BFH Urteil vom 07.09.2005 - VIII R 1/03 (veröffentlicht am 16.11.2005) | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verlustfreie Bewertung halbfertiger Bauten

Leitsatz (amtlich)

Das Verbot der Rückstellungen für drohende Verluste (§ 5 Abs. 4a EStG) begrenzt eine mögliche Teilwertabschreibung nicht. Die Teilwertabschreibung auf teilfertige Bauten auf fremdem Grund und Boden ist nicht nur hinsichtlich des dem jeweiligen Stand der Fertigstellung entsprechenden, auf die Bauten entfallenden Anteils der vereinbarten Vergütung, sondern hinsichtlich des gesamten Verlustes aus dem noch nicht abgewickelten Bauauftrag zulässig.

Normenkette

EStG § 5 Abs. 1, 4a, § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3, Nr. 2 S. 2; HGB § 249 Abs. 1, §§ 253, 266 Abs. 2

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz (Entscheidung vom 18.11.2002; Aktenzeichen 5 K 1468/01; EFG 2003, 289)

Tatbestand

I. Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war eine GmbH & Co. KG (KG), die während des Klageverfahrens formwechselnd in eine GmbH umgewandelt wurde. Gegenstand des Unternehmens der KG war die Durchführung von Tief-, Straßen- und Ingenieurbaumaßnahmen sowie der Betrieb von Steinbrüchen und Aufbereitungsanlagen. Die KG führte dabei überwiegend Werklieferungs- und Werkleistungsverträge sowie alle vergleichbaren Leistungen im Baugewerbe aus.

In ihren Bilanzen für die Streitjahre 1997 und 1998 wies die KG u.a. als Bilanzposten "unfertige Bauaufträge" Rückstellungen für drohende Verluste in Höhe von 1 276 569 DM (1997) und 2 150 250 DM (1998) aus. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) berücksichtigte demgegenüber im Anschluss an eine Betriebsprüfung Verluste nur im Rahmen einer Teilwertabschreibung nach den Grundsätzen über die verlustfreie Bewertung und diese nur bezogen auf die jeweiligen, am Bilanzstichtag tatsächlich ausgeführten teilfertigen Arbeiten; die auf die Herstellungskosten der Folgejahre entfallenden Teilwertabschreibungen seien in den Streitjahren noch nicht anzuerkennen. Diese Beurteilung führte zu einer gewinnwirksamen Auflösung der Rückstellungen in Höhe von 463 214 DM (1997) und 573 345 DM (1998).

Das FA erließ auf dieser Grundlage für die Streitjahre Gewinnfeststellungsbescheide und Gewerbesteuermessbescheide. Die Einsprüche blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Für die von der Klägerin geltend gemachten Verluste könnten in den Streitjahren keine Rückstellungen mehr gebildet werden; dem stehe das ―verfassungsrechtlich unbedenkliche― Verbot der Drohverlustrückstellungen in § 5 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG) entgegen. Eine Teilwertabschreibung für die halbfertigen Bauten komme nur insoweit in Betracht, als sich die Unterdeckung der Aufwendungen am Bilanzstichtag bereits anteilig realisiert habe; das bemesse sich nach dem jeweiligen Grad der Baufertigstellung (Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 2003, 289).

Mit der Revision rügt die GmbH Verletzung materiellen Rechts (§ 5 Abs. 1, Abs. 4a, § 6 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG; § 253 Abs. 1 und 3, § 266 Abs. 2 B. I. Nr. 2 des Handelsgesetzbuchs ―HGB―; Art. 20 Abs. 3 der Vierten Richtlinie des Rates aufgrund von Art. 54 Abs. 3 Buchst. g des Vertrages über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen vom 25. Juli 1978, 78/660/EWG (Bilanzrichtlinie ―BiRiLi―, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften ―ABlEG― Nr. L 222/11). Auf Anfrage des Senats hat der Prozessbevollmächtigte, der auch schon die KG vertreten hatte, unter Vorlage entsprechender Vollmachten der bisherigen Gesellschafter der KG erklärt, dass die Kläger und Revisionskläger (Kläger) in der Feststellungssache die Gesellschafter der KG sein sollen.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das Urteil des FG mit der Maßgabe abzuändern, dass die Gewinne der KG für die Jahre 1997 und 1998 um 463 214 DM (1997) und 573 345 DM (1998) niedriger festgestellt und die Gewerbesteuermessbeträge für die Jahre 1997 und 1998 auf dieser Grundlage festgesetzt werden.

Das FA beantragt, die Revision hinsichtlich der angefochtenen Feststellungsbescheide als unzulässig, hinsichtlich der angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, soweit diese unter Berücksichtigung des Revisionsantrags der Kläger nicht rechtskräftig geworden ist, und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

A. Die Revision ist zulässig.

1. Feststellungsbescheide

Die KG hat mit der formwechselnden Umwandlung in die GmbH während des Klageverfahrens ihre Beteiligtenfähigkeit verloren. Das Verfahren ist dadurch aber nicht unterbrochen worden; es wurde vielmehr mit den nunmehr klagebefugten Personen fortgesetzt, weil die KG durch einen Anwalt vertreten war (§ 246 der Zivilprozessordnung ―ZPO― i.V.m. § 155 FGO und dazu u.a. Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 23. Oktober 1990 VIII R 142/85, BFHE 162, 99, BStBl II 1991, 401; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 74 Rz. 42). Klagebefugt war im Streitfall nicht die GmbH, an die Stelle der KG traten vielmehr deren frühere Gesellschafter (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 25/85, BFHE 146, 32, BStBl II 1986, 520; BFH-Beschlüsse vom 10. November 1993 I S 9/93, BFH/NV 1994, 684, m.w.N., und vom 11. September 1997 VIII B 101/96, BFH/NV 1998, 452, m.w.N.).

Der Prozessbevollmächtigte hat auf Anfrage des Senats mitgeteilt, dass Kläger diese Gesellschafter sein sollen und die Klägerbezeichnung entsprechend berichtigt werde. Das ist zulässig, wenn die Parteibezeichnung erkennbar unzutreffend war (BFH-Urteil in BFHE 162, 99, BStBl II 1991, 401, unter I.3. der Gründe). Von einer solchen offenbaren Unrichtigkeit ist hier nach den Umständen des Streitfalles auszugehen.

