Leitsatz (amtlich)
1. Weicht ein FG in seinem Urteil ausdrücklich von der bisherigen Rechtsprechung des BFH ab und will der Revisionskläger mit der Revision nur diese Abweichung rügen, so reicht es als Revisionsbegründung aus, wenn der Revisionskläger die Abweichung darstellt und erklärt, er schließe sich der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung an.
2. Ist eine Kapitalgesellschaft über eine KG an einer anderen Kapitalgesellschaft beteiligt, so ist über die Steuerbefreiung von Gewinnanteilen gemäß § 9 Abs.1 KStG 1965 im Gewinnfeststellungsverfahren der KG zu entscheiden.
Orientierungssatz
1. Mit Hilfe des § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO (Angabe der verletzten Rechtsnorm) soll Formalbegründungen entgegengetreten werden. Die Vorschrift stellt jedoch keine sachlich nicht gebotenen Formalerfordernisse auf. Zwar muß sich die Revisionsbegründung mit den Punkten des Streitfalls befassen und darf nicht lediglich aus nichtssagenden allgemeinen Redewendungen bestehen; der Revisionskläger muß jedoch nicht die Argumentation des angefochtenen Urteils widerlegen (vgl. Rechtsprechung: BFH, BGH, BAG, BSG).
2. Die Entscheidung über die Steuerpflicht bzw. die Steuerfreiheit von Einkunftsteilen einer Personengesellschaft ist grundsätzlich im Feststellungsverfahren zu treffen, denn Gegenstand der Feststellung ist der steuerpflichtige Gewinn als Besteuerungsgrundlage (Ausführungen zum Zweck des § 215 Abs. 2 Nr. 2 AO, vgl. BFH-Rechtsprechung). Die Feststellung eines steuerpflichtigen Gewinns schließt es deshalb aus, denselben im Folgebescheid als steuerfreie Einkünfte zu behandeln. Dabei tritt die Bindungswirkung des § 218 Abs. 2 AO ohne Rücksicht darauf ein, ob der Feststellungsbescheid rechtmäßig oder rechtswidrig ist. Die Entscheidungen des III. Senats des BFH vom 20.10.1972 III R 5/72 und vom 4.4.1974 III R 168/72 zu § 214 Nr. 1 und § 215 Abs. 1 AO sind nicht anwendbar.
3. Wird ein Rechtsmittel im Folgeveranlagungsverfahren geführt und ausschließlich mit Einwendungen begründet, die nur im Gewinnfeststellungsverfahren geltend gemacht werden konnten, so ist das Rechtsmittel unbegründet (vgl. BFH-Beschluß vom 27.9.1972 I B 27/72). In diesem Rechtsmittelverfahren kann nicht darüber entschieden werden, welche Bedeutung es für den Inhalt und die Rechtswirksamkeit des Feststellungsbescheides hat, wenn das FA bei dessen Erlaß davon ausgegangen sein sollte, daß über die Steuerfreiheit einer Einnahme erst im Folgebescheid zu entscheiden sei.
Normenkette
FGO § 42 Abs. 2, § 120 Abs. 2 S. 2; AO § 213 Abs. 1, § 215 Abs. 2 Nr. 2, § 218 Abs. 2; KStG 1965 § 9 Abs. 1; AO § 232 Abs. 2
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine AG, war im Streitjahr 1966 als Kommanditistin an der W KG (KG) zu 62,76215 v.H. beteiligt. Zum Gesamthandsvermögen der KG gehörten 50 v.H. der Kuxe an der Gewerkschaft G, einer bergrechtlichen Gewerkschaft neuen Rechts. Die genannten Beteiligungsverhältnisse bestanden sowohl vor als auch nach dem 1.Januar 1966 jeweils länger als 12 Monate.
