Leitsatz (amtlich)
1. Der Senat hält daran fest, daß § 7 b EStG in den für die Veranlagungszeiträume vor dem 1. Januar 1977 maßgebenden Fassungen nicht "Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser und Eigentumswohnungen" in Wochenendhausgebieten begünstigt.
2. Für "Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen", die nach dem 31. Dezember 1976 hergestellt oder durch nach dem 31. Dezember 1976 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrag erworben oder gleichstehenden Rechtsakt angeschafft worden sind, können erhöhte Absetzungen gemäß § 7 b EStG 1977 auch dann in Betracht kommen, wenn sie in Wochenendhausgebieten oder Feriengebieten beiegen sind.
Normenkette
EStG vor 1977 § 7b; EStG 1977 §§ 7b, 52 Abs. 10
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) -- zusammenveranlagte Ehegatten -- erwarben im August 1977 ein Grundstück, auf dem ein Einfamilienhaus errichtet wurde. Der Landkreis hat das neugeschaffene Objekt als steuerbegünstigte Wohnung nach den §§ 82, 83 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes (II. Wo- BauG) i. d. F. vom 1. September 1976 anerkannt. Die Kläger beantragten für die Kalenderjahre 1977 bis 1979 erhöhte Absetzungen nach § 7 b des Einkommensteuergesetzes (EStG). Aufgrund einer Bescheinigung der Gemeinde vom 10. Februar 1978, nach der das Bewohnen der in dem Sondergebiet ausgewiesenen Häuser ganzjährig möglich und erlaubt sei, gewährte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) die erhöhten Absetzungen für die Jahre 1977 und 1978. Für das Jahr 1979 lehnte das FA die Berücksichtigung erhöhter Absetzungen ab, weil das Gebäude in einem Sondergebiet errichtet sei und ihm daher die rechtliche Eignung zur Dauernutzung fehle. Der Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte -- EFG -- 1981, 498).
Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA, mit der das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.
Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Er ist der Auffassung, die Neufassung des § 7 b EStG 1977 rechtfertige es nicht, bei den begünstigten Objekten (Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser, Eigentumswohnungen) auf das Merkmal der rechtlichen Eignung zur Dauernutzung für Wohnzwecke zu verzichten.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist unbegründet.
Die Kläger haben Anspruch auf erhöhte Absetzungen gemäß § 7 b EStG in der seit 1. Januar 1977 geltenden Fassung.
1. Der Senat hat in seinem Urteil vom 18. Juli 1978 VIII R 94/77 (BFHE 125, 454, BStBl II 1978, 593) für Recht erkannt, daß § 7 b EStG in den für die Veranlagungszeiträume vor dem 1. Januar 1977 maßgebenden Fassungen (damals für den Veranlagungszeitraum 1976) nicht "Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser und Eigentumswohnungen" in Wochenendhausgebieten begünstige. Daran hält der Senat fest. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf die Gründe in dieser Entscheidung.
2. § 7 b EStG 1977 zwingt nicht dazu, diese Auslegung für die Zeit nach dem 31. Dezember 1976 beizubehalten.
Der Gesetzgeber hat § 7 b EStG 1977 in mehrfacher Hinsicht geändert.
Nach der Begründung zum "Entwurf" eines Gesetzes über steuerliche Vergünstigungen bei der Herstellung oder Anschaffung bestimmter Wohngebäude vom 14. April 1977 (BT-Drucks. 8/286 S. 1) wurden vom Gesetzgeber "vermögenspolitische, städtebauliche und wohnungspolitische Zielsetzungen verfolgt" und außerdem "positive Auswirkungen auf die Mobilität der Wohneigentümer" erwartet. Der Kreis der durch die Begünstigung genannten Objekte (Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser, Eigentumswohnungen) und die Voraussetzung, daß die begünstigten Objekte zu mehr als 66 2/3 v. H. Wohnzwecken dienen müssen, wurden zwar nicht verändert. Der Entwurf sah aber nicht nur eine Erweiterung der bisherigen Begünstigung vor, soweit Ausbauten und bestimmte Erweiterungen in die Begünstigung einbezogen wurden, sondern erstreckte die Begünstigung nunmehr auch auf die Anschaffung der durch § 7 b EStG 1977 begünstigten Objekte. Der Entwurf verzichtete wie die später Gesetz gewordene Vorschrift auf das Begünstigungsmerkmal, daß ab 1. Januar 1977 Wohnraum neu geschaffen wird. Der Gesetzeszweck, die Schaffung von Wohnraum anzuregen und zu begünstigen, gebot in der zuvor geltenden Fassung, die begünstigten Objekte nicht nur begrifflich danach zu bestimmen, ob sie tatsächlich für Wohnzwecke geeignet waren, sondern auch danach, daß sie diese Aufgabe auch rechtlich erfüllen durften und konnten.