2. Gewerbesteuermessbescheide

In der Gewerbesteuersache ist die Revision zutreffend von der GmbH eingelegt worden. Als Rechtsnachfolgerin der KG stand ihr hier ―im Gegensatz zum Verfahren in der Gewinnfeststellungssache― ein Klagerecht im eigenen Namen zu (vgl. u.a. BFH-Urteil in BFHE 146, 32, BStBl II 1986, 520, und BFH-Beschluss in BFH/NV 1998, 452, m.w.N.).

B. Die Revision ist auch begründet.

Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass die KG in den Streitjahren 1997 und 1998 nur eine Teilwertabschreibung auf die teilfertigen Bauten in Höhe von 813 355 DM (1997) und 1 576 905 DM (1998) geltend machen konnte. Der Senat kann jedoch auf der Grundlage des festgestellten Sachverhalts nicht abschließend über die Höhe des Verlustes entscheiden.

1. Die Vertragsparteien haben einen gegenseitigen, auf Leistungsaustausch gerichteten Vertrag geschlossen, den die sach- bzw. dienstleistungspflichtige KG an den jeweiligen Bilanzstichtagen der Streitjahre noch nicht erfüllt hat. Ein solches "schwebendes Geschäft" (vgl. dazu Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, unter B.I.2. der Gründe, m.w.N.) ist regelmäßig nicht zu bilanzieren, weil davon auszugehen ist, dass sich Leistungsverpflichtung und Gegenleistungsanspruch gleichwertig gegenüberstehen (Gleichwertigkeitsvermutung, vgl. BFH-Beschluss in BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, und BFH-Urteil vom 27. Juni 2001 I R 11/00, BFHE 195, 567, BStBl II 2001, 758). Die Möglichkeit, bei einem drohenden Verlust aus diesem Geschäft eine Rückstellung zu bilden (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB), besteht für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 1996 enden ―und damit auch für die Streitjahre― nicht mehr (§ 5 Abs. 4a, § 52 Abs. 6a EStG i.d.F. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 ―UntStRFoG―, BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1998, 928).

Welche rechtlichen Folgen sich aus diesem Verbot für verlustträchtige, noch nicht abgewickelte Absatzgeschäfte im Rahmen einer Teilwertabschreibung auf Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens ergeben, regelt weder das Handelsbilanzrecht hinsichtlich des Rangverhältnisses zwischen Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert und Verlustrückstellung noch das Steuerbilanzrecht, das für die Teilwertabschreibung in den Streitjahren noch keine Beschränkung des Verlustabzugs vorsah (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3, Nr. 2 Satz 2 EStG) und auch für nach dem 31. Dezember 1998 endende Wirtschaftsjahre lediglich eine "voraussichtlich dauernde Wertminderung" verlangt (§ 52 Abs. 16 Satz 2 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 ―StEntlG 1999/2000/2002―, BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304). Der BFH hat die Frage noch nicht entschieden. Er ging jedoch in seiner bisherigen Rechtsprechung davon aus, dass die Bewertung von Vorräten nichts mit der Bewertung und der Bilanzierung schwebender Geschäfte zu tun habe, die diese Vorräte betreffen; eine Teilwertabschreibung sei selbst dann möglich, wenn die Vorräte fest verkauft, aber der Kaufvertrag noch von keiner Seite erfüllt sei (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 29. Juli 1965 IV 164/63 U, BFHE 83, 413, BStBl III 1965, 648). Das gelte auch für teilfertige Arbeiten aus einem Werkvertrag und für die Ermittlung des Teilwerts nach der sog. verlustfreien Bewertung, obwohl das Bewertungsrecht die Berücksichtigung einer Verlustrückstellung nicht zulasse (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 17. Mai 1974 III R 50/73, BFHE 112, 411, BStBl II 1974, 508, m.w.N.). Für das Steuerbilanzrecht ging der BFH in diesem Fall von einem Vorrang der Teilwertabschreibung vor der Verlustrückstellung aus (Urteil vom 28. November 1974 V R 36/74, BFHE 115, 71, BStBl II 1975, 398, unter 4. der Gründe).

In der Rechtsprechung der FG und im Schrifttum werden unterschiedliche Meinungen vertreten. Zum Teil wird angenommen, eine Teilwertabschreibung sei erst nach der Lieferung oder Leistung ―also erst nach Beendigung des schwebenden Geschäfts― mit der Folge möglich, dass bis zu diesem Zeitpunkt nur eine ―nicht mehr zulässige― Verlustrückstellung in Betracht komme (vgl. u.a. Siegel, Der Betrieb ―DB― 1997, 941, 943; Schmidt/ Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 23. Aufl., § 5 Rz. 76, 451 und Rz. 270 "fertige Erzeugnisse" und "unfertige Erzeugnisse"; Maute/Wagner, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 1995, 549, 550, m.w.N.). Der überwiegende Teil des Schrifttums vertritt demgegenüber die Ansicht, die unfertigen Erzeugnisse seien während des schwebenden Vertrags nicht nur erfolgsneutral mit den Herstellungskosten zu aktivieren, sondern ggf. auch auf den niedrigeren Teilwert abzuschreiben; das gelte nicht nur für den Fall, dass die Wiederbeschaffungskosten (Reproduktionskosten) gesunken seien, sondern auch für den Fall der Teilwertermittlung nach der sog. retrograden Bewertungsmethode, die wie die Verlustrückstellung davon ausgeht, dass der kalkulierte oder vereinbarte Preis die Selbstkosten für das hergestellte oder herzustellende Wirtschaftsgut nicht mehr deckt (vgl. u.a. Berger/M. Ring in Beck'scher Bilanz-Kommentar ―Beck Bil-Komm―, 5. Aufl., § 249 HGB Rz. 68; Ellrott/St. Ring in Beck Bil-Komm―, a.a.O., § 253 HGB Rz. 524; Hoffmann, DStR 2000, 1338; Rogler/Jacob, Betriebs-Berater ―BB― 2000, 2407; Wulf/Roessle, DB 2001, 393; Heinemann, Die steuerliche Betriebsprüfung ―StBp― 2001, 200; Hofer, DStR 2001, 635; Herzig, Steuerberater-Jahrbuch ―StbJb― 2000/2001, 281, 305 f., m.w.N.; Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 6 Rz. 250 "schwebende Geschäfte"). Nach einer "vermittelnden Meinung" ist eine Teilwertabschreibung zwar nicht hinsichtlich des vollständigen zu erwartenden Verlustes aus dem Geschäft, wohl aber des dem jeweiligen Stand der Fertigstellung entsprechenden, auf die Bauten entfallenden, anteilig realisierten Verlustes möglich (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen ―BMF― vom 14. November 2000 IV A 6 -S 2174- 5/00, BStBl I 2000, 1514; Urteil der Vorinstanz in EFG 2003, 289; Klingelhöfer, StBp 2000, 364; zur Verlustermittlung in diesem Fall Heinemann, StBp 2001, 200). Danach ist die Berücksichtigung eines weiter gehenden Verlustes aus dem schwebenden Geschäft seit dem Verbot der Verlustrückstellung unzulässig.

