Entscheidungsstichwort (Thema)
Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer
Leitsatz (amtlich)
Der Bundesfinanzhof hält daran fest, daß der Grundsatz der Einzelbewertung auch für die zu einem gewerblichen Betriebe gehörigen Schulden gilt.
Verbindlichkeiten aus der Gewährleistung für mangelhafte Lieferung sind im Regelfalle nur insoweit abzugsfähige Schulden, als der Abnehmer seine Ansprüche bis zum Bewertungsstichtage geltend gemacht hat.
An den Urteilen III 132/56 S vom 23. November 1956 (BStBl 1957 III S. 14, Slg. Bd. 64 S. 34) und III 106/57 U vom 5. Juli 1957 (BStBl 1957 III S. 297, Slg. Bd. 65 S. 165), nach denen auch bewertungsrechtlich Rückstellungen für "Wechselobligo" als Delkredereposten wegen diskontierter Kundenwechsel bei buchführenden Kaufleuten zulässig sind, wird nicht mehr festgehalten.
Normenkette
BewG §§ 6, 62 Abs. 1, § 103/1, §§ 66, 109
Tatbestand
Streitig ist, ob die Bfin. bei der Ermittlung des Einheitswertes ihres gewerblichen Betriebes zum 1. Januar 1952 eine Rückstellung für Gewährleistungsverpflichtungen als Schuld abziehen kann.
Die Bfin. betreibt ein Bauunternehmen. Auf Grund der nach § 633 BGB bestehenden Mängelhaftung bildet sie in ihren jährlichen Bilanzen eine Garantierückstellung. Die Rückstellungsbeträge werden nach allgemeinen Erfahrungssätzen aus der Summe der Bauleistungen der letzten vier, vor dem Bilanzstichtage liegenden Geschäftsjahre errechnet. Zum 31. Dezember 1951 beträgt die Rückstellung 377.377 DM. Das Finanzamt erkannte diese Rückstellung nicht als abzugsfähige Schuld an, weil im Feststellungszeitpunkte von den Abnehmern keinerlei Mängel geltend gemacht und auch keine Ansprüche aus der Mängelhaftung gestellt worden seien. Es handle sich um eine aufschiebend bedingte Last, die nicht berücksichtigt werden könne.
Im Einspruchsverfahren vertrat die Bfin. die Auffassung, daß nicht eine aufschiebend bedingte Last vorliege, da nicht die Entstehung der Schuld, sondern nur die Geltendmachung des Mängelbeseitigungsanspruches aufschiebend bedingt sei. Die Rückstellung müsse unter dem Gesichtspunkt des Teilwertes als Schuld abgezogen werden. Es sei nicht zweifelhaft, daß ein Erwerber des Unternehmens das Vorhandensein von Garantieverpflichtungen bei der Bemessung des Gesamtkaufpreises mindernd berücksichtigen würde. Für die Abzugsfähigkeit einer Schuld sei nicht Voraussetzung, daß sie am Bilanzstichtage bereits fällig sei oder zahlenmäßig feststehe. Das Verlangen des Finanzamts, den Nachweis für geltend gemachte Ansprüche zu erbringen, gehe zu weit. Gewährleistungsverpflichtungen könnten buchmäßig im einzelnen kaum dargelegt werden, da die Erfüllung dieser Verpflichtungen bei der Bauindustrie üblicherweise aus der Buchhaltung oder den sonstigen Aufzeichnungen nicht hervorgehe. Derartige Leistungen gingen in den laufenden Bauaufwendungen unter, weil die Mängel meist im Rahmen nachfolgender Bauaufträge beseitigt und die Kosten wie reguläre Aufwendungen verbucht würden. Aus dieser überlegung heraus müsse mindestens ein Teilbetrag der Rückstellung (etwa 100.000 DM) als echte Schuld zum Abzug zugelassen werden.
Der Einspruch blieb erfolglos: Bei der Einheitsbewertung könnten grundsätzlich nur die im Feststellungszeitpunkte vorhandenen Schulden abgezogen werden. Es sei nicht erforderlich, daß die Schuld am Bewertungsstichtage bereits zahlenmäßig feststehe oder fällig sei; sie müsse jedoch dem Grunde nach bestehen. Schulden, die erst in Zukunft möglicherweise entstehen würden, müßten unberücksichtigt bleiben. Verpflichtungen aus einer gesetzlichen oder vertraglichen Gewährleistung würden steuerlich erst entstehen, wenn der Abnehmer seine Ansprüche geltend mache. Bis zu dem Zeitpunkte, in dem der Abnehmer mit seinen Ansprüchen an den Unternehmer herantrete, bestehe für diesen nur die Möglichkeit einer künftigen Belastung, die noch keine Schuld darstelle. Es sei also nicht nur die Geltendmachung des Anspruches auf Mängelbeseitigung aufschiebend bedingt, sondern die Entstehung der Last aus der mangelhaften Lieferung sei durch die Geltendmachung der durch sie begründeten Rechte aufschiebend bedingt. Eine andere Beurteilung sei nur in besonderen Ausnahmefällen gerechtfertigt, zum Beispiel wenn der Abnehmer den Mangel schon vor dem Stichtage erkannt und ihn aus besonderen Gründen erst nach dem Stichtage geltend gemacht habe. Nach den Feststellungen der Betriebsprüfer sei in den Jahren vor dem Bewertungsstichtage (1. Januar 1952) eine Inanspruchnahme der Bfin. aus ihrer Gewährleistungspflicht so gut wie gar nicht vorgekommen.