Die Schaffung von Wohnraum ist zwar nicht als Gesetzeszweck des § 7 b EStG in der nach dem 31. Dezember 1976 geltenden Fassung entfallen; dieser Zweck beherrscht diese Vorschrift aber nicht mehr ausschließlich. In der Begründung des Gesetzentwurfs (BT-Drucks. 8/286 S. 11) wurde ausgeführt, die Versorgung der Bevölkerung mit Wohnraum habe in den letzten Jahren einen hohen Stand erreicht. Die Zahl der Wohnungen sei inzwischen -- global gesehen -- etwa so groß wie die Zahl der Haushalte. Die Bildung und Verteilung von Wohnungsvermögen dürfte künftig stärker als bisher durch Umschichtung des vorhandenen Wohnungsbestandes bestimmt werden. In diesen Überlegungen kommt zum Ausdruck, daß der Zweck der Bildung oder der Anlage von "Wohnungsvermögen" zu dem ursprünglichen, zuvor gültigen Zweck der Schaffung von Wohnraum hinzugetreten ist. Diese letzteren Zwecke können aber auch durch die Herstellung oder Anschaffung von Einfamilienhäusern, Zweifamilienhäusern und Eigentumswohnungen in Wochenendhaus- oder Ferienhausgebieten erfüllt werden, also von Gebäuden oder Wohnungen, die die äußeren Merkmale von Einfamilienhäusern, Zweifamilienhäusern und Eigentumswohnungen erfüllen, ohne däß das Merkmal der rechtlichen Eignung zur Dauernutzung (nämlich den Wohnraum ganzjährig nützen zu dürfen) hinzutreten müßte.
In der Begründung des Gesetzentwurfs mag sich die Verknüpfung der Zahl der Wohnungen mit der Zahl der Haushalte auf Wohnungen bezogen haben, die der Dauernutzung für Wohnzwecke dienten, wie der BMF ausführt. Aus der Feststellung einer gewissen Sättigung des Wohnungsmarktes folgt, daß der Zweck der Bildung oder Anlage von "Wohnungsvermögen" neben dem ursprünglichen Ziel der Schaffung neuen Wohnraums, der die Begünstigungsvorschrift bisher beherrschte, nunmehr einen gleichwertigen Rang erhalten hat.
Der BMF meint, daß die Art der begünstigten Objekte dem Wortlaut nach durch die Neuregelung unberührt geblieben sei. Die Einbeziehung jedes Erwerbs der begünstigten Objekte zwinge nicht dazu, von der Auslegung abzurücken, daß die Begünstigungsvorschrift sich nicht auf Wochenend- oder Ferienhäuser sowie Wochenend- oder Ferienwohnungen erstrecke, und daß auch Sinn und Zweck des § 7 b EStG keine Änderung der Auslegung nach dem 31. Dezember 1976 nach sich ziehen müßte. Bei dieser Auffassung bleibt unberücksichtigt, daß der Wortlaut der Begünstigungsvorschrift des § 7 b EStG in den vor dem 1. Januar 1977 geltenden Fassungen schon vor dem 1. Januar 1977 eine Einbeziehung von Wochenendhäusern und Wochenendwohnungen sowie Ferienhäusern und Ferienwohnungen zugelassen hätte, wenn nicht ausschließlich der vorrangige Zweck der Begünstigung, neuen Wohnraum zu schaffen oder gegebenenfalls durch Erwerb auf seine Erstellung hinzuwirken, geboten hätte, die Vorschrift einschränkend dahin auszulegen, daß nur der zur Dauernutzung geeignete und bestimmte Wohnraum begünstigt sei. Dadurch, daß dieser Zweck seinen Vorrang eingebüßt hat, verlor auch die begrenzende Auslegung ihre Rechtfertigung. Demzufolge greifen auch die Argumente nicht mehr durch, daß die Art der begünstigten Objekte unverändert geblieben sei und daß auch bei der früheren Rechtslage neben dem Ziel, Wohnraum zu schaffen, bezweckt gewesen sei, breitgestreut Vermögen zu bilden.
Die weiteren durch das Gesetz über steuerliche Vergünstigungen bei der Herstellung oder Anschaffung bestimmter Wohngebäude vom 11. Juli 1977 (BGBl I 1977, 1213) verfolgten Zwecke (die städtebaulichen und wohnungspolitischen Zielsetzungen sowie die Auswirkungen auf die Mobilität der Wohnungseigentümer) sind zusätzliche Zielsetzungen, die jedoch jede für sich nicht andere Zielsetzungen einschränken oder auch nur den Nebenzweck haben, andere Zielsetzungen einzuschränken.