Der Senat folgt dieser, die Möglichkeit einer Teilwertabschreibung beschränkenden Ansicht aus den nachfolgenden Gründen nicht.

2. Auch die im Rahmen eines schwebenden Geschäfts hergestellten teilfertigen Bauten sind nach den Grundsätzen der sog. retrograden Bewertung auf die gegenüber ihren Herstellungskosten niedrigeren Teilwerte abzuschreiben.

a) Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, zu denen auch die teilfertigen Bauten gehören, sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG steuerrechtlich mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Statt der Anschaffungs- oder Herstellungskosten kann der niedrigere Teilwert angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung). Teilwert ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.

Der Teilwert von zum Absatz bestimmten Waren und sonstigen Vorräten hängt nicht nur von ihren Wiederbeschaffungskosten, sondern auch von ihrem voraussichtlichen Veräußerungserlös ab. Deckt dieser Preis nicht mehr die Selbstkosten der Waren zuzüglich eines durchschnittlichen Unternehmergewinns, so sind die Anschaffungskosten um den Fehlbetrag zu mindern. Diese retrograde Ermittlung des Teilwerts entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 29. April 1999 IV R 14/98, BFHE 189, 51, BStBl II 1999, 681, und vom 25. Juli 2000 VIII R 35/97, BFHE 193, 93, BStBl II 2001, 566, m.w.N.) und gilt auch für individualisierbare Wirtschaftsgüter (BFH-Urteil in BFHE 193, 93, BStBl II 2001, 566, unter II.2.c bb der Gründe).

b) Die retrograde Bewertungsmethode ist auch bei unfertigen Erzeugnissen und Leistungen anzuwenden. Das gilt auch für teilfertige Bauten im Rahmen eines schwebenden Geschäfts.

aa) Nach § 266 Abs. 2 B.I. Nr. 2 HGB sind unfertige Erzeugnisse und unfertige Leistungen in der Bilanz als Umlaufvermögen auszuweisen. Die Regelung ist ―als mittelbare Ansatzvorschrift (vgl. u.a. Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz. 29)― über § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steuerbilanz bindend. Die von ihr erfassten Regelungsgegenstände sind über den Wortlaut des § 255 Abs. 2 HGB hinaus mit den Herstellungskosten anzusetzen, auch wenn sie nach Handelsrecht ggf. noch nicht Vermögensgegenstände geworden sein sollten (vgl. u.a. Adler/Düring/ Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 255 HGB Rz. 119; Knop/Küting in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 5. Aufl., § 255 HGB Rz. 131; Tiedchen in Münchener Kommentar ―MünchKomm― zum Aktiengesetz, 2. Aufl., § 255 HGB Rz. 45 f., m.w.N.). Dementsprechend ist für unfertige Erzeugnisse und Leistungen nach ganz herrschender Meinung auch die am Absatzmarkt orientierte retrograde Ermittlung des Teilwerts zulässig (vgl. etwa Ellrott/St. Ring, a.a.O., § 253 HGB Rz. 547); sie wird allgemein auch von der Finanzverwaltung anerkannt (R 36 Abs. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien ―EStR― 2003).

bb) Auch teilfertige Bauten sind als "unfertige Erzeugnisse" bzw. "unfertige Leistungen" unter den Vorräten auszuweisen. Das ist, soweit ersichtlich, für teilfertige Bauten auf eigenem Grund und Boden unstreitig, soweit sie zum Verkauf bestimmt sind (vgl. etwa Ellrott/St. Ring, a.a.O., § 247 HGB Rz. 65; Dusemond/Heusinger/Knop in Küting/Weber, a.a.O., § 266 HGB Rz. 72). Für Bauten auf fremdem Grund und Boden, die zivilrechtlich regelmäßig Eigentum des Grundstückseigentümers werden (§§ 946, 93, 94 Abs. 1 und 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ―BGB―), gilt jedoch nichts anderes.

aaa) Zwar hat der BFH (Urteile in BFHE 115, 71, BStBl II 1975, 398; vom 10. Juli 2002 I R 79/01, BFHE 199, 434, BStBl II 2002, 784, unter II.1.c der Gründe) und mit ihm ein Teil des Schrifttums (z.B. Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., § 266 HGB Rz. 109; Dusemond/Heusinger/Knop in Küting/Weber, a.a.O., § 266 HGB Rz. 72; Ellrott/St. Ring, a.a.O., § 253 HGB Rz. 544; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 3. Aufl., S. 1066, Rz. F 390) angenommen, es handle sich in diesem Fall entsprechend der zivilrechtlichen Rechtslage lediglich um eine Forderung gegen den Auftraggeber oder den Eigentümer; dem hat sich die Finanzverwaltung angeschlossen (BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1514). Regelmäßig wird diese Forderung aber nicht unter den "Forderungen aus Lieferungen und Leistungen" (§ 266 Abs. 2 B.II. Nr. 1 HGB) ausgewiesen, weil sie bilanzrechtlich noch nicht realisiert ist (Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., § 266 HGB Rz. 109, mit Streitstand; anders die Finanzverwaltung, die bei ihrer Teilwertermittlung von einer Teilrealisierung des Vergütungsanspruchs entsprechend dem Baufortschritt ausgeht; vgl. auch Winnefeld, a.a.O., S. 1066, Rz. F 390). Die teilfertigen Bauten werden deshalb nach ganz herrschender Meinung unter dem Vorratsvermögen des Bauunternehmens ausgewiesen, entweder als materielles Wirtschaftsgut (vgl. u.a. FG Rheinland-Pfalz, Urteil in EFG 2003, 289, 293; Ellrott/St. Ring, a.a.O., § 247 HGB Rz. 65, 66; Hofer, DStR 2001, 635, 636; Korn, Einkommensteuergesetz, § 6 Rz. 193.1; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 5 EStG Anm. 964, m.w.N.) oder "wie ein materielles Wirtschaftsgut" (Blümich/Schreiber, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 5 EStG Rz. 311 und Rz. 740 "teilfertige Bauten"; Moxter, Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung, 2003, S. 210, und ―allgemein zu Bauten auf fremdem Grund und Boden― Beschluss des Großen Senats des BFH vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, unter C.V. der Gründe), als eine "Forderung besonderer Art" (z.B. Adler/