Im Jahre 1966 schüttete die Gewerkschaft G an die KG eine Dividende in Höhe von 200 000 DM aus. Die Dividende ging in den von der KG im Wirtschaftsjahr 1966 erzielten Gewinn ein, der einheitlich und gesondert festgestellt wurde. Der Klägerin wurde als Gewinnanteil der Betrag von 500 000 DM zugerechnet. In diesem Betrag ist eine anteilige Dividende in Höhe von 112 000 DM aus der Ausschüttung der Gewerkschaft G enthalten.
Im Rahmen der Veranlagung zur Körperschaftsteuer 1966 begehrte die Klägerin für den Betrag von 112 000 DM das Schachtelprivileg gemäß § 9 Abs.1 des Körperschaftsteuergesetzes i.d.F. vom 24.Mai 1965 --KStG 1965-- (BGBl I 1965, 449, BStBl I 1965, 294). Durch endgültigen Körperschaftsteuerbescheid 1966 vom 1.November 1974 verweigerte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Steuerbefreiung. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es vertrat die Auffassung, die Entscheidung über die Gewährung des Schachtelprivilegs könne außerhalb des Gewinnfeststellungsverfahrens der KG im Körperschaftsteuerbescheid getroffen werden. Auch sei die Klägerin wegen § 11 Nr.5 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) zu mehr als 25 v.H. an der Gewerkschaft G beteiligt.
Gegen die Entscheidung legte das FA Revision ein. Es rügt die Verletzung des § 9 Abs.1 KStG 1965 und des § 11 Nr.5 StAnpG und beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage als unbegründet abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise sie als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise, das Verfahren auszusetzen, äußerst hilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Entscheidungsgründe
II. A. Die Revision ist zulässig.
Sie ist fristgerecht begründet worden. Der Schriftsatz des FA vom 25.August 1981 ging am 27.August 1981 beim Bundesfinanzhof (BFH) und damit innerhalb der durch Verfügung des Vorsitzenden des I.Senats zuletzt vom 3.Juli 1981 bis zum 31.August 1981 verlängerten Revisionsbegründungsfrist ein. Er enthält eine der Vorschrift des § 120 Abs.2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) genügende Begründung. Nach dieser Bestimmung muß die Revisionsbegründung, soweit sie auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt wird, die verletzte Rechtsnorm angeben. Dem wird der Schriftsatz vom 25.August 1981 dadurch gerecht, daß in ihm ausdrücklich die Verletzung des § 9 Abs.1 KStG 1965 und des § 11 Nr.5 StAnpG gerügt wird.
Zwar reicht die Angabe der verletzten Rechtsnorm in der Regel als Revisionsbegründung allein nicht aus. Die Begründungspflicht dient nämlich der Zusammenfassung und der Beschleunigung des Rechtsstreits in der Revisionsinstanz. Deshalb muß der Revisionskläger neben der verletzten Norm die Gründe tatsächlicher oder rechtlicher Art angeben, die nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil als unrichtig erscheinen lassen. Diese Angaben sind jedoch nur unter dem Gesichtspunkt der Konkretisierung der geltend gemachten Revisionsrügen zu fordern. Deshalb kann keine eingehende Erörterung von Rechtsfragen verlangt werden. Mit Hilfe des § 120 Abs.2 Satz 2 FGO soll Formalbegründungen entgegengetreten werden. Die Vorschrift stellt jedoch keine sachlich nicht gebotenen Formalerfordernisse auf. So gesehen genügt der Schriftsatz des FA vom 25.August 1981 den Anforderungen des § 120 Abs.2 Satz 2 FGO. Aus ihm ergibt sich, daß das FA die Verletzung des § 9 Abs.1 KStG 1965 aus dem Fehlen einer unmittelbaren Beteiligung ableitet. Es wird dargelegt, daß die Zwischenschaltung einer Personengesellschaft der Annahme einer unmittelbaren Beteiligung entgegensteht. Das FA führt auch aus, daß § 11 Nr.5 StAnpG innerhalb des § 9 Abs.1 KStG 1965 keine Anwendung finden kann. Damit war die erhobene Revisionsrüge sowohl für das Revisionsgericht als auch für die Klägerin ihrem Inhalt und Umfang nach klar erkennbar. Eine darüber hinausgehende Auseinandersetzung mit Rechtsfragen verlangt § 120 Abs.2 Satz 2 FGO nicht.
