Entscheidungsstichwort (Thema)
Einheitswert des Betriebsvermögens: Pensionsverpflichtung als Schuldposten
Leitsatz (NV)
1. Die Verpflichtung einer Personengesellschaft zur Zahlung einer betrieblichen Versorgungsrente an die Witwe eines ausgeschiedenen Gesellschafters ist eine Betriebsschuld.
2. Abgrenzung einer betrieblichen von einer privaten Versorgungsrente.
Normenkette
BewG § 103 Abs. 1, § 104 Abs. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) -- seit 1978 eine GmbH & Co. KG -- war seit 1890 als OHG, seit 1958 als KG tätig. An ihr waren von 1930 bis 1977 A als Komplementär sowie -- seit 1972 -- sein Sohn B und seine spätere Schwiegertochter C als Kommanditisten beteiligt. In der Zeit von 1916 bis 1930 war A im Unternehmen der Klägerin als Angestellter beschäftigt.
Bereits in den Gesellschaftsverträgen von 1902 und 1938 war zugunsten der Witwen der Gesellschafter eine Gewinnbeteiligung bzw. eine Versorgungsrente vereinbart. In dem 1958 neugefaßten Vertrag, an dem neben den bisherigen, mit A nicht verwandten Gesellschaftern erstmals auch B mitgewirkt hat, wurde diese Regelung fortgeführt. Sie wurde 1967 erneut bestätigt. In §14 des 1972 neugefaßten Gesellschaftsvertrages wurde der Witwe des A "mit Rücksicht auf dessen über fünfzigjährige Tätigkeit in dem Unternehmen" wiederum eine lebenslängliche Versorgungsrente in Höhe von jährlich 9 000 DM, höchstens 20 v. H. des Reingewinns, zugesagt. A und B erhielten in der Folgezeit eine jährliche Tätigkeitsvergütung in Höhe von 15 000 DM.
A schied mit Wirkung zum 1. November 1977 im Alter von 79 Jahren aus der Gesellschaft aus. In diesem Zusammenhang bestätigte ihm die Klägerin erneut "folgende Versorgungszusage: Herr A und seine Ehefrau erhalten eine lebenslängliche Versorgungsrente in Höhe von 2 200 DM monatlich, erstmalig für den Monat November 1977. Nach dem Ableben eines Ehegatten ermäßigt sich die Versorgungsrente von dem auf das Ableben folgenden Monat auf 1 500 DM monatlich." Der nach dem Ausscheiden des Gesellschafters erneut geänderte Gesellschaftsvertrag weist auf diese Pensionsverpflichtung hin, enthält für die verbliebenen Gesellschafter aber eine vergleichbare Versorgungsregelung nicht mehr.
Der Gesellschaftsvertrag wurde in der Folgezeit entsprechend dieser Vereinbarung -- seit dem 1. Januar 1980 mit einverständlich herabgesetzten monatlichen Rentenbeträgen in Höhe von 1 900 DM -- vollzogen.
1981 verstarb A. Die Klägerin zahlte daraufhin an dessen Witwe 18 000 DM (1985), 17 000 DM (1986) und 15 600 DM (1987); die Zahlungen machte sie als Betriebsausgaben geltend. In ihre Vermögensaufstellungen für die streitigen Feststellungszeitpunkte stellte sie Pensionsverpflichtungen in Höhe von 84 510 DM (zum 1. Januar 1986) und 71 172 DM (zum 1. Januar 1989) ein. Sie vertrat dazu die Ansicht, daß sie an die Witwe eine betriebliche Versorgungsrente geleistet habe. Die 1977 begründete Rentenverpflichtung habe lediglich die bis dahin geltenden Rentenverpflichtungen abgelöst. Bei der Vereinbarung der Rentenbezüge seien die Lebensbedürfnisse der Ehegatten ausschlaggebend gewesen. Eine Abfindung für die stillen Reserven habe keine Rolle gespielt, weil der Gesellschaftsvertrag eine solche Abfindung nicht vorgesehen habe.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) war demgegenüber der Ansicht, daß eine betriebliche Versorgungsrente nicht vorliege. Der Barwert der Rente (rd. 166 000 DM) liege weit über den anteiligen stillen Reserven des Betriebsvermögens. Ggf. liege eine private Unterhaltsrente unter Angehörigen vor. Das FA erhöhte deshalb den Gewinn der Klägerin jeweils in Höhe der Pensionszahlungen und die Einheitswerte des Betriebsvermögens jeweils um die in den Vermögensaufstellungen enthaltenen Schuldposten.
Die Einsprüche und die Klage blieben erfolglos (Entscheidungen der Finanzgerichte -- EFG -- 1997, 113).