Düring/Schmaltz, a.a.O., § 266 HGB Rz. 109; Hoffmann, DStR 2000, 1338; Herzig, StbJb 2000/2001, 305), als Bilanzierungshilfe (Schulze-Osterloh in Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 17. Aufl., § 42 Rz. 135, 330) oder "ähnlich einem Rechnungsabgrenzungsposten" (Siegel, DB 1997, 941, 942; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz. 270 "unfertige Erzeugnisse"; FG Rheinland-Pfalz, Urteil in EFG 2003, 289, 293).

bbb) Der erkennende Senat folgt der Ansicht nicht, die teilfertigen Bauten seien lediglich als Bilanzierungshilfe oder ähnlich einem Rechnungsabgrenzungsposten mit den Ausgabewerten (hier: den angefallenen Aufwendungen) anzusetzen und unterlägen deshalb keiner zusätzlichen besonderen Bewertung. Sie sind unabhängig davon, ob es sich um ein "unfertiges Erzeugnis" oder um eine "unfertige Leistung" handelt, ein Vermögensgegenstand bzw. Wirtschaftsgut im Sinne des Bilanzrechts und entsprechend zu bewerten. Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass Vermögensgegenstand bzw. Wirtschaftsgut jeder greifbare betriebliche Vorteil ist, für den der Erwerber eines Betriebs etwas aufwenden würde (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 26. Februar 1975 I R 72/73, BFHE 115, 243, BStBl II 1976, 13; vom 18. Juni 1975 I R 24/73, BFHE 116, 474, BStBl II 1975, 809; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 7. August 2000 GrS 2/99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632, unter C.II. und die weiteren Rechtsprechungsnachweise bei Korn, a.a.O., § 4 Rz. 245 bis 254; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz. 93 bis 96; zum Verhältnis der Begriffe "Vermögensgegenstand" und "Wirtschaftsgut" näher Gschwendtner, Mietereinbauten als Vermögensgegenstand und Wirtschaftsgut im Sinne des Handels- und Steuerbilanzrechts, in Handels- und Steuerbilanzen, Festschrift zum 70. Geburtstag von Heinrich Beisse, 1997, S. 215, 222 f.); das ist bei teilfertigen Bauten und bei der gebotenen typisierenden Betrachtungsweise der Fall.

ccc) Die weitere Frage, ob es sich bei dem unter den "unfertigen Erzeugnissen, unfertigen Leistungen" ausgewiesenen Vermögensgegenstand bzw. Wirtschaftsgut um eine Sache oder um eine Forderung handelt, kann der Senat offen lassen. Es spricht viel dafür, dass für die unfertigen Bauten auf fremdem Grund und Boden nichts anderes gilt als für fertige Bauten auf fremdem Grund und Boden (so u.a. schon BFH-Urteil in BFHE 112, 411, BStBl II 1974, 508, unter 1. der Gründe zum Bewertungsrecht) und hier für die im Rahmen eines Auftrags auf eigene Rechnung und Gefahr erstellten Bauten eines Unternehmers nichts anderes als für Bauten, die der Hersteller aufgrund eines Nutzungsrechts für sich errichtet hat. Für diese Bauten hat der BFH entschieden, dass sie dem Hersteller als dem wirtschaftlichen Eigentümer zuzurechnen seien (Urteil vom 14. Mai 2002 VIII R 30/98, BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741), weil er sie auf eigene Rechnung und Gefahr errichtet und ihr Wert bei wirtschaftlicher Betrachtung seinem Vermögen zuzurechnen ist; auch der Bauunternehmer, der im Rahmen eines Auftrags Bauten für andere erstellt, trägt aufgrund seiner Vorleistungspflicht für das Gelingen der Bauten das Unternehmerrisiko (vgl. u.a. Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 63. Aufl., Einführung vor § 631 Rz. 1) und vor der Abnahme des Werks die Vergütungsgefahr (§§ 640, 641, 644 Abs. 1 Satz 1 BGB, §§ 6 Nr. 5, 7 Nr. 1 VOB/B, und dazu Urteil des Bundesgerichtshofs ―BGH― vom 12. Juli 1973 VII ZR 196/72, BGHZ 61, 144). Auch er ist deshalb bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung noch zur Verfügung über die unfertigen Bauten berechtigt.

Aber auch dann, wenn man von der zivilrechtlichen Rechtslage ausgeht und der bilanzrechtlichen Beurteilung eine Forderung zugrunde legt, ist keine ―auch keine anteilige― Kapitalforderung zu aktivieren und zu bewerten. Diese wird ―gegenüber dem Auftraggeber― als Anspruch auf den Werklohn erst mit der Abnahme fällig und erst in diesem Zeitpunkt ―mit der Erfüllung der Sachleistungsverpflichtung des Bauunternehmers― als bilanzierbares Wirtschaftsgut realisiert (zur bilanzrechtlichen Beendigung des schwebenden Geschäfts vgl. u.a. BFH-Beschluss in BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, unter B.I.2. der Gründe). Bis zu diesem Zeitpunkt liegt allenfalls eine "besonders geartete Forderung" ―in der Form eines Ausgleichs- oder Ersatzanspruchs gegenüber dem Eigentümer des Grundstücks oder gegenüber dem Auftraggeber― vor (BFH-Urteil in BFHE 112, 411, BStBl II 1974, 508, m.w.N. zum Bewertungsrecht; Herrmann/Heuer/ Raupach, a.a.O., § 5 EStG Anm. 964, m.w.N.; Herzig, StbJb 2000/2001, 281, 306), die wie der fertige Bau mit den Herstellungskosten (BFH-Urteile in BFHE 115, 71, BStBl II 1975, 398; vom 25. Februar 1986 VIII R 134/80, BFHE 147, 8, BStBl II 1986, 788; in BFHE 199, 434, BStBl II 2002, 784, unter II.1.c der Gründe; Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., § 266 HGB Rz. 109) oder dem niedrigeren beizulegenden Wert (§ 253 Abs. 3 Satz 2 HGB) bzw. dem niedrigeren Teilwert zu bewerten ist (BFH-Urteile in BFHE 115, 71, BStBl II 1975, 398, und in BFHE 199, 434, BStBl II 2002, 784). Der Teilwert dieser Forderung ist nicht höher zu bewerten als der Teilwert solcher teilfertiger Bauten, die im Eigentum des Bauunternehmers verblieben sind; er ist ―wie auch sonst bei der Vorrätebewertung― außer nach den Reproduktionskosten auch nach der retrograden Bewertungsmethode zu ermitteln (BFH-Urteil in BFHE 112, 411, BStBl II 1974, 508, und die überwiegende Meinung im Handelsrecht, vgl. u.a. Ellrott/St. Ring, a.a.O., § 253 HGB Rz. 524, und Herzig, StbJb 2000/2001, 281, 306, sowie das unter 1. zitierte Schrifttum).

