Klägers entsprechend und führte aus:
Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten würden steuerlich anerkannt, wenn klare und eindeutige Vereinbarungen getroffen worden seien und der Vollzug den Vereinbarungen entspreche; Vertragsgestaltung und Durchführung müßten daraufhin überprüft werden, ob sie auch zwischen Fremden üblich gewesen wären. Im Rahmen der Gesamtwürdigung sei dabei insbesondere von Bedeutung, daß der Arbeitslohn an den üblichen Lohnzahlungszeitpunkten wie einem fremden Arbeitnehmer tatsächlich ausbezahlt werde. Ausnahmsweise habe jedoch der BFH eine verzögerte und verspätete Gehaltszahlung als unschädlich angesehen, wenn für die Verzögerung betriebliche Gründe maßgebend waren. Eine verzögerte Auszahlung aufgrund von Liquiditätsschwierigkeiten allein könne also nicht zur Nichtanerkennung des Arbeitsverhältnisses führen.
Der Betrieb des Klägers habe sich in den Streitjahren in Liquiditätsschwierigkeiten befunden. Die Verzögerungen bei der Auszahlung des Gehalts hätten jedoch längstens sechs Monate, sonst zwei bis drei Monate betragen. Nebenabgaben wie Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträge seien abgeführt worden. Außerdem habe die Ehefrau des Klägers Rechnungswesen und Buchhaltung betreut; einer Stundungsvereinbarung habe es deshalb nicht bedurft. Im übrigen habe der Arbeitsvertrag bereits seit 1973 bestanden.
Gegen dieses Urteil richtet sich die vom BFH zugelassene Revision des FA.
Der Kläger hält die Revision für unzulässig, weil sich das FA nicht mit der Begründung des FG auseinandergesetzt, sondern lediglich seine bisherigen Ansichten wiederholt habe.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist zulässig. Die Revisionsbegründung genügt den Anforderungen des § 120 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Aus ihr läßt sich entnehmen, daß das FA die das Urteil des FG tragende Auffassung nicht teilt, bei Liquiditätsschwierigkeiten könne eine verzögerte Auszahlung des Gehalts alleine nicht zur Nichtanerkennung des Arbeitsverhältnisses führen, und daß es der Auffassung ist, daß das FG der Passivierung rückständiger Zahlungen und der Abführung von Lohnsteuer und Sozialabgaben zu Unrecht entscheidungserhebliche Bedeutung beigemessen, hingegen dem Fehlen einer klaren und eindeutigen Abrede über den Verzicht auf pünktliche Lohnzahlungen zu Unrecht keine Beachtung geschenkt habe. Diese Ausführungen, die entgegen der Ansicht des Klägers substantiiert auf das angegriffene Urteil eingehen, lassen ausreichend erkennen, daß sich das FA mit dem Urteil auseinandergesetzt und anhand der Rechtsausführungen des FG seine steuerrechtliche Beurteilung überprüft, jedoch aufrechterhalten hat.
Die Revision ist auch begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung in der Sache (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Das Urteil des FG verletzt § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i. V. m. § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die als Gehaltszahlungen geltend gemachten Leistungen des Klägers an seine Ehefrau sind keine (abziehbaren) Betriebsausgaben.
1. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH können Leistungen aufgrund eines zwischen Ehegatten abgeschlossenen Arbeitsvertrages gemäß § 4 Abs. 4 EStG als Betriebsausgaben nur dann abgezogen werden, wenn der Abschluß eines Arbeitsvertrages ernstlich gewollt ist, der Vertrag vereinbarungsgemäß durchgeführt wird und wenn die Vertragsbedingungen angemessen und üblich sind, also einem Fremdvergleich standhalten (vgl. zuletzt insbesondere BFH-Urteil vom 25. Juli 1991 XI R 30, 31/89, BFHE 165, 89, BStBl II 1991, 842).