Die getroffene Entscheidung entspricht einerseits der ständigen Rechtsprechung des BFH (vgl. Beschlüsse vom 28.Januar 1971 V R 80/67, BFHE 101, 356, BStBl II 1971, 331; vom 23.April 1971 VI R 254/70, BFHE 102, 217, BStBl II 1971, 558; vom 12.Februar 1975 VII R 5/72, BFHE 115, 180, BStBl II 1975, 609; Urteil vom 12.Januar 1977 I R 134/76, BFHE 121, 19, BStBl II 1977, 217) und andererseits der anderer oberster Bundesgerichte (vgl. Beschluß des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 12.März 1951 IV ZB 13/51, Lindenmaier/Möhring --LM--, Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofs Nr.2 zu § 519 ZPO; Urteil vom 14.November 1955 III ZR 116/54, LM Nr.24 zu § 519 ZPO; Beschlüsse vom 12.Februar 1959 VIII ZR 6/59, LM Nr.38 zu § 519 ZPO; vom 22.April 1959 IV ZR 42/59, LM Nr. 22 zu § 554 ZPO; Beschluß des Bundesarbeitsgerichts --BAG-- vom 4.September 1975 3 AZR 230/75, Nachschlagewerk des Bundesarbeitsgerichts - Arbeitsrechtliche Praxis --AP-- Nr.15 zu § 554 ZPO; Beschluß des Bundessozialgerichts --BSG-- vom 2.November 1979 11 RA 54/78, AP Nr.16 zu § 554 ZPO). Nach dieser Rechtsprechung muß die Revisionsbegründung auf den zur Entscheidung stehenden Streitfall zugeschnitten sein. Sie muß sich mit den Streitpunkten befassen und darf nicht lediglich aus nichtssagenden allgemeinen Redewendungen bestehen. Dies bedeutet jedoch nicht, daß der Revisionskläger die Argumentation des angefochtenen Urteils widerlegen müsse. Letztlich bestimmt sich der erforderliche Umfang der Revisionsbegründung immer nach den besonderen Umständen des Einzelfalles. Ergibt sich aber schon aus den Entscheidungsgründen des FG-Urteils, daß das Gericht von einer bestimmten höchstrichterlichen Rechtsprechung abgewichen ist und will der Revisionskläger nur diese Abweichung rügen, so reicht es als Revisionsbegründung aus, wenn die Abweichung dargestellt und im übrigen darauf hingewiesen wird, daß der Revisionskläger sich der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung anschließt.
B. Die Revision ist auch begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs.3 Nr.1 FGO).
1. Die Vorentscheidung verletzt § 218 Abs.2 der Reichsabgabenordnung (AO). Nach dieser Bestimmung sind Feststellungen, die in einem Feststellungsbescheid getroffen worden sind, den Steuerbescheiden (Folgebescheiden) zugrunde zu legen. Die Bindungswirkung gilt wegen § 42 FGO auch gegenüber den FG. Diesen steht in dem einen Folgebescheid betreffenden Klageverfahren keine Entscheidungskompetenz über Besteuerungsgrundlagen zu, die in einem Feststellungsbescheid festgestellt wurden. Nach den durch das FG in tatsächlicher Hinsicht getroffenen Feststellungen hat das zuständige FA den Gewinn 1966 der KG gesondert festgestellt. Sowohl der festgestellte Gewinn als auch der der Klägerin zugerechnete Gewinnanteil enthalten die Entscheidung, daß die von der Gewerkschaft G ausgeschüttete Dividende insgesamt zu den steuerpflichtigen Einkünften aus Gewerbebetrieb zählt, die die KG erzielt hat und die anteilig auf die Klägerin entfallen. An diese Feststellungen des Betriebs-FA der KG sind sowohl die Beteiligten als auch die Gerichte im Rahmen des anhängigen Körperschaftsteuerverfahrens gebunden.