c) Die Bewertung nach der retrograden Methode führt zur Berücksichtigung des gesamten aus dem Bauauftrag drohenden Verlustes, begrenzt auf die Höhe der aktivierten Herstellungskosten.

aa) Ausgangspunkt dieser Methode ist, wie ausgeführt, der voraussichtlich erzielbare Veräußerungserlös für das zu bewertende Wirtschaftsgut. Für teilfertige Bauten ist ein solcher Erlös regelmäßig nicht vereinbart oder kalkuliert. Es ist deshalb entsprechend der Definition des Teilwerts von der Preisvorstellung eines gedachten Erwerbers des gesamten Unternehmens am Bilanzstichtag auszugehen. Dieser wird bei der Ermittlung des Werts des Auftragsbestandes im Rahmen der Ermittlung des Gesamtkaufpreises dem am Markt erzielbaren Veräußerungserlös die Aufwendungen gegenüberstellen, die bis zur Fertigstellung der Bauten noch anfallen werden. Denn die Einstellung der Produktion oder die Verschrottung der teilfertigen Bauten wird regelmäßig nicht möglich sein, weil die Bauten selbst bei Freigabe des Grundstücks durch den Eigentümer nicht veräußerbar oder sinnvoll verwertbar sein werden. Vor allem aber wird dies rechtlich nicht möglich sein, weil der Bauunternehmer verpflichtet ist, den Bau fertig zu stellen, und die Einstellung der Bauarbeiten Ersatzansprüche nach sich ziehen würde. Der Bauunternehmer muss also den Bau in der Gewissheit fertig stellen, dass ihm der Auftrag einen ―bereits jetzt feststehenden― Verlust bringen wird. Ein gedachter Erwerber würde die teilfertigen Bauten deshalb nur verlustfrei kalkuliert übernehmen. Das entspricht der handelsrechtlichen Praxis (vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer ―IDW―, Stellungnahme zur Rechnungslegung, IDW RS HFA 4, Die Wirtschaftsprüfung ―WPg― 2000, 716 Tz. 21).

bb) Die von der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1514) vertretene Ansicht, nach der den Herstellungskosten für die teilfertigen Bauten am jeweiligen Bilanzstichtag nur der auf diese Bauten entfallende Anteil an der vereinbarten Vergütung gegenüberzustellen sei, steht mit dieser Beurteilung nicht in Einklang. Soweit sie auf einer Aufteilung des Wirtschaftsgutes "fertiger Bau" in Teilbauleistungen vor und nach dem Bilanzstichtag beruht, lässt sie sich zwar mit dem vom BFH vertretenen weiten Begriff des Vermögensgegenstandes bzw. Wirtschaftsguts vereinbaren. Nicht begründen lässt sich aber, dass ein Erwerber einen prozentual auf diese Teilbauleistungen entfallenden Anteil der für den fertigen Bau vereinbarten Vergütung bezahlen würde; dies entspricht, wie ausgeführt, nicht den Grundsätzen über die Preisbildung bei teilfertigen Bauten. Damit entspricht auch die Differenzierung zwischen Verlusten, die bis zum Bilanzstichtag entstanden sind, und künftigen, im Rahmen der retrograden Bewertung nicht berücksichtigungsfähigen Verlusten nicht den Grundsätzen über die Ermittlung des Teilwerts. Der durch die Veräußerung des Auftragsbestandes im Rahmen der Unternehmensveräußerung voraussichtlich erzielbare Veräußerungspreis ist ―von hier nicht zu beurteilenden Ausnahmefällen abgesehen― die vereinbarte Vergütung für die vertragsgemäß fertig zu stellenden Bauten.

cc) Da von der Vergütung für die fertigen Bauten auszugehen ist, ist auch der volle, in dieser Vergütung enthaltene (durchschnittliche) Unternehmergewinn anzusetzen.

Soweit die Finanzverwaltung nicht nur die nach dem Stichtag voraussichtlich anfallenden Aufwendungen unberücksichtigt lassen, sondern auch den nach der retrograden Bewertung in die Berechnung einzubeziehenden Unternehmergewinn nur entsprechend dem Produktionsfortschritt ratierlich berücksichtigen will, lässt sie unbeachtet, dass es gerade der Zweck dieser Berechnungsmethode ist, den (durchschnittlichen) Unternehmerlohn dem gedachten Erwerber zuzuweisen (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 5. Mai 1966 IV 252/60, BFHE 86, 28, BStBl III 1966, 370, und ständige Rechtsprechung; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 6 EStG Anm. 620, m.w.N.).

3. An dieser Rechtslage hat das Verbot der Verlustrückstellung nichts geändert.

a) Wie der BFH bereits in seinem Urteil in BFHE 83, 413, BStBl III 1965, 648 ausgeführt hat, hat die Bewertung von Vorräten nichts mit der Bewertung und der Bilanzierung schwebender Geschäfte, die diese Vorräte betreffen, zu tun; die aus den schwebenden Verträgen fließenden Rechte und Pflichten seien gesondert zu bewerten, ggf. sei eine Verlustrückstellung zu bilden. Diesen Grundsatz hat der BFH für teilfertige Bauten auf fremdem Grund und Boden nur deshalb eingeschränkt, weil er angenommen hat, dass in diesem Fall nicht die Bauten, sondern die mit ihrer Erstellung begründeten Forderungen aus dem schwebenden Geschäft zum Umlaufvermögen gehörten. Die jeweilige Forderung und der Anspruch auf den entsprechenden Teil der vereinbarten Vergütung aus dem Werkvertrag seien identisch. Deshalb sei mit einer Teilwertabschreibung auf die Forderung ein eingetretener Verlust bilanzmäßig bereits "verbraucht"; er dürfe für die Bemessung der Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften nicht mehr berücksichtigt werden (BFH-Urteil in BFHE 115, 71, BStBl II 1975, 398, unter 4. der Gründe).

b) Der erkennende Senat schließt sich hinsichtlich des Verhältnisses von Teilwertabschreibung und Verlustrückstellung dieser Beurteilung an. Die (Teilwert-)Abschreibung hat gegenüber der Verlustrückstellung Vorrang. Das Verbot der Verlustrückstellung erfasst nur denjenigen Teil des Verlustes, der durch die Teilwertabschreibung nicht verbraucht ist.