Die Rechtsprechung des BFH verlangt für die Anerkennung von Betriebsausgaben insbesondere, daß dem Arbeitnehmer-Ehegatten das vereinbarte Gehalt tatsächlich zeitgerecht ausgezahlt wird und daß es in seinen alleinigen Einkommens- und Vermögensbereich übergeht (BFH-Urteil in BFHE 165, 89, BStBl II 1991, 842). Wird das Gehalt hingegen nicht vereinbarungsgemäß ausgezahlt, so kann in der Regel nicht festgestellt werden, daß die an den Arbeitnehmer-Ehegatten geleisteten Zahlungen auf die vertragliche Verpflichtung des Arbeitgeber-Ehegatten erbracht und deshalb Betriebsausgaben sind. Das gilt jedoch nicht ausnahmslos. Die mangelnde Übereinstimmung zwischen der vereinbarten und der tatsächlichen Zahlungsweise führt nicht schematisch zur Verneinung von Betriebsausgaben, sondern ist nach den Gesamtumständen des Einzelfalls zu bewerten (vgl. die BFH-Entscheidungen in BFHE 165, 89, 91, BStBl II 1991, 842, und vom 27. November 1989 GrS 1/88, BFHE 158, 563, 572, BStBl II 1990, 160, sowie vom 13. November 1986 IV R 322/84, BFHE 148, 168, 171, BStBl II 1987, 121). Einzelne Umstände, die gegen die betriebliche Veranlassung einer Zahlung sprechen, können daher im Einzelfall durch andere, im Ergebnis gewichtigere Umstände, die für die betriebliche Veranlassung angeführt werden können, ausgeglichen werden. Dafür kommen z. B. die bisherige Dauer des Arbeitsverhältnisses, dessen langjährige beanstandungsfreie Abwicklung und die Abführung der Lohnsteuer und der Sozialabgaben in Betracht (BFH-Urteil in BFHE 165, 89, 91, BStBl II 1991, 842).
Im übrigen sind Ehegatten nicht weniger als fremde Dritte -- ebenso wie bei der Gestaltung ihrer arbeitsvertraglichen Beziehungen selbst -- grundsätzlich frei darin, die tatsächliche Abwicklung des Vertragsverhältnisses durch spätere Zusatzabreden zu modifizieren; es ist ihnen insbesondere unbenommen, die vertraglich geschuldete Leistung zu stunden oder als Darlehen im Betrieb "stehen zu lassen" (BFH-Urteil vom 17. Juli 1984 VIII R 69/84, BFHE 142, 215, BStBl II 1986, 48 m. w. N.). Dafür bedarf es jedoch ebenfalls eines klaren Nachweises unter Berücksichtigung eines Fremdvergleichs zumindest dann, wenn das Arbeitsentgelt dem Arbeitnehmer-Ehegatten weder tatsächlich ausgezahlt noch wenigstens zur Auszahlung angeboten wird (BFH-Urteile in BFHE 142, 215, BStBl II 1986, 48, und vom 31. Oktober 1989 VIII R 293/84, BFH/NV 1990, 759). Nur anhand einer solchen Abrede mit unter Fremden üblichen Bedingungen läßt sich feststellen, daß die an den Ehegatten erbrachten Leistungen tatsächlich auf dem Arbeitsvertrag beruhen und daher dem betrieblichen und nicht dem privaten Bereich zuzuordnen sind (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 1993 IV R 14/92, BFHE 173, 140, BStBl II 1994, 298). Zweifel daran, ob Zahlungen an den Ehegatten Unterhaltsleistungen statt Betriebsausgaben darstellen, gehen zu Lasten des Steuerpflichtigen, der die materielle Feststellungslast für das Vorliegen der von ihm geltend gemachten Betriebsausgaben trägt (vgl. BFH-Urteil vom 20. Januar 1978 VI R 193/74, BFHE 124, 508, BStBl II 1978, 338). Eine mehr als unwesentliche Abweichung der tatsächlichen Zahlungsweise von dem vertraglich vereinbarten Zahlungsmodus, die nicht aufgrund einer -- auch unter fremden Dritten üblichen -- Darlehens- oder Stundungsvereinbarung gerechtfertigt ist, schließt deshalb in der Regel die für die steuerliche Anerkennung geleisteter Zahlungen als abziehbare Betriebsausgaben erforderliche Feststellung aus, daß eine arbeitsvertragliche Bindung ernstlich gewollt war und tatsächlich vollzogen worden ist. Eine andere Beurteilung ist nur dann gerechtfertigt, wenn sich ausnahmsweise aufgrund weiterer, gewichtigerer Beweisanzeichen (BFH-Urteil in BFHE 165, 89, BStBl II 1991, 842) ergibt, daß die Eheleute an dem Arbeitsvertrag festgehalten haben, obwohl sie ihn nicht wie vereinbart durchgeführt haben.