2. Der Senat folgt nicht der Auffassung des FG, daß weder der Wortlaut noch der Zweck des § 215 Abs.2 AO dazu zwängen, die Entscheidung über die Voraussetzungen des § 9 Abs.1 KStG 1965 im Feststellungsverfahren zu treffen. Das Gegenteil trifft zu.
a) Nach dem Wortlaut des § 215 Abs.2 Nr.2 AO werden u.a. die körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte aus Gewerbebetrieb (*= Gewinn) festgestellt. Schon die Tatsache, daß die Bestimmung ausdrücklich von der Feststellung der steuerpflichtigen Einkünfte spricht, zwingt dazu, die Entscheidung über die Steuerpflicht bzw. die Steuerfreiheit von Einkunftsteilen grundsätzlich im Feststellungsverfahren zu treffen. Dies entspricht auch allein dem Zweck des § 215 Abs.2 Nr.2 AO. Die Vorschrift stellt nämlich eine Ausnahme zu dem in § 213 Abs.1 AO aufgestellten Grundsatz dar, daß die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen regelmäßig einen unselbständigen Teil des Steuerbescheids bildet. Aus § 213 Abs.1 AO folgt deshalb im Umkehrschluß, daß Gegenstand des Feststellungsverfahrens der Gewinn als Besteuerungsgrundlage ist. Besteuerungsgrundlage ist aber nur der steuerpflichtige Gewinn. Dies folgt aus § 2 Abs.3 und Abs.4 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. vom 10.Dezember 1965 --EStG 1965-- (BGBl I 1965, 1901, BStBl I 1965, 686). Wenn nach dieser Vorschrift einerseits die Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Gewinn definiert werden und andererseits in das steuerpflichtige Einkommen eingehen, dann kann unter dem Gewinn nur der steuerpflichtige Gewinn zu verstehen sein.
b) Zwar meint das FG, im Gewinnfeststellungsverfahren sei über solche Befreiungstatbestände nicht zu entscheiden, die von Voraussetzungen abhingen, die nur in der Person des einzelnen an den Einkünften beteiligten Steuersubjekts erfüllt sein könnten. Jedoch greift diese Auffassung schon im Ansatz nicht durch. Es kann im Streitfall nicht darauf ankommen, worüber im Gewinnfeststellungsverfahren zu entscheiden ist, sondern nur darauf, worüber entschieden worden ist. Da aber das für die KG zuständige Betriebs-FA den Gewinn und den auf die Klägerin entfallenden Gewinnanteil unter Berücksichtigung der streitigen Dividende als steuerpflichtige Einkünfte festgestellt hat, ist die auf § 218 Abs.2 AO sich gründende Bindungswirkung ohne Rücksicht darauf eingetreten, ob der Feststellungsbescheid rechtmäßig oder rechtswidrig ist.