aa) Die Teilwertabschreibung nach der retrograden Bewertungsmethode geht auf der Aktivseite der Bilanz wie die Verlustrückstellung auf der Passivseite vom kalkulierten Veräußerungserlös aus, der bei bereits vereinbartem Festpreis für die Bauleistung dem Vergütungsanspruch aus dem Werk- bzw. Werklieferungsvertrag entspricht. Dem Veräußerungserlös (abzüglich der Erlösschmälerungen) sind die bereits angefallenen und die noch zu erwartenden Aufwendungen gegenüberzustellen. Beide Möglichkeiten einer bilanziellen Verlustberücksichtigung treten wegen dieser gemeinsamen Ausgangslage bei der Verlustermittlung nach Handelsbilanzrecht in Konkurrenz zueinander.

aaa) Die Klärung dieses Konkurrenzverhältnisses ist trotz des Verbots der Verlustrückstellung auch weiterhin von Bedeutung. Denn die Tragweite dieses Verbots wird auf der Grundlage des Maßgeblichkeitsprinzips (§ 5 Abs. 1 EStG) durch den handelsbilanzrechtlichen Anwendungsbereich der Verlustrückstellung begrenzt. Die Verlustrückstellung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB war nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch in der Steuerbilanz anzusetzen (vgl. u.a. BFH-Beschluss in BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, unter B.I.1. der Gründe). Dementsprechend reicht das steuerrechtliche Verbot dieser Rückstellung nicht weiter als die handelsrechtliche Rückstellungsmöglichkeit.

Außer über die Verlustrückstellung können Verluste nach Handelsbilanzrecht auch über eine Abschreibung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf den niedrigeren beizulegenden Wert berücksichtigt werden (§ 253 Abs. 3 Satz 2 HGB). Das durch diese Möglichkeiten begründete Konkurrenzverhältnis hat auch Folgen für die Steuerbilanz. Auch die Ermittlung des Teilwerts unterfällt insoweit dem Maßgeblichkeitsprinzip, als der Teilwert mit dem niedrigeren beizulegenden Wert übereinstimmt. Der Bewertungsvorbehalt des § 5 Abs. 6 EStG gilt nur insoweit, als das EStG eine vom Handelsbilanzrecht abweichende Bewertungsvorschrift enthält (vgl. u.a. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter C.III.1.c aa der Gründe; Stobbe in Herrmann/Heuer/

Raupach, a.a.O., § 5 EStG Anm. 86, m.w.N.; Schmidt, a.a.O., § 5 Rz. 35, und § 6 Rz. 17, m.w.N.). Das ist auch für die in § 6 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG für die Bewertung mit dem Teilwert getroffene Regelung zu beachten (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG und dazu ―für Umlaufvermögen― BFH-Urteile vom 31. Januar 1991 IV R 31/90, BFHE 164, 232, BStBl II 1991, 627, und vom 12. Oktober 1995 I R 179/94, BFHE 180, 30, BStBl II 1996, 402; Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 5 EStG Anm. 123, m.w.N.; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz. 42; zur retrograden Bewertung vgl. Winkeljohann in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 6 EStG Anm. 619, 620).

bbb) Das HGB regelt das Konkurrenzverhältnis von aktivischer und passivischer Verlustauswirkung nicht. Grundsätzlich handelt es sich ―wie auch bei der Verbindlichkeitsrückstellung, deren Unterfall die Verlustrückstellung ist (vgl. etwa Senatsurteil vom 16. November 1982 VIII R 95/81, BFHE 137, 427, BStBl II 1983, 361, unter 2. der Gründe)― um zwei voneinander unabhängige Bilanzpositionen; das schließt es auch für Teile ihres Anwendungsbereiches aus, sie rechtlich oder wirtschaftlich als Bewertungseinheit zu behandeln (so auch zum Verhältnis von Teilwertabschreibung und Verbindlichkeitsrückstellung BFH-Urteil vom 19. November 2003 I R 77/01, BFHE 204, 135, unter II.8.b der Gründe). Die weit überwiegende Meinung im Schrifttum und die handelsrechtliche Bilanzierungspraxis gehen von einem Vorrang der aktivischen Abwertung aus; eine Verlustrückstellung wird nur dann und solange gebildet, als der Verlust nicht durch Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert berücksichtigt ist oder sich anderweitig erfolgswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung niedergeschlagen hat (Subsidiarität der Verlustrückstellung, vgl. dazu u.a. Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., § 249 HGB Rz. 138; Berger/M. Ring, a.a.O., § 249 HGB Rz. 68; IDW RS HFA 4, WpG 2000, 716, Rdnr. 21, 22; Herzig, StbJb 2000/2001, 281, 293, m.w.N.; Hofer, DStR 2001, 635, 637, m.w.N.; Hoffmann, DStR 2000, 1338, 1339; Wulf/Roessle, DB 2001, 393, 394).

Dem schließt sich der erkennende Senat an. Auf diese Subsidiarität weist schon das Gesetz selbst hin, das eine Rückstellung nur für drohende Verluste zulässt. Das bedeutet, dass der Verlust ―anders als bei der Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert― am Bilanzstichtag noch nicht eingetreten sein darf (vgl. dazu Herzig, StbJb 2000/2001, 281, 292). Ist er ―in Höhe der aktivierten oder über die Gewinn- und Verlustrechnung erfassten nicht aktivierungsfähigen Aufwendungen― bereits eingetreten, ist die Rückstellung insoweit aufzulösen (§ 249 Abs. 3 Satz 2 HGB). Der Verlust kann sich nicht doppelt auswirken.