Mit der -- vom Finanzgericht (FG) zugelassenen -- Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts (§4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes -- EStG --, §104 des Bewertungsgesetzes -- BewG -- ).
Die Klägerin beantragt,
1. das Urteil des FG aufzuheben und die Änderungsbescheide betreffend die gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 1986 und für 1987 sowie betreffend die Einheitsbewertung des gewerblichen Betriebes auf den 1. Januar 1986 und auf den 1. Januar 1989 sowie die zu diesen Bescheiden ergangene Einspruchsentscheidung aufzuheben,
2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).
A. Gewinnfeststellungen 1986 und 1987
Die Sache war insoweit wegen der fehlenden Beiladung der Witwe an das FG zurückzuverweisen.
Die Witwe eines Gesellschafters, die nicht Gesellschafterin der Personengesellschaft ist, ist notwendig beizuladen, wenn der Rechtsstreit der Gesellschaft auch die Frage betrifft, ob der Witwe Pensionsleistungen gemäß §15 Abs. 1 Satz 2 EStG zugerechnet werden müssen (vgl. dazu Bundesfinanzhof -- BFH --, Urteil vom 7. April 1994 IV R 25/93, BFH/NV 1995, 212). So liegt der Fall hier. Das FA hat die Witwenpension bisher nicht -- wie dies erforderlich gewesen wäre (vgl. dazu nachfolgend B. 1. b) -- als betriebliche Versorgungsrente und damit bei der Witwe nicht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt. Die nunmehr gebotene Änderung der rechtlichen Qualifikation der Rente aufgrund der erstmals für den Veranlagungszeitraum 1986 anzuwendenden Bestimmung des §15 Abs. 1 Satz 2 EStG (§52 Abs. 1 Satz 1 EStG i. d. F. des Steuerbereinigungsgesetzes -- StBereinG -- 1986) und die Miteinbeziehung der Rente als Sondervergütung in das Verfahren der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung macht die Beiladung der Witwe erforderlich.
Ist eine notwendige Beiladung unterblieben, muß das Revisionsgericht die Vorentscheidung aufheben und die Sache an das FG zurückverweisen (ständige Rechtsprechung, vgl. dazu Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., §60 Rz. 111, m. w. N.).
B. Einheitsbewertung des Betriebsvermögens
Die Sache war insoweit an das FG zurückzuverweisen, weil es keine Feststellungen zur Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung an den maßgeblichen Stichtagen zum 1. Januar 1986 und zum 1. Januar 1989 getroffen hat.
1. Die streitige Pensionsverpflichtung ist dem Grunde nach bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der Klägerin als Schuldposten abzuziehen.
a) Gemäß §104 Abs. 1 BewG in der für die streitigen Feststellungszeitpunkte geltenden Fassung darf eine Pensionsverpflichtung nur abgezogen werden, wenn der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf die Pensionsleistungen hat, die Pensionszusage keinen Vorbehalt enthält, daß die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung auch ohne Vorliegen besonderer Voraussetzungen gemindert oder entzogen werden kann, und die Pensionszusage schriftlich erteilt ist.
aa) Diese Voraussetzungen liegen hier vor. §14 der für die Streitjahre maßgeblichen letzten Fassung der Gesellschaftsverträge enthält -- wie die entsprechenden Bestimmungen der vorangegangenen Gesellschaftsverträge -- eine vorbehaltlose Pensionszusage, die der begünstigten Gesellschafterwitwe einen Rechtsanspruch auf die zugesagte Pension gewährt.
bb) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß dieser Anspruch nicht auf der Verpflichtung der Klägerin zur Zahlung einer Veräußerungsrente beruht. Es sind keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür erkennbar, daß die Vertragsparteien die Rentenverpflichtung als Bestandteil einer an A zu zahlenden Abfindung anläßlich seines Ausscheidens aus der Gesellschaft betrachtet haben (zu den Voraussetzungen einer Veräußerungsrente vgl. u. a. BFH-Urteile vom 29. Januar 1992 X R 193/87, BFHE 167, 95, BStBl II 1992, 465, und vom 3. Juni 1992 X R 14/89, BFHE 169, 25, BStBl II 1993, 23; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl., §4 Rz. 76 f., m. w. N.).
b) Die Pensionsverpflichtung ist auch eine Betriebsschuld.
aa) Der Abzug einer Pensionsverpflichtung i. S. des §104 Abs. 1 BewG bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens setzt voraus, daß es sich um eine Betriebsschuld i. S. von §103 Abs. 1 BewG handelt. Danach dürfen Schulden nur insoweit abgezogen werden, als sie mit der Gesamtheit oder einzelnen Teilen des gewerblichen Betriebs in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.
Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn die Versorgungszusage betrieblich veranlaßt ist. Das ist bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens -- wie bei den Ertragssteuern -- dann der Fall, wenn die Pensionszusage nach den Umständen des Einzelfalles die Voraussetzungen einer betrieblichen Versorgungsrente erfüllt. Abweichend von §15 Abs. 1 Satz 2 EStG 1986 braucht dabei nicht geprüft zu werden, ob der Betriebsschuld bei der Personengesellschaft ein korrespondierender kapitalisierter Pensionsanspruch der Gesellschafterwitwe gegenübersteht. §15 Abs. 1 Satz 2 EStG gilt nicht bei der Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der Personengesellschaft (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 II R 30/91, BFHE 176, 39, BStBl II 1995, 400).
Das gilt auch für die Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens zum 1. Januar 1989.
bb) Im Streitfall liegt eine betriebliche Versorgungsrente vor.
aaa) Kennzeichnend für eine solche Rente ist, daß der Gedanke der Entlohnung der früher für den Betrieb geleisteten Dienste im Vordergrund steht; ihr Rechtsgrund wird überwiegend durch das betrieblich veranlaßte Bestreben bestimmt, den Rentenberechtigten zu versorgen, ihn insbesondere vor materieller Not zu schützen (BFH-Urteile vom 7. Juli 1992 VIII R 36/90, BFHE 169, 53, BStBl II 1993, 26, m. w. N.; vom 7. April 1994 IV R 56/92, BFHE 174, 163, BStBl II 1994, 740, unter I. 2. der Gründe; in BFH/NV 1995, 212, und Beschluß vom 13. Juni 1994 X B 182/93, BFH/NV 1995, 105).
Demgegenüber liegt eine private Versorgungsrente vor, wenn für eine Pensionszusage zugunsten der Witwe eines Gesellschafters erbrechtliche oder andere familiäre Gründe vorherrschend waren (BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 212, m. w. N.). Das ist bei Versorgungsrenten an Familienangehörige im Rahmen einer Familienpersonengesellschaft regelmäßig anzunehmen; für sie gilt nach der ständigen Rechtsprechung des BFH die widerlegbare Vermutung, daß sie auf außerbetrieblichen Gründen beruhen (vgl. u. a. BFH-Urteil vom 8. April 1992 XI R 46/89, BFH/NV 1992, 728; Schmidt, a. a. O., §4 Rz. 88, m. w. N.).
Von dieser Vermutung ist u. a. auszugehen, wenn die Pensionsverpflichtung im Gesellschaftsvertrag nicht (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 7. Dezember 1977 I R 75/77, BFHE 124, 178, BStBl II 1978, 269; in BFH/NV 1995, 212) oder ohne hinreichenden betrieblichen Anlaß (BFH-Urteile vom 26. März 1987 IV R 58/85, BFH/NV 1987, 770, unter III. 2. b der Gründe; vom 10. April 1991 XI R 27, 28/88, BFH/NV 1991, 530, m. w. N.) vereinbart wurde oder die Zusage erst einige Zeit nach dem Tod des Gesellschafters oder im Zusammenhang mit der Übertragung eines Gesellschaftsanteils auf Angehörige erteilt wurde (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 6. März 1975 IV R 191/71, BFHE 115, 443, BStBl II 1975, 600; in BFH/NV 1992, 728, m. w. N.). Die Entscheidung, daß die Rente außerbetrieblichen Charakter habe, kann jedoch nicht auf diese Vermutung gestützt werden, wenn sich aus den erkennbaren Umständen des Einzelfalles ergibt, daß die Vertragspartner die Rentenzahlungen wegen der früher vom Gesellschafter für den Betrieb geleisteten Dienste vereinbart und danach bemessen haben, was dem Rentenberechtigten zum Zweck der Versorgung zur Verfügung stehen muß (BFH in BFH/NV 1995, 105; in BFHE 174, 163, BStBl II 1994, 740; in BFH/NV 1991, 530).
bbb) Im Streitfall ist die Vermutung für den außerbetrieblichen Charakter der Pensionsverpflichtung widerlegt. Die Auslegung der Gesellschaftsverträge führt zu dem Ergebnis, daß die Zusage der Witwenpension betrieblich veranlaßt war.
Die Pensionszusage wurde im Gesellschaftsvertrag selbst und nicht erst im Zusammenhang mit dem Ausscheiden des Gesellschafters aus der Gesellschaft erteilt. Die Festlegung des Rentenbetrages der Höhe nach in der 1977 zwischen der Klägerin, A und seiner Ehefrau getroffenen Zusatzvereinbarung darf nicht ohne Berücksichtigung der früheren und der nachfolgenden Fassungen des Gesellschaftsvertrages beurteilt werden. Sie bestätigt diese nicht nur ihrem Wortlaut nach, sondern tritt ersichtlich auch ihrem Inhalt nach an die Stelle der in §14 des Gesellschaftsvertrages von 1972 enthaltenen Regelung. Schon nach den älteren Fassungen des Gesellschaftsvertrages war die Pensionszusage offensichtlich als zusätzliches Entgelt für die geleisteten Dienste gedacht; die Fassung des Vertrages von 1972 weist hierauf sogar ausdrücklich hin. Danach war die Witwenrente mit Rücksicht auf die über 50jährige Tätigkeit des A in dem Unternehmen der Klägerin zu zahlen.