Die Berufung hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht trat den Ausführungen der Einspruchsentscheidung bei.
In den Rb., in der nur noch der Abzug von 37.737 DM - 10 v. H. von 377.377 DM - beantragt wird, werden von der Bfin. wesentliche Verfahrensmängel und unrichtige Anwendung des bestehenden Rechtes gerügt. Einen wesentlichen Verfahrensmangel erblickt die Bfin. darin, daß ein von ihr am 1. August 1957 eingereichter Schriftsatz in dem am 6. August 1957 ergangenen Urteil der Vorinstanz nicht berücksichtigt worden sei. Außerdem habe das Finanzgericht das für die Beurteilung des Streitfalles wichtige Urteil des Bundesfinanzhofs III 43/50 S vom 25. Oktober 1951, BStBl 1952 III S. 37, Slg. Bd. 56 S. 91 (sogenanntes Bergschädenurteil) nicht beachtet. Die unrichtige Anwendung des bestehenden Rechtes sieht die Bfin. in folgendem: Die formaljuristische, dem bürgerlichen Rechte entnommene Auffassung, daß es sich bei der Rückstellung für Gewährleistungsverpflichtungen um eine aufschiebend bedingte Last handle, stütze sich auf die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs aus den Jahren 1937 und 1941. Es frage sich, ob diese Rechtsprechung angesichts der Fortentwicklung der wirtschaftlichen Verhältnisse heute noch als zutreffende Auslegung der Vorschriften des Bewertungsgesetzes (BewG) gelten könne. Der Reichsfinanzhof habe in seiner Rechtsprechung schon im Jahre 1941 eine gewisse Auflockerung seines formalrechtlichen Standpunktes eintreten lassen. Der Bundesfinanzhof habe - in Fortentwicklung dieser Rechtsauffassung - mit seinen Entscheidungen über die Zulassung von Rückstellungen für Wechselobligo und Pensionsanwartschaften einen bedeutsamen Schritt in der Abkehr von der starren statischen und formalrechtlichen Betrachtungsweise und in der Hinwendung zur dynamischen und wirtschaftlichen Betrachtungsweise getan. Die Vorinstanzen seien davon ausgegangen, daß die Gewährleistungspflicht und die daraus erwachsende Schadensersatzschuld erst dann zur Entstehung gelange, wenn der Abnehmer Ansprüche stelle. Dieser Auffassung könne nicht gefolgt werden. Es sei zwar richtig, daß die Schadensersatzschuld bürgerlich-rechtlich erst mit der Geltendmachung entstehe. Demgegenüber entstehe aber die Gewährleistungspflicht kraft Gesetzes (§ 633 BGB). Die Summe dieser Gewährleistungsverpflichtungen verdichte sich aber nach dem Gesetz der großen Zahl zu einer selbständigen wirklichen Schuld oder Last am Bewertungsstichtage. Eine "Bedingung" komme hierbei nicht in Betracht. Eine solche sei etwas durch Rechtsgeschäft Vereinbartes. Dies fehle aber bei Gewährleistungsverpflichtungen. Es handle sich somit hierbei nicht um aufschiebend bedingte, sondern um unbedingte Lasten, so daß § 6 BewG nicht angewendet werden könne. Der Bundesfinanzhof habe eine Rückstellung für Wechselobligo zugelassen, obwohl der Steuerpflichtige aus dem Wechselobligo kaum nennenswert in Anspruch genommen worden sei. Die Rückstellung sei als Wertberichtigung der (noch nicht endgültig getilgten) Außenstände, d. h. als eine Art Delkredere betrachtet worden. In ähnlicher Weise könnten auch die Garantierückstellungen als Wertberichtigung aufgefaßt werden, insofern ihre Forderungen (am 1. Januar 1952 rd. 10,4 Mill. DM) durch die mögliche Geltendmachung von Schadensersatzansprüchen in ihrem Bestande und in ihrem Eingange gefährdet erschienen. Des weiteren müsse unter dem Gesichtspunkt der Gesamtbewertung der Abzug der Rückstellung zugelassen werden. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise und die Bilanzwahrheit erforderten auch bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens die Zulassung derartiger Rückstellungen; es sei auf die Dauer untragbar, daß die statische und dynamische Betrachtungsweise zu solchen Diskrepanzen führten, wie sie in ihrem Falle vorhanden seien (bei der Körperschaftsteuer 1951 eine Garantierückstellung von rd. 377.000 DM anerkannt, bei der Einheitsbewertung zum 1. Januar 1952 der Abzug als Schuld versagt). Die Wirtschaft, insbesondere die Bauwirtschaft, setze sich schon längst über diese formalrechtliche Handhabung des Steuerrechtes hinweg und bilde sowohl bei ihren Ertragsteuerbilanzen als auch in ihren Vermögensaufstellungen Rückstellungen für Garantieverpflichtungen. Sie warte darauf, daß der Bundesfinanzhof dieser kaufmännischen Gepflogenheit Rechnung trage und der Rückstellung für Garantieverpflichtungen dieselbe rechtliche Beurteilung angedeihen lasse, wie den Rückstellungen für Pensionsanwartschaften.