Diese besonderen Anforderungen an die steuerliche Anerkennung eines Vertrags-, insbesondere eines Arbeitsverhältnisses unter Ehegatten verstoßen nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) oder den besonderen Schutz, den Art. 6 Abs. 1 GG der Ehe gewährt (Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts -- BVerfG -- vom 20. November 1984 1 BvR 1406/84, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -- HFR -- 1985, 283; vom 27. März 1985 1 BvR 1415/84, HFR 1987, 92; vom 16. Juli 1991 2 BvR 769/90, HFR 1992, 23, und 2 BvR 47/90, HFR 1992, 426, sowie vom 9. Oktober 1991 1 BvR 1406/89, HFR 1992, 500). Durch sie werden Ehegatten nicht -- auch nicht etwa in verfassungswidriger Weise -- anders als andere Steuerpflichtige behandelt, weil sie verheiratet sind, sondern weil anders als bei Rechtsbeziehungen zwischen einander fremden Personen naheliegt, daß Verträge zwischen Ehegatten nicht nur einen betrieblichen Anlaß haben, sondern auch auf familiären Gründen beruhen können. Außerdem kommt bei Leistungen an einen Ehegatten anders als bei fremden Dritten selbst dann, wenn ein Arbeitsvertrag tatsächlich abgeschlossen und die nach ihm geschuldete Leistung erbracht worden ist, außer einer Leistung auf das nach einem solchen Vertrag geschuldete Entgelt auch eine nicht auf dem Vertrag beruhende Leistung aufgrund der bestehenden Ehe in Betracht. Denn ebenso wie es völlig im Belieben der Eheleute steht, ob sie die Mitarbeit in dem Betrieb des anderen überhaupt auf eine arbeitsvertragliche Grundlage stellen wollen, die ihre familienrechtlichen Beziehungen überlagert, besteht anders als bei Fremden wegen der besonderen Beziehungen zwischen Eheleuten nicht ohne weiteres Gewähr dafür, daß ein einmal geschlossener Arbeitsvertrag tatsächlich durchgeführt wird und es die Eheleute nicht doch bei ihren familienrechtlichen Beziehungen bewenden lassen wollen. Deshalb bedarf es bei solchen Verträgen einer besonderen Feststellung aufgrund objektiver Anzeichen, ob lediglich eine in die Privatsphäre fallende Einkommensverwendung oder eine durch den Arbeitsvertrag veranlaßte Entgeltzahlung und mithin eine Betriebsausgabe vorliegt. Allein daß ein Vertragsverhältnis besteht und die vereinbarte Arbeitsleistung erbracht worden ist, gestattet diesen Schluß nicht.
2. Die Würdigung der Gesamtumstände des Einzelfalls obliegt dem FG als Tatsacheninstanz (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1986 VII R 110/82, BFHE 148, 90). Der BFH hat jedoch als Revisionsinstanz zu prüfen, ob das FG die dargelegten rechtlichen Grundsätze und Erfahrungssätze berücksichtigt hat (BFH-Urteile vom 15. Dezember 1982 I R 73/79, BFHE 138, 40, BStBl II 1983, 409 m. w. N., und vom 23. Oktober 1981 VI R 71/78, BFHE 134, 325, BStBl II 1982, 69) und ob das Ergebnis seiner tatrichterlichen Würdigung zumindest möglich ist (BFH- Urteile vom 27. August 1991 VIII R 84/89, BFHE 165, 330, BStBl II 1992, 9; in BFHE 134, 325, BStBl II 1982, 69, und vom 12. April 1979 IV R 106/77, BFHE 127, 533, BStBl II 1979, 513).