Die Pensionszahlungen waren auch dazu bestimmt, die Rentenberechtigten zu versorgen. Sie sollten -- wie sich aus allen seit Bestehen der Gesellschaft getroffenen Vereinbarungen ergibt -- die Gesellschafter und ihre Angehörigen unabhängig vom Auseinandersetzungsanspruch der Gesellschafter vor materieller Not schützen. Das kommt besonders deutlich in dem Nachtrag zum Gesellschaftsvertrag von 1938 zum Ausdruck. Die späteren Neufassungen der Verträge beruhen ebenfalls auf dieser Erwägung. Die Witwenrente wurde lediglich der Höhe nach den veränderten wirtschaftlichen Verhältnissen angepaßt (1938: Mindestrente von 3 000 RM bei 10 %iger Gewinnbeteiligung; 1958: Mindestrente von 9 000 DM bei 20 %iger Gewinnbeteiligung; 1972: Mindestrente von 9 000 DM bei 20 %iger Gewinnbeteiligung; 1977: Rente von 18 000 DM jährlich ohne Gewinnbeteiligung).
Es kann im Streitfall ausgeschlossen werden, daß die wirtschaftliche Absicherung des A und seiner Ehefrau ihren Grund in den verwandtschaftlichen Beziehungen zu den Mitgesellschaftern hatte. Auch in diesem Punkt muß die Vereinbarung von 1977 im Zusammenhang mit den in früheren Fassungen des Gesellschaftsvertrages enthaltenen Bestimmungen gelesen werden. Diese wurden aber zwischen A und Personen abgeschlossen, die mit ihm nicht verwandt waren; B trat erst 1972 als Gesellschafter in die KG ein. Die Versorgungsklausel hat sich nach seinem Eintritt weder inhaltlich noch betragsmäßig verändert. Hinzu kommt, daß die Verträge ohne weiteres auch einem Drittvergleich standhalten; es ist üblich, daß geschäftsführende Gesellschafter für ihre langjährige Tätigkeit im Unternehmen der Gesellschaft im Alter angemessen versorgt werden (vgl. dazu die im BFH-Urteil in BFHE 174, 163, BStBl II 1994, 740, unter I. 2. und 3. genannten Entscheidungen, sowie Beschluß vom 25. Januar 1994 VIII B 111/93, BFHE 173, 170, BStBl II 1994, 455). Es bestehen bei einer -- wie hier -- auf Dauer angelegten Gesellschaft, die auch über längere Zeit bestanden hat und für die der begünstigte Gesellschafter tatsächlich auch Dienste geleistet hat, keine Zweifel an der Ernsthaftigkeit der Pensionszusage (vgl. dazu auch BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 530, unter II. a. E. der Gründe).
ccc) Das FG hat die Verträge abweichend von dieser Beurteilung im Sinne einer privaten Versorgungsrente gewürdigt. Der Senat ist an diese Würdigung nicht gebunden. Er kann die Auslegung der Gesellschaftsverträge selbst vornehmen, weil das FG die hierfür erforderlichen tatsächlichen Feststellungen getroffen hat (ständige Rechtsprechung, vgl. u. a. BFH-Urteile vom 5. Dezember 1990 I R 5/88, BFHE 163, 87, BStBl II 1991, 308, m. w. N., und -- für Versorgungszusagen -- Urteil in BFH/NV 1992, 728).
2. Das Urteil des FG muß gleichwohl aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen werden. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat keine Feststellungen zur Höhe der streitigen Pensionsverpflichtung getroffen. Gemäß §104 Abs. 3 Satz 1 BewG sind Pensionsverpflichtungen von Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach §4 Abs. 1 oder 5 EStG ermitteln, höchstens mit dem Teilwert nach §6 a Abs. 3 EStG unter Zugrundelegung eines Rechnungszinsfußes von 6 v. H. anzusetzen. Das FG hat die hierfür erforderlichen Tatsachen nicht festgestellt; es wird deshalb den Teilwert der Pensionsverpflichtung noch zu ermitteln haben.
Fundstellen
Haufe-Index 67058 |
BFH/NV 1998, 820 |
DStRE 1998, 433 |
HFR 1998, 545 |