Entscheidungsgründe
Die Rb. führt aus anderen als den von der Bfin. vorgebrachten Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung.
I. - Ein wesentlicher Verfahrensmangel ist nicht anzuerkennen. Das Finanzgericht hat zwar in seiner Entscheidung vom 6. August 1957 den bei ihm am 2. August 1957 eingegangenen Schriftsatz der Bfin. vom 1. August 1957 nicht ausdrücklich erwähnt. Hieraus kann aber nicht geschlossen werden, daß es das Vorbringen der Bfin. in dem genannten Schriftsatze nicht in den Kreis seiner Erwägungen einbezogen hat. Auch die Rüge, das Finanzgericht habe das für die Beurteilung wichtige Urteil des Bundesfinanzhofs III 43/50 S vom 25. Oktober 1951 nicht berücksichtigt, ist nicht berechtigt. Im Streitfalle hat das Finanzgericht (wenn auch zu Unrecht, wie unten noch zu zeigen ist) angenommen, daß eine aufschiebend bedingte Last vorliegt. Das genannte Urteil des Bundesfinanzhofs bezieht sich jedoch auf einen Fall, in dem das Vorliegen einer aufschiebend bedingten Verbindlichkeit verneint worden ist.
II. - Auch den Ausführungen der Bfin. zur Sache kann der Senat in den wesentlichen Punkten nicht beitreten.
Für die Bewertung des inländischen Betriebsvermögens gelten nach § 27 BewG die Vorschriften der §§ 54 bis 66 im Zweiten Teile des BewG. Soweit sich aus diesen Vorschriften nichts anderes ergibt, finden daneben auch die Vorschriften des Ersten Teiles des BewG (§§ 1 bis 17) Anwendung (§ 18 Abs. 3 BewG). Danach haben bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens die §§ 54 bis 66 BewG den Vorrang; die §§ 1 bis 17 BewG greifen nur ergänzend ein (§ 18 Abs. 3 BewG).
Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 BewG ist der Wert jeder wirtschaftlichen Einheit im ganzen festzustellen. Dieser allgemeine Grundsatz kann auf das inländische Betriebsvermögen keine und - wie unten noch zu zeigen ist - auch keine teilweise Anwendung finden. Das ergibt sich daraus, daß die maßgebende Vorschrift (§ 66 BewG) die wirtschaftliche Einheit des gewerblichen Betriebes in die zu ihm gehörigen Wirtschaftsgüter aufteilt, diese einzeln nach den vorgesehenen Maßstäben bewertet, die Summe dieser Werte zieht und dieses Ergebnis um die nach § 62 BewG abzugsfähigen Schulden und Rücklagen kürzt. Die Bfin. geht offenbar - gestützt auf einen Teil des Schrifttums, siehe insbesondere Gübbels in "Der Betriebs- Berater" 1959 S. 520 - davon aus, daß bei der Einheitsbewertung des inländischen Betriebsvermögens hinsichtlich der Schulden (die Rücklagen nach § 62 Abs. 2 BewG können hier außer Betracht bleiben) das Prinzip der Gesamtbewertung gelte. Der Gesetzgeber habe in § 66 Abs. 4 BewG allein hinsichtlich der einzelnen Wirtschaftsgüter "des gewerblichen Betriebs" das Prinzip der Gesamtbewertung durchbrochen. Dies ergebe sich eindeutig aus dem Wortlaut der betreffenden Vorschriften. Wäre es der Wille des Gesetzgebers gewesen, auch hinsichtlich der Schulden des Betriebes das Prinzip der Gesamtbewertung wegfallen zu lassen, so hätte er dies im Gesetzestexte zum Ausdruck bringen müssen. Da dies nicht geschehen sei, müsse angenommen werden, daß der im § 2 Abs. 1 BewG festgelegte Grundsatz, wonach der Wert der wirtschaftlichen Einheit "im ganzen" festzustellen sei, nur hinsichtlich der Bewertung der zum Betriebsvermögen gehörigen Wirtschaftsgüter (unter welchen Begriff die Schulden des Betriebes nicht gebracht werden könnten) durch den Grundsatz der Einzelbewertung ersetzt worden sei. Es sei anerkannt, daß für die Bewertung der Schulden eines gewerblichen Betriebes andere Gesichtspunkte in Betracht kämen als für die Bewertung der Aktiva. Diesem Grundgedanken habe der Gesetzgeber dadurch Rechnung getragen, daß er angeordnet habe, bei der Ermittlung des Gesamtwertes eines gewerblichen Betriebes zwar die einzelnen Wirtschaftsgüter zusammenzurechnen, aber von der Summe der Einzelwerte die Schulden des Betriebes nach wie vor nach dem Grundsatz der Gesamtbewertung abzuziehen.