c) Der Senat pflichtet auch im übrigen der unter b) angesprochenen Auffassung des FG nicht bei. § 215 Abs.2 Nr.2 AO ist zwingendes Recht. Der Wortlaut der Bestimmung läßt Ausnahmen, wie sie das FG annimmt, nicht zu. Der Zweck des § 215 Abs.2 Nr.2 AO besteht darin, Lebenssachverhalte, die von mehreren gemeinschaftlich verwirklicht werden, steuerlich einheitlich zu beurteilen, soweit sie als Besteuerungsgrundlagen von Bedeutung sind. Gerade deshalb muß im Feststellungsverfahren über alle Umstände mitentschieden werden, die sich als Teil des einheitlich zu beurteilenden Lebenssachverhalts darstellen, sofern sie Einfluß auf die gesondert festzustellende Besteuerungsgrundlage haben. Dies ist für die Geltendmachung von Sonderbetriebsausgaben (vgl. BFH-Urteil vom 29.August 1973 I R 26/71, BFHE 110, 315, BStBl II 1974, 62), für den Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils (vgl. BFH-Urteil vom 27.September 1973 IV R 212/70, BFHE 110, 453, BStBl II 1974, 121, und Beschluß vom 28.März 1974 IV B 58/73, BFHE 112, 171, BStBl II 1974, 459) und für die Erhöhung des Gewinnanteils einer Komplementär-GmbH wegen einer verdeckten Gewinnausschüttung entschieden worden (vgl. BFH-Urteil vom 12.März 1980 I R 186/76, BFHE 130, 296, BStBl II 1980, 531). Der Grundsatz gilt auch für den Streitfall. Denn nach den Feststellungen des FG zählten die Kuxe an der Gewerkschaft G zum Betriebsvermögen der KG. Die ausgeschüttete Dividende wurde an die KG überwiesen und bildete handels- und steuerrechtlich deren Einnahme. Schließlich wurde der Gewinn der KG durch Vermögensvergleich ermittelt. Dies bedeutet, daß im Rahmen des Feststellungsverfahrens sowohl über Veränderungen im Aktivvermögen der KG --hierzu zählten die Kuxe an der Gewerkschaft G-- als auch über die Beteiligung der Klägerin am Betriebsvermögen der KG zu befinden war. Dann aber folgt aus dem Zweck des § 215 Abs.2 Nr.2 AO, daß die Entscheidung darüber, ob die Klägerin persönlich gemäß § 9 Abs.1 KStG 1965 an der Gewerkschaft G beteiligt war, dem Feststellungsverfahren vorbehalten ist. Dies gilt um so mehr, als auf der Grundlage der Auffassung des FG sich widersprechende Entscheidungen zu befürchten sind, die § 215 Abs.2 Nr.2 AO seiner Zielsetzung nach vermeiden soll. Man denke nur daran, daß noch andere Gesellschafter der KG die persönlichen Voraussetzungen des § 9 Abs.1 KStG 1965 erfüllen und --ob zu Recht oder zu Unrecht kann hier dahinstehen-- das Schachtelprivileg für den auf sie entfallenden Anteil der ausgeschütteten Dividende begehrt hätten.
d) Der Annahme einer Bindungswirkung an die im Feststellungsbescheid getroffene Entscheidung steht nicht entgegen, daß es Fälle gibt, in denen eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft, ein unbeschränkt steuerpflichtiger Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit oder der Betrieb einer inländischen Körperschaft des öffentlichen Rechts teilweise über eine Personengesellschaft und teilweise ohne Zwischenschaltung einer solchen an dem Grund- oder Stammkapital einer anderen unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Selbst wenn in einem solchen Fall die Beteiligungsquote von 25 v.H. nur durch Zusammenrechnung der Beteiligungen erreicht werden könnte, hat die Entscheidung über die Steuerfreiheit der von der zwischengeschalteten Personengesellschaft bezogenen Dividenden im Feststellungsverfahren ihren Sinn. Zu berücksichtigen ist nämlich, daß gemäß § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) der Gewerbeertrag der Personengesellschaft der nach den Vorschriften des EStG oder des KStG zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um die in §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge, ist. Der in § 7 GewStG angesprochene und nach den Vorschriften des EStG zu ermittelnde Gewinn kann ebenfalls nur der steuerpflichtige Gewinn sein. Entsprechend müssen auf der Ebene der Personengesellschaft schon aus gewerbesteuerlichen Gründen alle steuerfreien Teile des Gewinns aus der Gewinnermittlung ausgeklammert werden. Würde man deshalb abweichend von der Rechtsprechung des Senats (vgl. Urteil vom 4.April 1974 I R 73/72, BFHE 112, 351, BStBl II 1974, 645) die über eine zwischengeschaltete Personengesellschaft gehaltene Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft im Sinne des § 9 Abs.1 KStG 1965 als unmittelbare Beteiligung der Personengesellschaft ansehen, so würde das körperschaftsteuerliche Schachtelprivileg wegen § 7 GewStG auf die Gewerbesteuer durchschlagen. Dies würde unbeschadet der Frage gelten, ob die zwischengeschaltete Personengesellschaft ihrerseits die Voraussetzungen des § 9 Nr.2 a GewStG erfüllt. Aus der Überlegung folgt, daß der auf der Ebene der Personengesellschaft zu ermittelnde und gemäß § 215 Abs.2 Nr.2 AO gesondert festzustellende Gewinn keine steuerfreien Einkünfte umfassen darf. Umgekehrt schließt die Feststellung eines steuerpflichtigen Gewinns es aus, denselben im Folgebescheid als steuerfreie Einkünfte zu behandeln.