Der Grundsatz, dass bereits realisierte Verluste vor den nur wahrscheinlich eintretenden Verlusten zu berücksichtigen sind, ergibt sich auch aus Art. 20 Abs. 3 BiRiLi (ABlEG Nr. L 222/11). Danach dürfen Rückstellungen nicht die Rolle von Wertberichtigungsposten übernehmen. Die Richtlinie sollte mit dem Bilanzrichtlinien-Gesetz (BiRiLiG) umgesetzt werden; sie ist in Zweifelsfällen zur Auslegung des Handelsbilanzrechts heranzuziehen (zur richtlinienkonformen Auslegung vgl. u.a. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften ―EuGH― vom 13. November 1990 Rs. C-106/89, Slg. 1990, I-4156, 4159 Rz. 8; Grundmann, Zeitschrift für europäisches Privatrecht, 1996, 399, 415; Hennrichs, Wahlrechte im Bilanzrecht der Kapitalgesellschaften, S. 84 f., 90).

ccc) Die Verluste sind bei teilfertigen Bauten auch bei der Ermittlung des Teilwerts nach der retrograden Bewertungsmethode am jeweiligen Bilanzstichtag bereits eingetreten. Zwar sind nach dieser Methode ―wie auch bei der Verlustrückstellung― künftige Aufwendungen zu berücksichtigen; anders als bei dieser beziehen sie sich aber auf einen bereits vorhandenen Vermögenswert. Die retrograde Bewertung ist nur eine Methode zur Schätzung dieses Wertes. Liegt er am jeweiligen Bilanzstichtag unter den Herstellungskosten, ist der Verlust in diesem Zeitpunkt bereits eingetreten (zu den unterschiedlichen Begründungen des Verlustentstehungszeitpunkts vgl. u.a. Moxter, a.a.O., S. 212; Hoffmann, DStR 1999, 1545, 1547; Weber-Grellet, DStR 1999, 1549; Kessler, DB 1999, 2577, 2578; Herzig, StbJb 2000/2001, 281, 297, 298).

bb) Diesem Ergebnis steht der mit dem steuerrechtlichen Verbot der Verlustrückstellung verfolgte Zweck nicht entgegen.

aaa) § 5 Abs. 4a wurde durch Beschluss des Deutschen Bundestags vom 15. August 1997 entsprechend der Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses (BRDrucks 583/97, S. 3) ohne weitere Begründung in das EStG eingefügt. Der vorangegangene gescheiterte Entwurf des Steuerreformgesetzes (StRG) 1998 wollte in bewusster Abkehr vom Handelsrecht (BTDrucks 13/8020 vom 24. Juni 1997, S. 26) durch die Einschränkung der Rückstellungsbildung Mittel zur Gegenfinanzierung der geplanten Senkung des Einkommensteuertarifs bzw. der Abschaffung der Gewerbekapitalsteuer (vgl. Gesetzesentwurf des Bundesrats vom 6. August 1997, BTDrucks 13/8348, S. 1, 2) freisetzen. Die Begründung weist ausdrücklich darauf hin, dass der Bilanzausweis nur für drohende Verluste aus Dauerschuldverhältnissen ganz entfalle; "für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, die keine Dauerschuldverhältnisse sind (beispielsweise für Absatz- und Beschaffungsgeschäfte), kommt es nur noch mittels eines gesonderten Passivpostens zu einem Bilanzausweis" (BTDrucks 13/7242, S. 14 und BRDrucks 207/97, S. 16). Näheres lässt sich der Begründung nicht entnehmen (zu den ggf. zusätzlich angestellten steuersystematischen Überlegungen vgl. u.a. Moxter, DB 1997, 1477, und Hoffmann, DStR 1999, 1545).

Die ebenfalls geplante Abschaffung der Teilwertabschreibung (vgl. dazu den Fraktionsentwurf zum StEntlG 1999/2000/2002, BTDrucks 14/23) wurde nicht verwirklicht. Sie wurde mit dem StEntlG 1999/2000/2002 nur deutlich eingeschränkt. Die retrograde Ermittlung des Teilwerts war trotz der weitgehenden ökonomischen Gleichwertigkeit mit der Verlustrückstellung nicht betroffen (BMF-Schreiben vom 25. Februar 2000 IV C 2 -S 2171 b- 14/00, BStBl I 2000, 372, Tz. 1 und R 36 Abs. 2 EStR 2003).

bbb) Die Teilwertabschreibung nach der retrograden Methode der Wertermittlung unterläuft den Willen des Gesetzgebers auch unter Berücksichtigung ihrer Verlustauswirkungen nicht. Insbesondere spricht gegen diese Annahme, dass der alternativen Möglichkeit zum Verlustausweis über die Verlustrückstellung noch ein hinreichend großer Anwendungsbereich verbliebe.

(1) Nach der Begründung des StRG 1998 wollte der Gesetzgeber mit dem Verbot der Verlustrückstellung in erster Linie die Dauerschuldverhältnisse treffen, für die der Große Senat des BFH die Möglichkeit zur Verlustrückstellung ausdrücklich bestätigt hat (Beschluss in BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735). Schwebende Dauerschuldverhältnisse (z.B. die entgeltliche Überlassung von Räumen zur Nutzung oder Dienstleistungen) sind dadurch gekennzeichnet, dass Sach- und Dienstleistungsansprüche und -verpflichtungen zu bewerten sind, deren Wert entweder gar nicht oder nur schwer und dann regelmäßig nur im Wege einer unsicheren Schätzung zu ermitteln ist (vgl. ―zu Absatz- und Beschaffungsgeschäften bei Nutzungsüberlassungen― Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, unter B.4. der Gründe, m.w.N., und ―zu Dienstleistungen― BFH-Urteil vom 16. Dezember 1987 I R 68/87, BFHE 152, 250, BStBl II 1988, 338, unter 6. der Gründe). Dauerschuldverhältnisse und Einzelschuldverhältnis können deshalb nicht ohne weiteres gleich behandelt werden. Das gilt sowohl für ihre zivilrechtliche Ausgestaltung (dazu u.a. Weber-Grellet, DStR 1996, 896, 906 f.) als auch für die unterschiedlichen Zeitpunkte der Gewinnrealisierung (vgl. u.a. Groh, BB 1988, 27, 28; Gschwendtner, Deutsche Steuer-Zeitung ―DStZ― 1995, 417, 418 ff.; Moxter, DB 1997, 1477, 1479) und die Objektivierung der Gewinnermittlung (zu dieser vgl. u.a. Moxter, a.a.O., S. 117 f.). Bei Nutzungs- und Dienstleistungsverhältnissen fehlt der Bezug zu einzelnen, möglicherweise wertgeminderten Wirtschaftsgütern (BFH-Urteil in BFHE 193, 93, BStBl II 2001, 566, zu II.2.b bb), sie sind typischerweise ständigen Wandlungen unterworfen, die Gewinne und Verluste werden laufend zeitanteilig realisiert und die Ermittlung des voraussichtlichen Umfangs und Werts der Sach- und Dienstleistungen ist bei Dauerschuldverhältnissen mit ungleich größeren Schwierigkeiten verbunden als bei der Vorratsbewertung im Rahmen eines einmaligen Leistungsaustausches auf dem Absatzmarkt (zu den auch hier erforderlich werdenden Schätzungen vgl. u.a. BFH-Urteile in BFHE 189, 51, BStBl II 1999, 681, und in BFHE 193, 93, BStBl II 2001, 566, unter II.2.b aa der Gründe; Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 6 Rz. 250 "Handelsware", m.w.N.).