Diesen Ausführungen tritt der erkennende Senat nicht bei. Nach § 137 Abs. 1 AO 1919 war bei Bewertungen, soweit nichts anderes vorgeschrieben war, der gemeine Wert zugrunde zu legen. Jede wirtschaftliche Einheit war für sich zu bewerten und ihr Wert im ganzen festzustellen (§ 137 Abs. 2 Satz 1 AO 1919). Das bedeutete, daß stetes ein Gesamtwert der wirtschaftlichen Einheit ohne Berücksichtigung des Wertes der einzelnen Teile der Einheit zu ermitteln war. Bei der Bewertung von Vermögen, das einem Unternehmen gewidmet war, war in der Regel davon auszugehen, daß das Unternehmen bei Veräußerung nicht aufgelöst, sondern fortgeführt wird (§ 139 Abs. 1 AO 1919). Das Reichsbewertungsgesetz - RBewG - vom 10. August 1925 (RGBl 1 S. 214) hat in seinen Geltungsbereich für das Betriebsvermögen die Bewertungsvorschriften der AO nicht übernommen. Es hat vielmehr - allerdings in Anlehnung an die Vorschriften der AO - eine besondere Regelung getroffen (§ 31 RBewG 1925). In dieser Vorschrift ist als Leitsatz die Bestimmung vorangestellt, daß für die Bewertung der Gegenstände des Betriebsvermögens die Vorschriften der AO, insbesondere § 137 Abs. 1 und § 138 über die Zugrundelegung des gemeinen Wertes bei der Bewertung gelten. Die Vorschrift des § 137 Abs. 2 Satz 1 AO, wonach jede wirtschaftliche Einheit für sich zu bewerten und ihr Wert im ganzen festzustellen ist, ist nicht in den § 31 RBewG 1925 übernommen worden. Diese Vorschrift beschränkt sich vielmehr auf die Anordnung, dem Gesichtspunkte der Gesamtbewertung gemäß § 137 Abs. 2 Satz 1, § 139 Abs. 1 AO 1919 bei der Ermittlung des gemeinen Wertes der einzelnen Gegenstände in der Weise Rechnung zu tragen, daß diese in dem Werte angesetzt werden, den sie unter der Voraussetzung der Fortführung des Betriebes für diesen haben. Damit hat das RBewG 1925, wie seinerzeit in Schrifttum und Rechtsprechung anerkannt worden ist, den Grundsatz der AO, beim Betriebsvermögen den Wert der wirtschaftlichen Einheit des gesamten Betriebsvermögens als solchen zu erfassen, aufgegeben (vgl. Becker, Steuer und Wirtschaft 1927, Spalte 81; Fabisch-Krekeler, Kommentar zum Reichsbewertungsgesetz 1925, Anm. zu § 31; Urteil des Reichsfinanzhofs III A 84/28 vom 28. Februar 1930, Slg. Bd. 26 S. 285). Hinsichtlich der Schulden bestimmt § 31 RBewG 1925, daß der Gesamtwert des Betriebes nicht hinter der Summe der sich für die einzelnen Gegenstände ergebenden Werte, vermindert um die Schulden und Rücklagen, zurückbleiben darf. Danach enthält § 31 RBewG 1925 keine ausdrückliche Vorschrift darüber, wie die Schulden eines gewerblichen Betriebes zur Ermittlung des Einheitswertes anzusetzen sind. Insbesondere hat der Gesetzgeber seinerzeit beim übergang von der Gesamtbewertung auf die Einzelbewertung nicht etwa als Ausnahme für einzelne Teile des gewerblichen Betriebes (Schulden und Rücklagen) die