Die Abwicklung des Arbeitsverhältnisses seit dem vierten Quartal des Streitjahres 1979 gestattet nicht den sicheren Schluß, daß die als Betriebsausgaben geltend gemachten Zahlungen tatsächlich auf eine arbeitsvertragliche Verpflichtung des Klägers erbracht worden sind. Weder die letzten drei Monatsgehälter des Jahres 1979 sind an die Ehefrau des Klägers annähernd zeitgerecht ausbezahlt worden, noch ist dies bei einem einzigen Gehalt des Streitjahres 1980 der Fall; auch im Jahre 1981 sind nur zwei Gehälter (Februar und Dezember) zumindest am Ende des betreffenden Monats gezahlt worden. Die übrigen Zahlungen sind überwiegend so unregelmäßig geleistet worden, daß der Zahlungszeitpunkt allein nicht einmal eine Zuordnung zu der in einem bestimmten Monat erbrachten Arbeitsleistung zulassen würde. Überdies ist die Zahlungsverzögerung, die sich auf der Grundlage der vom Kläger vorgenommenen Zuordnung der Zahlungen zu den einzelnen Arbeitsmonaten ergibt, insbesondere im Streitjahr 1980 mit durchschnittlich 3,6 Monaten erheblich. Auch im Jahre 1981 sind die Zahlungen im Durchschnitt erst mit zweimonatiger Verspätung erfolgt. Selbst wenn ein fremder Arbeitnehmer diese bereits bei einzelnen Monaten ins Gewicht fallenden Verzögerungen hingenommen hätte, würde er bei einer langjährigen und ständigen Verspätung der Gehaltszahlung auf die pünktliche Auszahlung des ihm vertraglich Geschuldeten jedenfalls nicht ohne eine Vereinbarung verzichtet haben, welche Umfang und Dauer der zu gewährenden Stundung regelt und einen Ausgleich für die Vorenthaltung des Gehalts in Form einer Verzinsung gewährt. Ein fremder Arbeitnehmer würde sich auch nicht ohne weiteres damit zufriedengeben, wiederholt während mehrerer aufeinander folgender Monate keine Gehaltszahlung zu erhalten, ohne aufgrund einer Vereinbarung über die Zahlungsmodalitäten wenigstens voraussehen zu können, wann mit der nächsten Zahlung zu rechnen ist. Daß die Ehefrau des Klägers aufgrund ihrer Tätigkeit in dem Betrieb über die Entwicklung seiner wirtschaftlichen Situation auf dem laufenden war, machte für sie Absprachen über eine Stundung ihrer Gehaltsansprüche nicht weniger dringlich.
Die Auffassung des FG, es habe im Streitfall einer Stundungsvereinbarung nicht bedurft, wird durch die vom FG festgestellten Tatsachen nicht getragen und ist mit den dargelegten Erfahrungssätzen nicht vereinbar. Die für eine betriebliche Veranlassung der vom Kläger als Gehalt gebuchten Zahlungen sprechenden Indizien können bei Berücksichtigung der vom BFH aufgestellten rechtlichen Beurteilungsmaßstäbe nicht die Zweifel an der betrieblichen Veranlassung der Leistungen ausräumen. Sie gestatten nicht die Schlußfolgerung, daß die Zahlungen des Klägers an seine Ehefrau Betriebsausgaben sind. Das Arbeitsverhältnis ist daher im Streitzeitraum steuerlich nicht anzuerkennen. Das Urteil des FG ist aufzuheben.
3. Die Sache ist entscheidungsreif. Die Klage ist abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Das FG ist zwar -- von seinem Rechtsstandpunkt aus folgerichtig -- dem Vorbringen des Klägers nicht nachgegangen, beim Auftreten der Liquiditätsschwierigkeiten seines Betriebes sei eine Stundungsabrede getroffen worden, die später schriftlich niedergelegt, dabei allerdings rechtsirrtümlich als Darlehensvertrag bezeichnet worden sei. Diese angebliche Abrede könnte indes die Unregelmäßigkeiten bei der Abwicklung des Arbeitsverhältnisses nicht ausreichend rechtfertigen. Sie würde einem Fremdvergleich nicht nur wegen der fehlenden Verzinsung, sondern auch deshalb nicht genügen, weil sie die vorgenannten Regelungen über Umfang und Dauer der Stundung nicht trifft; sie stellte vielmehr im Ergebnis völlig dem Kläger anheim, wann er das seiner Frau geschuldete Gehalt auszahlen wollte.
Fundstellen
Haufe-Index 420960 |
BFH/NV 1996, 320 |