(2) Die Verlustauswirkungen der Verlustrückstellung und der Teilwertabschreibung treten regelmäßig zu unterschiedlichen Zeitpunkten ein. Die Möglichkeit zum Verlustausweis endet zwar in beiden Fällen erst mit der Erfüllung des Vertrags durch den zur Sach- und Dienstleistung Verpflichteten (hier: der Bauunternehmer); die Verpflichtung zur Bildung einer Verlustrückstellung kann jedoch früher beginnen und früher enden.

Voraussetzung einer Verlustrückstellung ist, dass aus einem schwebenden Geschäft ein Verlust droht. Das ist bereits dann anzunehmen, wenn konkrete Anzeichen dafür vorliegen, dass der Wert der eigenen Verpflichtung aus dem Geschäft den Wert des Anspruchs auf die Gegenleistung übersteigt (BFH-Beschluss in BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, unter B.I.4. der Gründe, m.w.N.). Die Rückstellung ist deshalb bereits in dem Zeitpunkt zu bilden, in dem erkennbar wird, dass das Geschäft eine Fehlmaßnahme war; das kann schon vor Vertragsabschluss geboten sein (BFH-Urteil in BFHE 137, 427, BStBl II 1983, 361). Es ist deshalb auch ohne Bedeutung, ob mit der Erfüllung der Sach- oder Dienstleistungsverpflichtung bereits begonnen wurde und damit Aufwendungen tatsächlich bereits entstanden sind. Das aber ist dem Grunde und der Höhe nach Voraussetzung für eine Teilwertabschreibung. Die Bilanzierung einer Verlustrückstellung wird deshalb der Teilwertabschreibung regelmäßig vorangehen (vgl. auch Herzig, StbJb 2000/2001, 281, 294, 303) und sie ist, wie ausgeführt, aufzulösen, soweit sie mit der Teilwertabschreibung bilanziell verbraucht ist. Sie führt daher bei Geschäften, die auf einen einmaligen Leistungsaustausch gerichtet sind, regelmäßig nur zu einer kurzfristigen Verschiebung des steuerrechtlichen Ergebnisausweises.

(3) Die Verlustauswirkung der Verlustrückstellung und der Teilwertabschreibung entsprechen sich regelmäßig auch der Höhe nach nicht.

Ist das Geschäft auf die Herstellung eines Wirtschaftsguts gerichtet, so ist die Teilwertabschreibung hinsichtlich der Verlustauswirkung auf den im Produktionsablauf jeweils entstehenden aktivierungsfähigen Aufwand beschränkt. Eine solche Obergrenze besteht für die Verlustrückstellung nicht; sie ist ―wie bei der Teilwertabschreibung unter Einbeziehung möglicher Vorteile (vgl. zur Teilwertabschreibung BFH-Urteil in BFHE 189, 51, BStBl II 1999, 681, und zur Verlustrückstellung BFH-Beschluss in BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735)― stets in voller Höhe des zu erwartenden Aufwandsüberhangs, also zu Vollkosten, zu passivieren (vgl. u.a. Berger/M. Ring, a.a.O., § 253 HGB Rz. 158, 159, m.w.N.; Mayer-Wegelin/Kessler/Höfer in Küting/ Weber, a.a.O., § 249 HGB Rz. 309, 312 bis 314, 350). Von einer Bewertung mit den Vollkosten geht auch die retrograde Bewertungsmethode aus (BFH-Urteile in BFHE 189, 51, BStBl II 1999, 681, und in BFHE 193, 93, BStBl II 2001, 566, m.w.N.; Ellrott/ St. Ring, a.a.O., § 253 HGB Rz. 522, 524). Während aber bei der Verlustrückstellung kalkulatorische Bestandteile nicht zu berücksichtigen sind (BFH-Urteile vom 19. Juli 1983 VIII R 160/79, BFHE 139, 244, BStBl II 1984, 56, unter III.3.b der Gründe; in BFHE 193, 93, BStBl II 2001, 566, unter II.2.b bb der Gründe; Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., § 253 HGB Rdnr. 253; Berger/M. Ring, a.a.O., § 253 HGB Rz. 173), lässt die Rechtsprechung eine Teilwertabschreibung in Höhe des Fehlbetrags zu, wenn der voraussichtliche bzw. vereinbarte Veräußerungserlös die Selbstkosten zuzüglich eines im Betrieb üblichen Unternehmergewinns nicht mehr deckt (s. oben zu 2.c. cc, und u.a. BFH-Urteil in BFHE 193, 93, BStBl II 2001, 566, m.w.N; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 6 EStG Anm. 620, m.w.N.; Ellrott/St. Ring, a.a.O., § 253 HGB Rz. 523, m.w.N.). Entsprechend mindert sich die Verlustrückstellung und kann in dem Zeitpunkt, in dem noch eine Teilwertabschreibung möglich ist, schon ganz aufgelöst sein.

4. Die Vorentscheidung entspricht diesen Grundsätzen nicht. Die Sache war an das FG zurückzuverweisen, weil der vom FG festgestellte Sachverhalt nicht erkennen lässt, welche Fallgestaltungen im Einzelnen die Rückstellungen veranlasst haben. Die Ausführungen des erkennenden Senats beziehen sich nur auf den Fall, dass die KG verpflichtet war, die Bauaufträge in Kenntnis ihrer Verlustträchtigkeit zu Ende zu führen. Sie beziehen sich nicht auf den Fall, dass diese Verpflichtung vor Fertigstellung des Bauvorhabens entfallen ist und die teilfertigen Bauten als solche anderweitig sinnvoll verwertet werden können. Die Ausführungen beziehen sich auch nicht auf den Fall, dass die teilfertigen Bauten als selbständige Teilleistungen abgenommen werden und zu einer Teilgewinnrealisierung führen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 5. Mai 1976 I R 121/74, BFHE 119, 59, BStBl II 1976, 541; zum Streitstand vgl. u.a. Ellrott/St. Ring und Ellrott/ Schmidt-Wendt, a.a.O., § 247 HGB Rz. 86 f. und § 255 HGB Rz. 457 f.; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz. 270 "langfristige Fertigung"). Die Ausführungen beziehen sich schließlich auch nicht auf Aufträge, die bewusst verlustbringend kalkuliert werden; insoweit verweist der Senat auf die BFH-Urteile in BFHE 189, 51, BStBl II 1999, 681 und in BFHE 193, 93, BStBl II 2001, 566 (unter II.2.c aa der Gründe).