Gesamtbewertung aufrechterhalten. Hierfür hat auch jeder sachliche Grund gefehlt. Auch in der Folgezeit - nach der übernahme der §§ 137 ff. AO - hat das RBewG den Grundsatz der Gesamtbewertung des inländischen Betriebsvermögens nicht wieder eingeführt, vielmehr an der Bewertung der einzelnen Gegenstände (Wirtschaftsgüter) festgehalten (§ 50 RBewG 1931, § 66 RBewG 1934). Wie im Urteil des Bundesfinanzhofs III 161/54 S vom 26. Juli 1957 (BStBl 1957 III S. 314, Slg. Bd. 65 S. 206) bereits hervorgehoben worden ist, wäre es vom Gesetzgeber auch nicht sinnvoll gewesen, einerseits die Einzelbewertung der aktiven Wirtschaftsgüter eines Betriebsvermögens anzuordnen, andererseits bei den Passiven zum Grundsatze der Gesamtbewertung zurückzukehren. Vielmehr hätte dies gegen den immanenten Grundsatz des Gleichgewichtes zwischen den Aktiven und Passiven einer Vermögensaufstellung verstoßen. Der erkennende Senat hält an der Auffassung fest, daß der Grundsatz der Einzelbewertung auch für die zu einem gewerblichen Betriebe gehörigen Schulden gilt.
Die Vorschriften über die Feststellung der Einheitswerte und die Veranlagung zur Vermögensteuer beruhen auf dem statischen Prinzip. Das kommt dadurch zum Ausdruck, daß bei der Einheitsbewertung und der Veranlagung zur Vermögensteuer die Verhältnisse in einem bestimmten Zeitpunkte zugrunde zu legen sind (Absätze 2 der §§ 21, 22 und 23 BewG sowie Absätze 2 der §§ 12, 13 und 14 des Vermögensteuergesetzes - VStG -). Veränderungen, die nach diesem Zeitpunkte eintreten, können nicht berücksichtigt werden. Daher ist es auch steuerlich grundsätzlich wirkungslos, wenn nach dem maßgebenden Zeitpunkte durch Parteivereinbarung rückwirkend andere Grundlagen geschaffen werden. Der Einfachheit halber spricht man von "Stichtag" und "Stichtagsprinzip". Gemeint ist die Maßgeblichkeit eines Zeitpunktes, und zwar des Beginnes des Stichtages. Die Gesetzgebung über die Besteuerung des Vermögens hat von jeher an dem Stichtagsprinzip festgehalten (§ 63 Abs. 1 Satz 1 BewG). Lediglich für die Lastenausgleichsabgaben ist wegen der auf diesem Rechtsgebiete bestehenden besonderen Verhältnisse in gewissem Umfange eine Auflockerung des Stichtagsprinzips zugelassen worden (vgl. §§ 27 und 28 LAG, § 52 der Ersten Durchführungsverordnung zum Ersten Teile des Soforthilfegesetzes - 1. StDVO-SHG -, sowie Urteil des Bundesfinanzhofs III 58/53 S vom 11. Dezember 1953, BStBl 1954 III S. 52, Slg. Bd. 58 S. 366). Diese Auflockerung läßt es indessen nicht zu, bei der Einheitsbewertung (entsprechend auch bei der Veranlagung zur Vermögensteuer) von der durch das Stichtagsprinzip, wie es von jeher verstanden worden ist, gebotenen rechtlichen Beurteilung abzugehen (ebenso Gürsching- Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und zum Vermögensteuergesetz, Anm. 3 zu § 63 BewG und Anm. 2 zu § 12 VStG).