e) Zwar hat der III.Senat des BFH in seinen Urteilen vom 20.Oktober 1972 III R 5/72 (BFHE 107, 390, BStBl II 1973, 105) und vom 4.April 1974 III R 168/72 (BFHE 112, 401, BStBl II 1974, 598) für die vermögensabhängigen Steuern entschieden, über die Frage, ob einer Kapitalgesellschaft als Gesamthandseigentümerin die Schachtelvergünstigung nach § 60 des Bewertungsgesetzes (BewG) a.F. (§ 102 Abs.1 BewG 1965) zustehe, könne nur im Verfahren über die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft entschieden werden. Diese Entscheidungen betreffen jedoch § 214 Nr.1 und § 215 Abs.1 AO. Zwar spricht auch § 214 AO von den der Besteuerung zugrunde zu legenden Einheitswerten. Daraus folgt jedoch nur, daß die Feststellung eines Einheitswertes zu unterbleiben hat, wenn der Einheitswert für die Besteuerung nicht benötigt wird. Im übrigen wird jedoch im Einheitswertbescheid nur über die Zugehörigkeit eines Wirtschaftsgutes zu einer wirtschaftlichen Einheit, über die Art und die persönliche Zuordnung der wirtschaftlichen Einheit entschieden. Insoweit sind die in § 214 und § 215 Abs.2 Nr.2 AO getroffenen Regelungen unterschiedliche.
3. Wurde über die Steuerfreiheit der anteilig auf die Klägerin entfallenden Dividende bereits im Feststellungsverfahren der KG negativ entschieden, so konnten Einwendungen gegen die Richtigkeit dieser Entscheidung nur im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Feststellungsbescheid geltend gemacht werden (§ 18 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung, § 232 Abs.2 AO, § 42 Abs.2 FGO). Wird statt dessen --wie im Streitfall-- ein Rechtsmittel im Folgeveranlagungsverfahren geführt und ausschließlich mit Einwendungen begründet, die nur im Feststellungsverfahren geltend gemacht werden konnten, so ist das Rechtsmittel unbegründet (vgl. BFH-Beschluß vom 27.September 1972 I B 27/72, BFHE 107, 8, BStBl II 1973, 24, m.w.N.). Deshalb ist die von der Klägerin erhobene Klage unbegründet und abzuweisen.
4. In diesem Verfahren kann nicht darüber entschieden werden, welche Bedeutung es für den Inhalt und die Rechtswirksamkeit eines Feststellungsbescheides hat, wenn --wie die Klägerin behauptet-- das FA bei dem Erlaß des Feststellungsbescheides davon ausgegangen sein sollte, daß über die Steuerfreiheit einer Schachteldividende erst im Körperschaftsteuerbescheid (Folgebescheid) zu entscheiden sei. Diese Rechtsfrage kann nur in dem die KG betreffenden Feststellungsverfahren 1966 geklärt werden.
Fundstellen
Haufe-Index 60990 |
BStBl II 1985, 523 |
BFHE 144, 40 |
BFHE 1986, 40 |
BB 1986, 124-124 (S) |
DB 1985, 2333-2334 (ST) |
HFR 1985, 518-520 (ST) |