§ 7 b EStG 1977 in der neuen Fassung beschränkt zwar die Begünstigung nunmehr für jeden Steuerpflichtigen auf ein Objekt, für Ehegatten, bei denen die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vorliegen, auf zwei Objekte. Aber auch aus dieser Begrenzung folgt entgegen der Auffassung des BMF nicht, daß die Auslegung des § 7 b EStG in den vor dem 1. Januar 1977 geltenden Fassungen auch für die nach dem 31. Dezember 1976 geltende Fassung beibehalten werden müßte. Denn, wenn Ehegatten zwei begünstigte Objekte herstellen oder erwerben, steht -- vom Gesetzgeber her gesehen -- für die Gewährung der Begünstigung nicht mehr die Erfüllung des (ganzjährigen) Wohnbedürfnisses der Ehegatten im Vordergrund -- das Wohnbedürfnis wird regelmäßig bereits durch ein Objekt befriedigt werden --, sondern der Gesichtspunkt, Ehegatten bei der Bildung von Vermögen nicht anders zu behandeln als unverheiratete Personen. Für das Ziel der Vermögensbildung ist es aber gleichgültig, durch welche Art von Wohngebäuden (dauernutzbare Wohngebäude oder Wochenend- sowie Ferienwohnungen) das "Wohnungsvermögen" gebildet wird.
Unter diesen Umständen ist auch der Gedanke kein durchgreifender Einwand, § 7 b EStG dürfe nicht den Rechtssätzen in Verwaltungsakten anderer Behörden entgegenwirken. Denn die verwaltungsrechtlichen Bestimmungen, daß bestimmte Gebiete Wochenendoder Feriengebiete sein sollen, werden nicht dadurch beeinträchtigt, daß die Vorschrift des § 7 b EStG 1977 die Herstellung oder Anschaffung von "Wohnungsvermögen" in diesen Gebieten begünstigte, also Gesichtspunkte der Vermögensbildung oder Vermögensanlage als für die Begünstigung ausreichend behandelt.
3. Die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25. Mai 1979 III R 41/78 (BFHE 128, 259, BStBl II 1979, 543) und III R 101/77 (BFHE 128, 263, BStBl II 1979, 542) zum Bewertungsrecht berührten und berühren nicht die Auslegung des § 7 b EStG in den vor dem 1. Januar 1977 und nach dem 31. Dezember 1976 geltenden Fassungen. Denn diesen Urteilen liegen Sachverhalte der Artfeststellung nach dem Bewertungsgesetz (BewG) zugrunde. Der III. Senat stellt es bei der Artfeststellung, ob ein Einfamilienhaus i. S. von § 75 Abs. 1 Nr. 4 BewG vorliegt, auf die äußeren Merkmale der Zusammenfassung einer Mehrheit von Räumen ab, die in ihrer Gesamtheit so beschaffen sein müssen, daß sie die Führung eines selbständigen Haushalts ermöglichen, wenn die Räume insgesamt eine gewisse Mindestfläche aufweisen und bestimmte Nebenräume vorhanden sind. § 75 Abs. 5 Satz 4 BewG läßt zwar die Nutzung nicht unberücksichtigt, nimmt aber die Abgrenzung anders als § 7 b EStG in der vor dem 1. Januar 1977 geltenden Fassung vor. Der Wert des Grundstücks ist vorbehaltlich des Abs. 3 des § 76 BewG im Wege des Ertragswertverfahrens (§§ 78 bis 82 BewG) zu ermitteln für Mietwohngrundstücke, Geschäftsgrundstücke, gemischtgenutzte Grundstücke, Einfamilienhäuser und Zweifamilienhäuser (§ 76 Abs. 1 BewG). Das BewG macht also zwischen diesen Arten bebauter Grundstücke, von denen ein Teil nicht durch § 7 b EStG -- gleich welcher Fassung -- begünstigt wird, keine Unterschiede. Die rechtliche Dauernutzbarkeit mußte unter diesen Umständen bewertungsrechtlich auch schon vor dem 1. Januar 1977 nicht entscheidungserheblich sein. Im BewG ist zudem die Unschädlichkeit bestimmter Nutzungen beschrieben. § 7 b EStG in der vor dem 1. Januar 1977 geltenden Fassung verlangte dagegen positiv das Vorliegen einer bestimmten Nutzung und bestimmte hier Mindestgrenzen, die einzuhalten waren. Danach liegen einkommensteuerrechtlich und bewertungsrechtlich unterschiedliche Sachverhalte vor.
Die BFH-Urteile vom 29. Oktober 1980 II R 5/79 (BFHE 131, 541, BStBl II 1981, 41) und vom 11. Februar 1981 II R 131/80 (BFHE 132, 490, BStBl II 1981, 330) zur Grunderwerbsteuer betreffen den Rechtszustand nach dem 31. Dezember 1976 und kommen für die Grunderwerbsteuer zu dem gleichen Ergebnis, wie im vorliegenden Erkenntnis unter 2. dargelegt worden ist. Der erkennende Senat braucht daher nicht darüber zu befinden, ob für die Einkommensteuer und Grunderwerbsteuer die gleichen Überlegungen maßgebend sind oder sein müssen.
Fundstellen
Haufe-Index 74651 |
BStBl II 1983, 498 |
BFHE 1983, 215 |