Da somit die Einheitswerte des Betriebsvermögens auf einen bestimmten Zeitpunkt festzustellen sind (Momentaufnahmen), sind bei der Ermittlung des Rohvermögens nur diejenigen Wirtschaftsgüter anzusetzen, die im Feststellungszeitpunkte dem Betriebsinhaber gehören oder ihm steuerlich zuzurechnen sind. Dementsprechend kommt es für den Abzug der Betriebsschulden nach § 62 Abs. 1 BewG (in gleicher Weise auch für den Abzug von Schulden bei der Ermittlung des Gesamtvermögens, § 74 BewG) darauf an, daß die Schulden im maßgebenden Feststellungszeitpunkte (Veranlagungszeitpunkte) bestehen. Fälligkeit der Schuld ist für die Abzugsfähigkeit nicht Voraussetzung (eine abweichende Regelung besteht für den Abzug von Steuerschulden). Auch die Höhe der Schuld braucht zahlenmäßig nicht genau festzustehen; gegebenenfalls ist zu schätzen (§ 217 AO). Ebenso ist der Zeitpunkt der Einforderung durch den Gläubiger für die Abzugsfähigkeit einer im Feststellungszeitpunkte bestehenden Schuld ohne Bedeutung (Urteil des Reichsfinanzhofs III A 562/30 vom 21. Januar 1932, RStBl 1932 S. 964). Der Schuldner muß aber am Stichtage ernstlich mit der Einforderung der Schuld zu rechnen haben. Daher können grundsätzlich nur solche Schulden zum Abzuge zugelassen werden, zu deren Erfüllung eine rechtsverbindliche Verpflichtung besteht. Nach ständiger Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhofs kann jedoch der tatsächliche Bestand einer Schuld, z. B. auf Grund vieljähriger übung, steuerlich anerkannt werden, ohne daß eine bürgerlich- rechtliche Verpflichtung vorliegt (Urteil des Bundesfinanzhofs III 276/56 U vom 5. Oktober 1956, BStBl 1956 III S. 374, Slg. Bd. 63 S. 463). Andererseits genügt es jedoch für den Abzug einer Schuld nicht, daß eine Schuld zwar rechtsgültig eingegangen ist, am Stichtage aber keine ernstzunehmende Belastung bedeutet (Urteil des Bundesfinanzhofs III 9/54 S vom 5. November 1954, BStBl 1954 III S. 381, Slg. Bd. 59 S 447).
Im Zweiten Teile der BewG sind keine Vorschriften darüber enthalten, wie diejenigen Fälle zu behandeln sind, in denen die Entstehung einer Last im Feststellungszeitpunkte noch in der Schwebe ist. Es muß deshalb nach § 18 Abs. 3 BewG insoweit auf die Vorschriften des Ersten Teiles des BewG (§§ 4 bis 8) zurückgegriffen werden. Nach diesen können Lasten, deren Entstehung vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt, oder Lasten, deren Entstehung auf unbestimmte Zeit befristet ist, nicht berücksichtigt werden (§§ 6 und 8 BewG). Wie der erkennende Senat bereits in dem zur Vermögensteuer ergangenen Urteile III 121/58 S vom 30. April 1959 (BStBl 1959 III S. 315) ausgeführt hat, geben die Vorschriften des Ersten Teiles über die Bedingungen und Befristungen klare Regeln, die eine Berücksichtigung von aufschiebend bedingten bzw. unbestimmt befristeten Lasten - auch unter dem Gesichtspunkte der wirtschaftlichen Last - nicht zulassen. Dies muß auch für die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens gelten. Lediglich für den Fall, daß zahlreiche Ruhegeldverpflichtungen in Betracht kommen und sich hierbei das Gesetz der großen Zahl auswirkt, hat es der Senat in dem Urteile III 161/54 S vom 26. Juli 1957 für vertretbar gehalten, den Abzug zuzulassen.
Im Streitfalle haben die Vorinstanzen ihre Auffassung, die Entstehung der Last aus der mangelhaften Lieferung sei durch die Geltendmachung der durch sie begründeten Rechte aufschiebend bedingt und deshalb nach § 6 BewG vor dem Eintreten der Bedingung nicht zu berücksichtigen, auf das Urteil des Reichsfinanzhofs III A 79/37 vom 24. Juni 1937 (RStBl 1937 S. 972) gestützt. Der Bfin. muß zugegeben werden, daß die Begründung dieses Urteiles insoweit Bedenken begegnet, als gesagt wird, die Entstehung der Verbindlichkeiten aus der Gewährleistungspflicht sei aufschiebend bedingt. Nach § 633 Abs. 1 BGB ist beim Werkvertrage der Unternehmer verpflichtet, das Werk so herzustellen, daß es die zugesicherten Eigenschaften hat und nicht mit Fehlern behaftet ist, die den Wert oder die Tauglichkeit zu dem gewöhnlichen oder nach dem Vertrage vorausgesetzten Gebrauch aufheben oder mindern. Leidet das Werk an einem Mangel, so gelten, wenn der Besteller das angebotene Werk trotz seiner Mangelhaftigkeit als Erfüllung annimmt, folgende Regeln: Zunächst hat der Besteller nur einen (durch Klage oder Einwand geltend zu machenden) Anspruch auf Beseitigung des Mangels (§ 633 Abs. 2 Satz 1 BGB). Außerdem kann sich der Besteller des Werkes Gewährleistungsansprüche dadurch verschaffen, daß er dem Unternehmer eine angemessene Frist für die Beseitigung des Mangels setzt mit der Erklärung, daß er die spätere Beseitigung des Mangels ablehne (§ 634 Abs. 1 Satz 1 BGB). Nach Versäumung der Frist kann sodann Minderung (verhältnismäßige Herabsetzung der Vergütung) oder Wandlung (Rückgängigmachen der Folgen des Vertrages) und beim Vorliegen bestimmter Voraussetzungen statt der Wandlung oder Minderung Schadensersatz wegen Nichterfüllung verlangt werden (§ 634 Abs. 1 Satz 3, § 635 BGB). Auf Grund dieser Rechtslage geht der Senat davon aus, daß bürgerlich-rechtlich die Entstehung der Verpflichtungen aus der Gewährleistung nicht aufschiebend bedingt ist. Im übrigen hat der Reichsfinanzhof seine Auffassung im "steuerlichen Sinn" verstanden wissen wollen.
Auf einer ganz anderen Ebene als die im Feststellungszeitpunkte bestehenden und bewertbaren Schulden (Ziff. 3 oben) und aufschiebend bedingten bzw. unbestimmt befristeten Lasten (Ziff. 4 oben) liegen Verbindlichkeiten, die sich aus Haftung, Gewährleistung usw. ergeben können. Der Bfin. ist zuzugeben, daß in den Fällen, in denen die Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit die Gefahr der Geltendmachung von Haftpflichtansprüchen mit sich bringt, nach den Grundsätzen kaufmännischer Buchführung in der Steuerbilanz die Bildung von entsprechenden Rückstellungen nicht nur zulässig, sondern sogar geboten ist. Andernfalls würde der Gewinn des betreffenden Jahres aus der mit der Garantieverpflichtung behafteten Tätigkeit zu hoch ausgewiesen werden. Im Gebiete der Einkommensteuer und der Körperschaftsteuer ist daher in ständiger Rechtsprechung die Zulässigkeit einer solchen Rückstellung wegen der Gefahr der Inanspruchnahme anerkannt worden (siehe u. a. Urteile des Reichsfinanzhofs VI A 1413/33 vom 13. Juli 1933, RStBl 1933 S. 1085; VI A 736/33 vom 18. August 1933, RStBl 1933 S. 1205, sowie Urteil des Bundesfinanzhofs IV 135/52 vom 5. Februar 1953, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 6 Abs. 1 Ziff. 2 Rechtsspruch 17, Der Betrieb 1953 S. 287). Diese Rechtsprechung beruht auf dem Gedanken, daß sich nach den Grundsätzen der dynamischen Bilanzlehre zukünftige Ausgaben auf das Ergebnis des Wirtschaftsjahres auswirken müssen, in dem die diese Ausgaben auslösenden Betriebsvorfälle eingetreten sind. Bei der Ermittlung des Einheitswertes eines gewerblichen Betriebes kann diese Beurteilung nicht zugrunde gelegt werden. Der Unterschied ergibt sich zwangsläufig aus den verschiedenen Zwecken, die von den Gesetzen verfolgt werden; Besteuerung nach dem Erfolg eines Zeitabschnittes einerseits und Besteuerung nach dem Stichtagsvermögen andererseits. Mit dem Stichtagsprinzip ist es nicht zu vereinbaren, die Belastung eines Unternehmers mit möglichen und zukünftigen Ausgaben, die auf Betriebsvorfällen der Vergangenheit beruhen, zu berücksichtigen. Der erkennende Senat kommt daher in übereinstimmung mit dem Reichsfinanzhof (Urteil III A 79/37 vom 24. Juni 1937, RStBl 1937 S. 972) zu folgendem Ergebnis: Verbindlichkeiten aus Gewährleistung für mangelhafte Lieferung sind im Regelfalle nur insoweit abzugsfähige Schulden, als der Abnehmer seine Ansprüche bis zum Stichtage geltend gemacht hat. Der Auffassung der Bfin., daß sich die Summe der bis zum Bewertungsstichtage noch nicht geltend gemachten Ansprüche der Abnehmer beim Unternehmer zu einer selbständigen wirklichen Schuld oder Last verdichte, kann wegen des für die Schulden bestehenden Grundsatzes der Einzelbewertung nicht zugestimmt werden.
Eine Ausnahme von dem Grundsatz, daß Verbindlichkeiten aus Gewährleistungen für mangelhafte Lieferung nur insoweit abzugsfähig sind, als Schäden am Stichtage bereits geltend gemacht sind, hat der Reichsfinanzhof für den Fall zugelassen, in dem der Abnehmer den Mangel schon vor dem Stichtage erkannt und ihn aus besonderen Gründen erst nach dem Stichtage geltend gemacht hat (Urteil des Reichsfinanzhofs III 140/41 vom 19. Dezember 1941, RStBl 1942 S. 354). Der erkennende Senat hat Bedenken gegen die Zulassung einer Ausnahme in einem solchen Falle, in dem der Unternehmer bis zum Stichtage von der drohenden Inanspruchnahme noch keine Kenntnis erlangt hat. Dagegen wird man eine Ausnahme anerkennen müssen, wenn bei serienmäßiger Herstellung ein Mangel bei allen Stücken gleichmäßig vorhanden ist, dieser aber bis zum Stichtage nur von einzelnen Abnehmern beanstandet worden ist, mit Beanstandungen der anderen Abnehmer aber gerechnet werden muß.
Eine weitere Ausnahme von dem Erfordernis der Geltendmachung des Anspruches wird auch dann anzuerkennen sein, wenn am Stichtage ein fester Anhalt für die Berechtigung einer Rückstellung besteht, wie z. B. bei Bergwerksunternehmen für solche zukünftige Bergschäden, die auf Abbauarbeiten zurückzuführen sind, die vor dem Bewertungsstichtage stattgefunden haben (Urteil des Bundesfinanzhofs III 43/50 S vom 25. Oktober 1951, BStBl 1952 III S. 37, Slg. Bd. 56 S 91). Anders liegt die Sache aber beim sog. Wechselobligo. Hierzu ist in den Urteilen des Bundesfinanzhofs III 132/56 S vom 23. November 1956 (BStBl 1957 III S. 14, Slg. Bd. 64 S. 34) und III 106/57 U vom 5. Juli 1957 (BStBl 1957 III S. 297, Slg. Bd. 65 S. 165) zwar gesagt, daß Rückstellungen für Wechselobligo, soweit sie künftige Haftungsverbindlichkeiten aus diskontierten Wechseln beträfen, nicht zuzulassen seien, wenn noch keine Inanspruchnahme am Stichtage vorliege. Es sei aber auch im Bewertungsrecht die wirtschaftliche Entstehung des Wechselobligos zu berücksichtigen. Die diskontierten Wechsel, für die es in Frage komme, hätten noch keine endgültige Begleichung der Kundenforderungen bedeutet. Insofern bleiben die Außenstände, für die Wechsel empfangen seien, noch in der Schwebe. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise handle es sich daher bei solchen Rückstellungen auf für zum Diskont weitergegebene Wechsel von Kunden um einen Wertberichtigungsposten (Delkredere) hinsichtlich der Außenstände, auch wenn diese in der Bilanz nicht mehr ausgewiesen seien. Unter dem Gesichtspunkt des Delkredere könne ein Unternehmen deshalb die Gefahr der Nichteinlösung von zum Diskont weitergegebenen Kundenwechseln durch eine entsprechende Rückstellung berücksichtigen, wenn mit der Gefahr der Nichteinlösung auf Grund allgemeiner Erfahrungen in gewissem Umfange, je nach der Güte der Kundenforderungen, gerechnet werden könne und müsse. An dieser Auffassung hält der erkennende Senat nicht mehr fest. Die Zulassung einer Rückstellung für Wechselobligo kann nicht unter dem Gesichtspunkte des Delkredere betrachtet werden. Eine Rückstellung kommt nach den vorhergegangenen Ausführungen nur für echte Verbindlichkeiten in Betracht. Mit Hilfe eines Delkredere, das lediglich einen Wertberichtigungs- (Korrektur-) Posten zu bestehenden Forderungen darstellt, kann eine Rückstellung nicht gebildet werden. Der Grundsatz der Stichtagsbewertung verbietet es, unter dem Gesichtspunkte der Gefahr der Nichteinlösung von zum Diskont weitergegebenen Kundenwechseln eine entsprechende Rückstellung zuzulassen, wenn am Stichtage noch keine Inanspruchnahme vorliegt. Die Bewertung von Forderungen (Delkredere) kann einer Rückstellung für Wechselobligo nicht gleichgestellt werden.
Aus dem eigenen Vorbringen der Bfin. könnte entnommen werden, daß ihr gegenüber bis zum 31. Dezember 1951 Ansprüche aus mangelhafter Lieferung nicht geltend gemacht worden sind. Nach den Feststellungen der Betriebsprüfer ist in den Jahren vor dem Bewertungsstichtage (1. Januar 1952) eine Inanspruchnahme der Bfin. aus ihrer Gewährleistungspflicht "so gut wie gar nicht vorgekommen". Diese Fassung läßt die Möglichkeit offen, daß doch der eine oder andere Fall der Geltendmachung von Ansprüchen vorliegt. Um der Bfin. Gelegenheit zu geben, insoweit den Abzug einer Rückstellung zu beantragen, werden die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung aufgehoben und die Sache zur nochmaligen Nachprüfung dieses Punktes und erneuten Entscheidung an das Finanzamt zurückverwiesen.
Fundstellen
Haufe-Index 409588 |
BStBl III 1960, 83 |
BFHE 1960, 222 |
BFHE 70, 222 |